第三章-审计证据 1

1、第三章审计证据,本章属于审计理论中最基础的内容，因为注册会计师的审计过程就是实施审计程序、收集审计证据、发表审计意见的过程。本章需要全面掌握，特别关注：1、确定审计证据相关性时应当考虑因素；2、判断审计证据可靠性的原则；3、评价充分性和适当性时的特殊考虑；4、七种具体审计程序的含义和特点；5、函证；6、分析程序。,第一节审计证据的性质,一、审计证据的含义及类别（教材P38-39）1.审计证据的含义审计证据是为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括构成财务报表基础的会计记录中含有信息和其他信息。,2会计记录（1）会计记录是编制财务报表的基础，是注册会计师执行财务报表审计业务所需获取的

2、审计证据的重要部分。（2）会计记录主要有原始凭证、记账凭证总分类账和明细分类账未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整手工计算表和电子计算表（3）会计记录如果是电子数据注册会计师需要对内部控制予以充分关注，以获取电子数据的会计记录真实性、准确性和完整性。3.其他信息,【例题1】注册会计师不仅要了解被审计单位的会计政策还要了解被审计单位行业状况、法律环境及监管环境，因此注册会计师如果仅依赖会计记录中含有的信息本身已不足以提供充分的审计证据。()二、审计证据的充分性和适当性(审计证据的两大特征)（教材P39）1审计证据的充分性审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关

3、。注册会计师需要获取的审计证据的数量受其对重大错报风险的影响（评估的重大错报风险越高，需要的审计证据可能越多）。,2审计证据的适当性审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有相关性和可靠性。3确定相关性时应当考虑的因素（P.40）（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；（例如检查期后收款记录和文件可以提供应收账款存在和计价证据，但与截止认定无关）（2）只与特定认定相关的审计证据（证明存货实物存在的审计证据）并不能替代与其他认定相关的审计证据（证明存货计价相关的审计证据）。（3）不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定

4、有关,【例2单选】下列各项中，为获取适当审计证据所实施的审计程序与审计目标最相关的是（）。A从甲公司销售发票中选取样本，追查至对应的发货单，以确定销售的完整性B实地观察甲公司固定资产，以确定固定资产的所有权C对已盘点的甲公司存货进行检查，将检查结果与盘点记录相核对，以确定存货的计价正确性D复核甲公司编制的银行存款余额调节表，以确定银行存款余额的正确性,4判断审计证据的可靠性时通常会考虑下列原则（教材P40）（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得

5、出的审计证据更可靠；（4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质，如短信、通话记录）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠,【例3单选】在获取的下列审计证据中，可靠性最强的通常是（）。A甲公司连续编号的采购订单B甲公司编制的成本分配计算表C甲公司提供的银行对账单D甲公司管理层提供的声明书,【例4多选题】在对短期借款实施相关审计程序后，需对所取得的审计证据进行评价。以下有关短期借款审计证据可靠性的论述中，正确的有()。A.从第三方获取的有关短期借款的证据比直接从Q公司获得的相关证据更可靠B.短期借款的控制风险为低水平时产生

6、的会计数据比控制风险为高水平时产生的会计数据更为可靠C.短期借款的控制风险为高水平时产生的会计数据比控制风险为低水平时产生的会计数据更为可靠D.Q公司提供的短期借款合同尽管有借贷双方的签章，但如果没有其他证据佐证，也不可靠,5充分性与适当性的关系（教材P41）（1）审计证据的数量受审计证据质量的影响，审计证据质量越高，所需审计证据数量越少；（2）审计证据的质量存在缺陷无法依靠获取更多的审计证据数量来弥补。【例5判断】审计证据充分性与适当性相互影响，越适当的证据，需要的证据数量越少，多获取证据，可以增进审计证据的适当性。（）,6评价充分性和适当性时的特殊考虑（教材P41）（1）对文件记录可靠性的

7、考虑审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性；如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查（职业怀疑态度），包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。,（2）使用被审计单位生成信息时的考虑如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性（内部控制保证）获取审计证据。（3）证据相互矛盾时的考虑如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证

8、据不一致，表明某项审计证据不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。（4）获取审计证据时对成本的考虑注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。,【例题6单选题】下列关于注册会计师评价审计证据的充分性和适当性的说法中，不正确的是()。A.审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性B.如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据C.如果从不同来

9、源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序D.注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，因此可以减少某些不可替代的审计程序,第二节获取审计证据的审计程序,二、总体审计程序与具体程序的关系（准则内容）注册会计师可以将七种具体审计程序单独或组合起来用作风险评估程序、控制测试和实质性程序（取证三环节或取证的总体审计程序）；或者说，注册会计师在三类总体审计程序的取证环节可以单独或组合用到七种具体审计程序来实现。（p.44）,一、审计程序的作用,二、七种审计程序含义和特点（教材P43）1检查（记录和文件；资产实物）

10、；2观察；3询问；4函证（第三节）；5重新计算；6重新执行；7分析程序（第四节）。,【例7单选】下列关于审计程序的说法中，不正确的是（）。A检查有形资产可提供权利和义务的全部审计证据B观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点C对于询问的答复，注册会计师应当通过获取其他证据予以佐证D分析程序包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系,第三节函证,一、函证决策1函证的定义（p.44）（1）函证是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。（2）函证强调从第三方直接获取有关信息。2.函证决策应考虑的因素（

11、p.45）（1）评估的认定层次重大错报风险（2）函证程序针对的认定（函证应收账款可能为其存在、权利和义务认定提供证据，但不能为其计价提供证据）（3）实施除函证以外的其他审计程序,【例题8多选题】注册会计师确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据应当考虑以下因素（）。A.评估的财务报表层次重大错报风险B.评估的认定层次重大错报风险C.被审计单位的经营环境D.实施其他审计程序获取的审计证据,3.确定函证的内容、范围、时间和方式时的决策（教材P45）（1）被审计单位的经营环境（2）内部控制的有效性（3）账户或交易的性质（4）被询证者处理询证函的习惯做法（5）被询证者回函的可能性,二

12、、函证的内容（1）函证银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息（教材P45）1）银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息2）零余额账户3）在本期内注销的账户,（2）函证应收账款（教材P46）（重点）一般情况下应对应收账款实施函证；不函证应收账款的两种情形A：根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要B：注册会计师认为函证很可能无效如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序；针对应收账款存在性认定的替代程序A:检查期后收款记录B:检查销售合同、销售发票和发货记录等证明交易确实已经发生的证据C:检查被审计单位与客户之间的函电记录,（3）函证的其他内容（了解，p.

13、46）（4）函证程序实施的范围（特定项目，教材P46）金额较大的项目；账龄较长的项目；交易频繁但期末余额较小的项目；重大关联方交易；重大或异常的交易；可能存在争议、舞弊或错误的交易。,（5）函证的时间（教材P46）注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证；如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。,（6）管理层要求不实施函证时的处理（教材P47）注册会计师在分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：管理层是否诚信；是否可

14、能存在重大的舞弊或错误；替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。,三、询证函的设计（P.47）（1）设计询证函的总体要求询证函的设计服从于审计目标的需要。（2）设计询证函需要考虑的因素1)所审计的认定2)函证的方式3)以往审计或类似业务的经验4)拟函证信息的性质5)选择被询证者的适当性6)被询证者易于回函的信息类型2）-6）属于可能影响函证可靠性的因素。,（3）函证的方式1）积极式函证：要求被询证者在所有情况下必须回函2）消极式函证：只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函（4）采用消极的函证方式情况（教材P49）当同时存在下列情况时，注册会计师

15、可考虑采用消极的函证方式：1)重大错报风险评估为低水平2)涉及大量余额较小的账户3)预期不存在大量的错误4)没有理由相信被询证者不认真对待函证,四、函证的实施与评价（教材P49）（一）函证实施过程控制（1）三个环节对设计询证函的控制以及对发出和收回询证函保持控制（2）对函证实施过程进行控制的措施（P49）（3）以传真、电子邮件等方式回函时的处理（4）积极式函证未收到回函时的处理要求对方作出回应再次寄发询证函；实施替代审计程序,（5）函证时评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素（教材P50）1.如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会

16、计师所需要的审计证据。这种情况下，如果积极式函证未获取回函，注册会计师应当按照审计准则（1502号：在审计报告中发表非无保留意见）的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。2.某下列情况下，注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序。(1)可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得;(2)存在特定舞弊风险因素，使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据（如，串通舞弊）。（6）评价函证的可靠性（教材P50）（7）对不符事项的处理（教材P51）,第四节分析程序,一、分析程序概念和目的（教材P51）1分析程序的概念（p.51）分

17、析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。2分析程序的目的（1）用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境；（2）当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序；（3）在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。,【例9判断】分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。（）【例10单选】以下审计程序中，不属于分析程序的是（）。A根据增值税申报表估算全年主营业务收入B分析样本误差后，根据抽样发现的误差推断审计对象总体误差C将购入的存货数量与耗用或

18、销售的存货数量进行比较D将关联方交易与非关联方交易的价格、毛利率进行对比，判断关联方交易的总体合理性,二、用作风险评估程序（教材P52）1总体要求注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险。2具体运用（1）将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用；（2）注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；,（3）通过发现异常来识别重大错报（P52）如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理

19、层无法提出合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，注册会计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。,3特点风险评估程序中运用的分析程序主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化，因此有以下特点：（1）所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系；（2）所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析；（3）与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。,【例11单选】甲公司2008年度的借款规模、存

20、款规模分别与2007年度基本持平，但财务费用比2007年度有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解释财务费用变动趋势的是（）。A甲公司于2007年1月初借入3年期的工程项目专门借款10000000元，该工程项目于2008年1月开工建设，预计在2009年6月完工B甲公司在2008年度以美元结算的货币性负债的金额一直大于以美元结算的货币性资产的金额。人民币对美元的汇率在2008年上半年保持稳定，从2008年下半年开始有较大上升C为了缓解流动资金紧张的压力，甲公司从2008年4月起增加了银行承兑汇票的贴现规模D根据甲公司与开户银行签订的存款协议，从2008年7月1日起，甲公司在开户银行的存款余额超过

21、1000000元的部分所适用的银行存款利率上浮0.5%,三、用作实质性程序,1.总体要求（1）目的：注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。实质性程序包括对各类交易、帐户余额、列报的细节测试及实质性分析程序。实质性分析程序是指用作实质性程序的分析程序。,（2）实施的前提第一，当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。第二，如果重大错报风险较低且数据之间存在稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。,（3）所提供证据的证明力相对于细节测试而言，实

22、质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。,在设计和实施实质性分析程序时，无论单独使用或与细节测试结合使用，注册会计师都应当：（P.53）,2.实质性分析程序对特定认定的适用性（1）实质性分析程序通常更适用于在一段时间内存在预期关系的大量交易。（并非所有认定都适合使用实质性分析程序。如果数据之间不存在稳定的可预期关系，注册会计师将无法运用实质性分析程序。）（2）对特定实质性分析程序适用性的确定，受到认定的性质和注册会计师对重大错报风险评估的影响。,3.数据的可靠性（1）数据的来源：被审计单位的内部数据和外部数据。（2）数据可靠性的影响：数

23、据的可靠性直接影响根据数据形成的预期值。数据的可靠性越高，预期的准确性也将越高，分析程序将更有效。注册会计师计划获取的保证水平越高，对数据可靠性的要求也就越高。（3）确定实质性分析程序使用的数据是否可靠时，注册会计师应当考虑的因素：可获得信息的来源；可获得信息的可比性；可获得信息的性质和相关性；与信息编制相关的控制。,4.评价预期值的准确程度（1）预期值准确度的影响：预期值的准确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平将越高。（2）评价做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报时，注册会计师应当考虑的主要因素：对实质性程序分析程序的预期结果做出预测的准确性；信息可分解的程度；财务和非财务信息的可获得性。,5.已记录金额与预期值之间可接受的差异额（1）在设计和实施实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。（2）