收入的确认和计量

收入的确认和计量第十三章收入考情分析本章主要是说明收入的确认、计量及其相关的会计处理，在近年考题中单项选择题、多项选择题、判断题、计算分析题及综合题都有题目出现，是每年必考的内容，而且每年基本上都有大题。因此，本章在考试中是非常重要的一章。最近三年本章考试题型、分值分布年份单项选择题多项选择题判断题综合题合计2007年1分－－－1分2006年1分2分－－3分2005年1分－1分－2分本章主要考点1.销售商品收入的确认条件2.特殊情况下商品销售收入的确认3.销售商品收入的账务处理4.提供劳务收入的确认、计量以及账务处理5.让渡资产使用权收入的确认和计量6.建造合同收入的组成7.合同收入和合同费用的确认、计量第一节销售商品收入的确认和计量一、销售商品收入的确认销售商品收入同时满足下列条件的，才能加以确认：（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，并结合所有权凭证的转移或实物的交付进行判断。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。【例13—2】甲公司在销售某商品时向客户承诺，如果售出的商品在3个月内因质量问题不符合要求，客户可以要求退货。根据以往的经验，甲公司估计退货的比例为销售额的1%。【答疑编号】本例中，对于已售出的商品，甲公司承诺因质量问题可以退货，这说明甲公司仍保留一定的风险。估计退货的比例仅为销售额的1%，表明甲公司保留的风险是次要风险，因此可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给客户。（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制对售出商品实施继续管理，既可能源于仍拥有商品的所有权，也可能与商品的所有权没有关系。如果商品售出后，企业仍保留与该商品所有权相联系的继续管理权，则说明此项销售商品交易没有完成，销售不能成立，不应确认销售商品收入。同样地，如果商品售出后，企业仍可以对售出的商品实施有效控制，也说明此项销售商品不能成立，不应确认销售商品收入。（三）收入的金额能够可靠地计量收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。收入的金额不能够合理估计就无法确认收入。企业在销售商品时，商品销售价格通常已经确定。但是，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况。在这种情况下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。（四）相关的经济利益很可能流入企业相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。企业在确定销售商品价款能否收回时，应当结合以前和买方交往的直接经验、政府的有关政策、其他方面取得的信息等因素，进行综合判断。例如，企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难，或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等。在这些情况下，企业应推迟确认收入，直至这些不确定因素消除。企业在确定销售商品价款收回的可能性时，应当进行定性分析。如果确定销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即可认为销售商品价款很可能流入企业。通常情况下，企业销售的商品符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方，买方承诺付款，就表明销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性。如果企业判断销售商品价款不是很可能流入企业，应当提供确凿的证据。（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量，是指与销售商品有关的已发生或将发生的成本能够合理地估计。根据收入和费用的配比原则，销售商品收入满足其他确认条件时，相关的已发生或将发生的成本通常能够合理地估计，如库存商品的成本、商品运输费用等。如果相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。二、销售商品收入的计量（一）通常情况下销售商品收入的账务处理通常情况下，企业应按从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。确认销售商品收入时,企业应按已收或应收的合同或协议价款,加上应收取的增值税额,借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目,按确定的收入金额,贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目,按应收取的增值税额,贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。【例13—12】甲公司向乙公司销售一批产品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为元，增值税税额为34000元，产品已经发出，款项尚未收到。该批产品成本为元。乙公司已将该批产品验收入库。假定不考虑其他因素。【答疑编号】甲公司的账务处理如下：借：应收账款贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）34000借：主营业务成本贷：库存商品（二）具有融资性质的分期收款销售商品的处理1.基本处理原则合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（通常为合同或协议价款的现值）确定销售商品收入金额。应收的合同或协议付款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（冲减财务费用）。【注意】（1）财政部《企业会计准则讲解》——应收的合同或协议价款的公允价值,通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。（2）应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的,也可以采用直线法进行摊销。2.账务处理对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的，企业按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公允价值（折现值），贷记“主营业务收入”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。销售方处理：借：长期应收款【按应收合同或协议价款】贷：主营业务收入【按应收合同或协议价款的公允价值】未实现融资收益（倒挤）如果涉及到增值税，则再贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目，金额按照发票售价乘以增值税税率计算。对于未实现融资收益应采用实际利率法进行摊销，摊销额增加每期收益，即冲减“财务费用”科目。【例13－13】2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的价款为元，分5次于每年12月31日等额收取。该套设备的成本为元，若购货方在销售当日支付货款，只须付元即可。假定甲公司收取最后一笔货款时开具增值税专用发票，同时收取增值税税额元，不考虑其他因素。要求：（1）计算甲公司应确认销售收入和各年应确认的利息收益；（2）编制相关的账务处理。【答疑编号】【答案】（1）按应收金额的公允价值确认收入即现销价元。×（P/A,5，R）＝计算得出实际利率为7.93%。各年应确认的利息收益如下表所示：年份未收本金A财务费用B＝A×7.93%已收本金C＝－B收现总额D2007年1月1日2007年12月31日634402008年12月31日526112009年12月31日409232010年12月31日283082011年12月31日14718总额－（2）编制各年的会计分录。（2）甲公司各年的会计分录如下：①2007年1月1日销售实现借：长期应收款贷：主营业务收入未实现融资收益借：主营业务成本贷：库存商品②2007年12月31日收取货款：借：银行存款贷：长期应收款借：未实现融资收益63440贷：财务费用63440③2008年12月31日收取货款借：银行存款贷：长期应收款借：未实现融资收益52611贷：财务费用52611④2009年12月31日收取货款：借：银行存款贷：长期应收款借：未实现融资收益40923贷：财务费用40923⑤2010年12月31日：借：银行存款贷：长期应收款借：未实现融资收益28308贷：财务费用28308⑥2011年12月31日：借：银行存款贷：长期应收款应交税费——应交增值税（销项税额）借：未实现融资收益14718贷：财务费用14718【例题1】（2007年考题）2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售大型商品一套，合同规定不含增值税的销售价格为900万元，分二次于每年12月31日等额收取，假定在现销方式下，该商品不含增值税的销售价格为810万元，不考虑其他因素，甲公司2007年应确认的销售收入为（）万元。A.270B.300C.810D.900【答疑编号】【答案】C【解析】根据企业会计准则规定，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的——应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（通常为合同或协议价款的现值或现销价格）确定销售商品收入金额。（三）销售商品涉及商业折扣、现金折扣、销售折让的处理1.商业折扣商业折扣,是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。企业销售商品涉及商业折扣的,应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收人金额。【注】商业折扣不影响销售商品收入的计量。2.现金折扣现金折扣,是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。在会计核算中有两种处理方法：一是净价法，即按合同总价款扣除现金折扣后的净额计量收入；二是总价法，即按合同总价款全额计量收入。手写板图示1302_02：销售收入100万元，增值税是100×17%。10日内付款。如果是不含税的折扣，现金折扣就是100×2%，如果是含税的折扣，现金折扣就是（100＋100×17%）×2%。我国企业会计准则采用的是第二种做法。当现金折扣以后实际发生时，直接计入当期损益（财务费用）。具体而言，就是企业销售商品涉及现金折扣的,应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入财务费用。3.销售折让销售折让,是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。对于销售折让,企业应分别不同情况进行处理:①已确认收入的售出商品发生销售折让的,通常应当在发生时冲减当期销售商品收入；②已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的,应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。【例13—14】甲公司在2007年5月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10000元，增值税税额为1700元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税税额及其他因素。【答疑编号】甲公司的账务处理如下：（1）5月1日销售实现时，按销售总价确认收入借：应收账款11700贷：主营业务收入10000应交税费——应交增值税（销项税额）1700（2）如果乙公司在5月9日付清货款，则按销售总价10000元的2%享受现金折扣200元（10000×2%），实际付款11500元（11700－200）。借：银行存款11500财务费用200贷：应收账款11700（3）如果乙公司在5月18日付清货款，则按销售总价10000元的1%享受现金折扣100元（10000×1%），实际付款11600元（11700－100）。借：银行存款11600财务费用100贷：应收账款11700（4）如果乙公司在5月底才付清货款，则按全额付款。借：银行存款11700贷：应收账款11700【例13—15】甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为80000元，增值税税额为13600元。乙公司在验收过程中发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。假定甲公司已确认销售收入，款项尚未收到，发生的销售折让允许扣减当期增值税税额，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：【答疑编号】（1）销售实现时借：应收账款93600贷：主营业务收入80000应交税费——应交增值税（销项税额）13600（2）发生销售折让时借：主营业务收入4000应交税费——应交增值税（销项税额）680贷：应收账款4680【提示】分录与销售实现时分录相反，金额为原金额的5%。（3）实际收到款项时借：银行存款88920贷：应收账款88920【例2】（2004年试题）甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。2003年3月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，按价目表上标明的价格计算，其不含增值税的售价总额为20000元。因属批量销售，甲公司同意给予乙公司10%的商业折扣；同时，为鼓励乙公司及早付清货款，甲公司规定的现金折扣条件（按含增值税的售价计算）为：2/10，1/20，n/30。假定甲公司3月8日收到该笔销售的价款（含增值税额），则实际收到的价款为（）。A.20638.80B.21060C.22932D.23400【答疑编号】【答案】A【解析】实际收到的价款＝20000×90%×（1＋17%）×（1－2%）＝20638.80（元）。（四）已确认收入的销售退回的处理销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。对于销售退回，企业应分别不同情况进行会计处理：1.未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。2.已确认收入的售出商品发生销售退回的，企业一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税税额，应同时调整“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目的相应金额。3.已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理，具体参见“第十七章资产负债表日后事项”。【例13—16】甲公司在2007年12月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为50000元，增值税税额为8500元。该批商品成本为26000元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。乙公司在2007年12月27日支付货款。2008年5月25日，该批商品因质量问题被乙公司退回，甲公司当日支付有关款项。假定计算现金折扣时不考虑增值税及其他因素，销售退回不属于资产负债表日后事项。甲公司的账务处理如下：【答疑编号】（1）2007年12月18日销售实现时，按销售总价确认收入借：应收账款58500贷：主营业务收入50000应交税费——应交增值税（销项税额）8500借：主营业务成本26000贷：库存商品26000（2）在2007年12月27日收到货款时借：银行存款57500财务费用1000（50000×2%）贷：应收账款58500（3）2008年5月25日发生销售退回时借：主营业务收入50000应交税费－－应交增值税（销项税额）8500贷：银行存款57500财务费用1000（50000×2%）借：库存商品26000贷：主营业务成本26000（五）销售商品不符合收入确认条件的会计处理如果销售商品不符合收入确认条件，则不应确认收入。已经发出的商品，应当通过“发出商品”科目进行核算。【例13－17】甲公司采用托收承付方式向丙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为元，增值税税额为17000元。该批商品成本为60000元。甲公司在售出该批商品时已得知丙公司现金流转发生暂时困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与丙公司长期以来建立的商业关系，甲公司仍将商品发出并办妥托收手续。假定甲公司销售该批商品的纳税义务已经发生，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：【答疑编号】（1）发生商品时借：发出商品60000贷：库存商品60000借：应收账款17000贷：应交税费——应交增值税（销项税额）17000（2）得知丙公司经营情况出现好转，丙公司承诺近期付款时借：应收账款贷：主营业务收入借：主营业务成本60000贷：发出商品60000三、特殊销售商品业务企业会计实务中，可能遇到一些特殊的销售商品业务。在将销售商品收入和计量原则运用于特殊销售商品收入的会计处理时，应结合这些特殊销售商品交易的形式，并注重交易的实质。（一）代销商品1.视同买断方式。即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价格收取委托代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别。在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理；受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单；委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。【例13—18】A企业委托B企业销售甲商品100件，协议价为每件100元，该商品成本为每件60元，增值税税率为17%。A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税专用发票，发票上注明：售价10000元，增值税1700元。B企业实际销售时开具的增值税专用发票上注明：售价12000元，增值税为2040元。假定按代销协议，B企业可以将没有代销出去的商品退回给A企业。【答疑编号】根据上述资料，A企业的账务处理如下：（1）A企业将甲商品交付B企业时借：发出商品6000贷：库存商品6000（2）A企业收到代销清单时借：应收账款——B企业11700贷：主营业务收入10000应交税费——应交增值税（销项税额）1700借：主营业务成本6000贷：发出商品6000（3）收到B企业汇来的货款11700元时借：银行存款11700贷：应收账款——B企业11700B企业的账务处理如下：（1）收到甲商品时借：代理业务资产或受托代销商品10000贷：代理业务负债或受托代销商品款10000（和委托方协议的售价）（2）实际销售时借：银行存款14040贷：主营业务收入12000应交税费——应交增值税（销项税额）2040借：主营业务成本10000贷：代理业务资产或受托代销商品10000借：代理业务负债或受托代销商品款10000贷：应付账款——A企业10000（3）按合同协议价将款项付给A企业时借：应付账款——A企业10000应交税费——应交增值税（进项税额）1700贷：银行存款117002.收取手续费方式。即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。在这种方式下，委托方发出商品时，商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给受托方，因此，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。【例13—19】甲公司委托丙公司销售商品200件，商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按售价的10%向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售l00件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10000元，增值税税额为1700元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。【答疑编号】甲公司的账务处理如下：（1）发出商品时借：发出商品12000贷：库存商品12000（2）收到代销清单时借：应收账款11700贷：主营业务收入10000应交税费——应交增值税（销项税额）1700借：主营业务成本6000贷：发出商品6000借：销售费用1000贷：应收账款1000（3）收到丙公司支付的货款时借：银行存款10700贷：应收账款10700丙公司的账务处理如下：（1）收到商品时借：代理业务资产（或受托代销商品）20000贷：代理业务负债（或受托代销商品款）20000（2）对外销售时借：银行存款11700贷：应付账款10000应交税费——应交增值税（销项税额）1700（3）收到增值税专用发票时借：应交税费——应交增值税（进项税额）1700贷：应付账款1700借：代理业务负债（或受托代销商品款）10000贷：代理业务资产（或受托代销商品）10000（4）支付货款并计算代销手续费时借：应付账款11700贷：银行存款10700主营业务收入1000（二）预收款销售商品预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，因此，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债（预收账款）。【例13—20】甲公司与乙公司签订协议，采用分期预收款方式向乙公司销售一批商品。该批商品实际成本为元。协议约定，该批商品销售价格为元，增值税税额为元；乙公司应在协议签订时预付60%的货款（按销售价格计算），剩余货款于2个月后支付。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：【答疑编号】（1）收到60%的货款时借：银行存款贷：预收账款（2）收到剩余货款及增值税税额时借：预收账款银行存款贷：主营业务收入应交税费――应交增值税（销项税额）借：主营业务成本贷：库存商品（三）售后回购售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议的条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以确定是否确认销售商品收入。在大多数情况下，售后回购交易属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。【例13—21】2007年5月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为元，增值税税额为元。该批商品成本为元；商品已经发出，款项已经收到。协议约定，甲公司应于9月30日将所售商品购回，回购价为元（不含增值税税额）。假定不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：【答疑编号】（1）5月1日发出商品时借：银行存款贷：库存商品应交税费——应交增值税（销项税额）其他应付款（2）回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，计入当期财务费用。每月计提利息费用为20000元（÷5）。借：财务费用20000贷：其他应付款20000（3）9月30日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价款为元，增值税税额为元。假定商品已验收入库，款项已经支付。借：库存商品应交税费——应交增值税（进项税额）贷：银行存款借：其他应付款财务费用20000贷：库存商品（四）售后租回售后租回，是指销售商品的同时，销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式。在大多数情况下，售后租回属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债，售价与资产账面价值之间的差额应当分别不同情况进行会计处理：1.如果售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。2.如果售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法（直线法）进行分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。（五）房地产销售房地产销售，是指房地产开发商（企业）自行开发房地产，并在市场上进行销售。对于房地产销售，企业应按一般销售商品收入确认条件确认收入。企业事先与买方签订了不可撤销合同，按合同要求开发房地产的，应按《企业会计准则第15号——建造合同》的规定确认收入。（六）附有销售退回条件的商品销售附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照合同或协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。【例13—22】甲公司是一家健身器材销售公司。2007年1月1日甲公司向乙公司销售一批健身器材5000件，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为元，增值税税额为元。协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退回健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20%；实际发生销售退回时有关的增值税税额允许冲减；不考虑其他因素。【答疑编号】根据上述资料，甲公司的账务处理如下：（1）1月1日发出健身器材时借：应收账款贷：主营业务收入5000件×500＝应交税费——应交增值税（销项税额）借：主营业务成本5000件×400＝贷：库存商品（2）1月31日确认估计的销售退回借：主营业务收入1000件×500＝贷：主营业务成本1000件×400＝应付账款【提示】这里确认的“应付账款”代表预计将发生退货部分的毛利。但不作为预计负债确认。该分录的主要目的是调整收入和成本，并无明确的债权人。（3）2月1日前收到货款时借：银行存款贷：应收账款（4）6月30日发生销售退回，实际退货量为1000件，款项已经支付借：库存商品1000件×400＝应交税费－应交增值税（销项税额）1000件×500×17%＝85000应付账款贷：银行存款1000件×500×1.17＝如果实际退货量为800件时借：库存商品800件×400＝应交税费－应交增值税（销项税额）800件×500×17%＝68000主营业务成本200件×400＝80000应付账款贷：银行存款800件×500×1.17＝主营业务收入200件×500＝如果实际退货量为1200件时借：库存商品1200件×400＝应交税费—应交增值税（销项税额）1200件×500×17%＝主营业务收入200件×500＝l00000应付账款贷：主营业务成本200件×400＝80000银行存款1200件×500×1.17＝【例13—23】沿用【例13—22】。假定甲公司无法根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率；健身器材发出时纳税义务已经发生，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：【答疑编号】（1）1月1日发出健身器材时借：应收账款5000件×500×17%＝贷：应交税费——应交增值税（销项税额）借：发出商品5000件×400＝贷：库存商品（2）2月1日前收到货款时借：银行存款5000件×500×1.17＝贷：预收账款应收账款（3）6月30日退货期满没有发生退货时借：预收账款贷：主营业务收入5000件×500＝借：主营业务成本5000件×400＝贷：发出商品（4）6月30日退货期满，发生2000件退货时借：预收账款应交税费-应交增值税（销项税额）2000件×500×17%＝贷：主营业务收入3000件×500＝银行存款2000件×500×1.17＝借：主营业务成本3000件×400＝库存商品2000件×400＝贷：发出商品5000件×400＝（七）商品需要安装和检验的销售商品需要安装和检验的销售，是指售出的商品需要经过安装和检验等过程的销售方式。这种销售方式下，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，企业通常不应确认收入。如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，企业可以在发出商品时确认收入。（八）订货销售订货销售，是指已收到全部或部分货款而库存没有现货，需要通过制造等程序才能将商品交付购买方的销售方式。在这种销售方式下，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债（预收账款）。（九）以旧换新销售以旧换新销售，是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品。在这种销售方式下，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的旧商品作为购进商品处理。第二节提供劳务收入的确认和计量一、提供劳务交易结果能够可靠估计企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。（一）提供劳务交易结果能够可靠估计的条件提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：1.收入的金额能够可靠地计量2.相关的经济利益很可能流入企业3.交易的完工进度能够可靠地确定交易的完工进度能够可靠地确定，是指交易的完工进度能够合理地估计。企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：（1）已完工作的测量，这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度。大型应用软件开发劳务的完成进度通常就是采用已完工作测量这种方法确定。（2）已经发生的成本占估计总成本的比例，这种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度。只有反映已提供劳务的成本才能包括在已经发生的成本中，只有反映已提供或将提供劳务的成本才能包括在估计总成本中。（3）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。主要适用于那些劳务可以按项目数量、总小时数等来计量的情况。4.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量（二）完工百分比法的具体应用完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法。企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。用公式表示如下：在采用完工百分比法确认提供劳务收入的情况下，企业应按计算确定的提供劳务收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。结转提供劳务成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。【例13—24】甲公司于2007年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入元，至年底已预收安装费元，实际发生安装费用元（假定均为安装人员薪酬），估计还会发生60000元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度，不考虑其他因素。【答疑编号】甲公司的账务处理如下：实际发生的成本占估计总成本的比例＝÷（＋60000）＝70%2007年12月31日确认的提供劳务收入＝×70%－0＝（元）2007年12月31日结转的提供劳务成本＝（＋60000）×70%－0＝（元）（1）实际发生劳务成本时借：劳务成本贷：应付职工薪酬（2）预收劳务款时借：银行存款贷：预收账款（3）2007年12月31日确认提供劳务收入并结转劳务成本时借：预收账款贷：主营业务收入借：主营业务成本贷：劳务成本【例13—25】甲公司于2007年10月1日与丙公司签订合同，为丙公司定制一项软件，工期大约5个月，合同总收入元。至2007年12月31日，甲公司已发生成本元（假定均为开发人员薪酬），预收账款元。甲公司预计开发该软件还将发生成本元。2007年12月31日经专业测量师测量，该软件的完工进度为60%。假定甲公司按季度编制财务报表，不考虑其他因素。【答疑编号】甲公司的账务处理如下：2007年12月31日确认提供劳务收入＝×60%－0＝（元）2007年12月31日确认提供劳务成本＝（＋）×60%－0＝（元）（1）实际发生劳务成本时借：劳务成本贷：应付职工薪酬（2）预收劳务款项时借：银行存款贷：预收账款（3）2007年12月31日确认提供劳务收入并结转劳务成本时借：预收账款贷：主营业务收入借：主营业务成本贷：劳务成本【例13－26】甲公司于2007年4月1日与乙公司签订一项咨询合同，并于当日生效。合同约定，咨询期为2年，咨询费为元；乙公司分三次等额支付咨询费，第一次在项目开始时支付，第二次在项目中期支付，第三次在项目结束时支付。甲公司估计咨询劳务总成本为元（均为咨询人员薪酬）。假定甲公司按时间比例确定完工进度（已经提供的劳务量占应提供劳务总量的比例），按年度编制财务报表，不考虑其他因素。甲公司各年度发生的劳务成本资料如表13－2所示。表13－2各年度发生的劳务成本单位：元年度200720082009合计发生的成本700009000020000【答疑编号】甲公司的账务处理如下：（1）2007年度的会计处理①实际发生劳务成本时借：劳务成本70000贷：应付职工薪酬70000②预收劳务款项时借：银行存款l00000贷：预收账款③确认提供劳务收入并结转劳务成本时提供劳务的完工进度＝9÷24＝37.5%确认提供劳务收入＝×37.5%－0＝（元）结转提供劳务成本＝×37.5%－0＝67500（元）借：预收账款贷：主营业务收入ll2500借：主营业务成本67500贷：劳务成本67500（2）2008年度的会计处理①实际发生劳务成本时借：劳务成本90000贷：应付职工薪酬90000②预收劳务款项时借：银行存款l00000贷：预收账款③确认提供劳务收入并结转劳务成本时提供劳务的完工进度＝21÷24＝87.5%确认提供劳务收入＝×87.5%－ll2500＝（元）结转提供劳务成本＝×87.5%－67500＝90000（元）借：预收账款贷：主营业务收入l50000借：主营业务成本90000贷：劳务成本90000（3）2009年度的会计处理①实际发生劳务成本时借：劳务成本20000贷：应付职工薪酬20000②预收劳务款项时借：银行存款l00000贷：预收账款③确认提供劳务收入并结转劳务成本时借：预收账款37500贷：主营业务收入37500借：主营业务成本22500贷：劳务成本22500二、提供劳务交易结果不能可靠估计企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，即不能满足提供劳务交易的结果能够可靠估计的4个条件中的任何一条时，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：1.已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。在这种情况下。企业应按已经发生的劳务成本金额，借记“应收账款”、“预收账款”等科目，贷记“主营业务收入”科目；同时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。2.已经发生的劳务成本预计只能部分得到补偿的，应当按照能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转劳务成本。在这种情况下，企业应按能够得到补偿的劳务成本金额，借记“应收账款”、“预收账款”等科目，贷记“主营业务收入”科目；同时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。3.已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。在这种情况下，企业应按已经发生的劳务成本金额，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。【总结】已经发生的劳务成本，能补偿多少确认多少收入。成本按照实际发生金额结转。【例l3—27】甲公司于2007年11月1日接受乙公司委托，为其培训一批学员，培训期为6个月，当日开学。协议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额为60000元，分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在2008年2月1日支付，第三次在培训结束时支付。当日，乙公司预付第一次培训费。2007年l2月31日，甲公司得知乙公司经营发生困难，后两次培训费能否收回难以确定。因此，甲公司只将已经发生的培训成本30000元（假定均为培训人员薪酬）中能够得到补偿的部分（即20000元）确认为收入，将发生的30000元成本全部确认为当年费用。假定甲公司按年度编制财务报表，不考虑其他因素。甲公司账务处理如下：【答疑编号】（1）2007年11月1日收到乙公司预付的培训费时借：银行存款20000贷：预收账款20000（2）实际发生培训支出30000元时借：劳务成本30000贷：应付职工薪酬30000（3）2007年12月31日确认提供劳务收入并结转劳务成本时借：预收账款20000贷：主营业务收入20000借：主营业务成本30000贷：劳务成本30000三、销售商品和提供劳务混合业务企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包括提供劳务，如销售电梯的同时负责安装工作、销售软件后继续提供技术支持等。（1）如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；（2）如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品进行会计处理。【例13—28】甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为元，其中电梯销售价格为元，安装费为20000元，增值税税额为元。电梯的成本为元；电梯安装过程中发生安装费12000元，均为安装人员薪酬。假定电梯已经安装完成并经验收合格，款项尚未收到；安装工作是销售合同的重要组成部分，不考虑其他因素。【答疑编号】甲公司的账务处理如下：（1）电梯销售实现时借：应收账款贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）借：主营业务成本贷：库存商品（2）实际发生安装费用时借：劳务成本12000贷：应付职工薪酬12000（3）确认安装费收入并结转成本时借：应收账款20000贷：主营业务收入20000借：主营业务成本12000贷：劳务成本12000【13－29】沿用【例13－28】。假定电梯销售与安装不能区分开来，甲公司应该收到电梯销售与安装的总价款为元，其中销售收入为元，增值税为万元。【答疑编号】甲公司账务处理如下：（1）发生安装费时：借：劳务成本12000贷：应付职工薪酬12000（2）销售实现时：借：应收账款贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）借：主营业务成本贷：库存商品劳务成本12000四、特殊劳务交易下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：1.安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是销售商品附带条件的，安装费在确认销售商品实现时确认收入。2.宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。3.为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。4.包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。6.申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。7.属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。8.长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入（通常指物业管理费）。【例l3—30】甲公司与乙公司签订协议，甲公司允许乙公司经营其连锁店。协议约定，甲公司共向乙公司收取特许权费元，其中提供家具、柜台等收费元。这些家具、柜台成本为l80000元；提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费元，共发生元（其中，元为人员薪酬，60000元为支付的广告费用）；提供后续服务收费元，发生成本50000元（均为人员薪酬）。协议签订当日，乙公司一次性付清所有款项。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：【答疑编号】（1）收到款项时借：银行存款贷：预收账款（2）确认家具、柜台的特许权费收入并结转成本时借：预收账款贷：主营业务收入借：主营业务成本贷：库存商品（3）提供初始服务时借：劳务成本贷：应付职工薪酬银行存款60000借：预收账款贷：主营业务收入借：主营业务成本贷：劳务成本（4）提供后续服务时借：劳务成本50000贷：应付职工薪酬50000借：预收账款贷：主营业务收入l00000借：主营业务成本50000贷：劳务成本50000第三节让渡资产使用权收入的确认和计量让渡资产使用权收入主要包括两类，即利息收入和使用费收入。企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的股利，也属于让渡资产使用权形成的收入。让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：一是相关的经济利益很可能流入企业；二是收入的金额能够可靠地计量。一、利息收入企业应在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。按计算确定的利息收入金额，借记“应收利息”、“贷款”、“银行存款”等科目，贷记“利息收入”、“其他业务收入”等科目。【例13—32】甲商业银行于2007年10月1日向乙公司发放一笔贷款元，期限为1年，年利率为5%。甲商业银行发放该贷款时没有发生交易费用，该贷款的合同利率与其实际利率相同。假定甲商业银行按季度编制财务报表，不考虑其他因素。【答疑编号】甲商业银行的账务处理如下：（1）2007年10月1日对外贷款时借：贷款贷：吸收存款（2）2007年12月31日确认利息收入时借：应收利息12500（×5%÷4）贷：利息收入12500二、使用费收入使用费收入应当按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。（1）如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。（2）如果合同或协议规定分期收取使用费的，应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。【例13—33】甲公司向乙公司转让某软件的使用权，一次性收费40000元，不提供后续服务，款项已经收回。假定不考虑其他因素。【答疑编号】甲商业银行的账务处理如下：甲公司的账务处理如下：借：银行存款40000贷：主营业务收入40000【例13—34】甲公司向丙公司转让某专利权的使用权，转让期5年，每年年末收取使用费60000元。各年年末款项均未收到。假定不考虑其他因素。【答疑编号】甲商业银行的账务处理如下：甲公司的账务处理如下：借：应收账款60000贷：主营业务收入60000【例13—35】甲公司向丁公司转让其商品的商标使用权，约定丁公司每年年末按年销售收入的10%支付使用费，使用期10年。第一年，丁公司实现销售收入元；第二年，丁公司实现销售收入元。假定甲公司均于每年年末收到使用费，不考虑其他因素。【答疑编号】甲商业银行的账务处理如下：甲公司的账务处理如下：（1）第一年年末确认使用费收入时借：银行存款（×10%）贷：主营业务收入（2）第二年年末确认使用费收入时借：银行存款贷：主营业务收入第四节建造合同收入的确认和计量一、建造合同的类型建造合同，所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。建造合同的特征：（1）先有买主（即客户），后有标的（即资产），建造资产的造价在签订合同时已经确定；（2）资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；（3）所建造的资产体积大，造价高；（4）建造合同一般为不可取消的合同。建造合同分为两类：一类是固定造价合同；另一类是成本加成合同。（1）固定造价合同。固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。例如，某建造承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建造一座办公大楼，合同规定建造办公大楼的总造价为1000万元。该项合同即是固定造价合同。再例如，某建造承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建造一条80公里的高速公路，合同规定每公里单价为500万元。该项合同也是固定造价合同。（2）成本加成合同。成本加成合同是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础。加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。例如，某建造承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建造一艘船舶，双方商定以建造该艘船舶的实际成本为基础，合同总价款以实际成本加上实际成本的1%计取。该项合同即是成本加成合同。再例如，某建造承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建造一座厂房，合同规定以建造该厂房的实际成本为基础，另加800万元计取工程价款。该项合同也为成本加成合同。二、建造合同收入和成本的内容（一）建造合同收入注（了解即可）：变更收入的确认，要满足两个确认条件，一是客户认可变更增加的工程量；二是收入能够可靠计量。索赔收入的确认，要满足两个确认条件，一是谈判对方能够同意这项索赔；二是金额能够可靠计量。奖励收入的确认，要满足两个确认条件，一是根据目前情况，足以判断工程达到或超过标准；二是奖励金额能够可靠计量。建造合同收入包括合同中规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。需要指出的是，因合同变更、索赔、奖励等形成的收入不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额（即初始收入）。建造承包商不能随意确认这部分收入，只有在符合收入确认条件时才能构成合同总收入。【例13—36】某建造承包商与一客户签订了一份金额为1000万元的建造合同，建造一座电站。合同规定的建设期为1998年12月1日～2000年12月1日。同时，合同还规定，发电机由客户采购，于2000年9月1日前交付建造承包商安装。在合同执行过程中，客户并未在合同规定的时间将发电机交付承包商。根据双方谈判的情况，客户同意向建造承包商支付延误工期款80万元（索赔收入）。【答疑编号】甲商业银行的账务处理如下：本例是索赔款形成收入的情形。根据索赔款形成收入的确认条件，建造承包商可以在2000年将因索赔而增加的收入80万元确认为合同收入的组成部分，即2000年该项建造合同的总收入应为1080万元。但是，假如客户只同意支付延误工期款40万元，则只能将40万元计入该项合同总收入，即2000年该项建造合同总收入为1040万元。假如客户不同意支付任何延误工期款，则不能将所赔款计入合同的总收入。【例13－37】某建造承包商与一客户签订了一项合同金额为9000万元的建造合同，建造一座跨海大桥，合同规定的建设期为1998年12月20日～2000年12月20日。该大桥的主体工程于2000年8月已基本完工，工程质量符合设计标准，并有望提前3个月完工。客户同意向建造承包商支付提前竣工奖100万元。【答疑编号】甲商业银行的账务处理如下：本例是发生奖励款的情形。它是工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付给建造承包商的额外款项。根据奖励款形成收入的确认条件，该建筑承包商可以确认奖励款形成的收入100万元。（二）建造合同成本建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。直接费用在发生时直接计入合同成本；间接费用应在期末按系统、合理的方法分摊计入合同成本。常见的用于间接费用分摊的方法有人工费用比例法和直接费用比例法。三、建造合同收入和合同费用的确认和计量（本节重点）建造合同收入及费用的确认和计量遵循以下原则：（1）如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应当根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。（2）如果建造合同的结果不能可靠地估计，则应区别以下情况处理：一是，合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期作为合同费用；二是，合同成本不可能收回的，应当在发生时立即作为合同费用，不确认合同收入。合同完工进度可以按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、已完合同工作的测量等方法确定。【例13—38】某建筑公司签订了一项合同总金额为1000万元的固定造价合同，合同规定的工期为3年。假定经计算，第一年完工进度为30%，第二年完工进度已达80%，经测定，前两年的合同预计总成本均为800万元。【答疑编号】甲商业银行的账务处理如下：第三年工程全部完成，累计实际发生合同成本750万元。根据上述资料计算各期确认的合同收入和费用如下：第一年确认的合同收入＝1000×30%＝300（万元）第一年确认的合同毛利＝（1000－800）×30%＝60（万元）第一年确认的合同费用＝300－60＝240（万元）注：这里有计算顺序，应先计算合同收入，然后计算合同毛利，再计算合同费用。相关账务处理如下：借：主营业务成本工程施工——毛利贷：主营业务收入第二年确认的合同收入＝1000×80%－300＝500（万元）第二年确认的合同毛利＝（1000－800）×80%－60＝100（万元）第二年确认的合同费用＝500－100＝400（万元）相关账务处理如下：借：主营业务成本工程施工——毛利贷：主营业务收入第三年确认的合同收入＝1000－（300＋