第八章 会计变更与差错更正

1、2020/6/27,1,第八章 会计变更与差错更正,2020/6/27,2,学习目标,本章介绍会计变更与差错更正的基本原理 通过本章的学习： 理解会计变更与差错更正的基本概念与分类 掌握政策变更与估计变更的处理方法： 追溯调整法 未来适用法 掌握前期差错更正的会计处理方法,2020/6/27,3,第一节 会计变更,会计变更通常可分为： 会计政策变更 会计估计变更 会计主体变更,2020/6/27,4,一、会计政策变更,（一）会计政策 会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。 企业应当在会计准则允许采用的政策中选择适当的会计政策，并正确地运用选定的政策进行相关交

2、易事项的确认、计量和报告。 按照我国企业会计准则的规定，企业应在报表附注中披露其所采用的会计政策的重要内容,2020/6/27,5,（二）会计政策变更的含义与条件 1会计政策变更的含义 指对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。 2会计政策变革的条件 根据我国会计准则和会计制度的规定，只有符合下述两个条件之一的情况下，才可以变更会计政策： 法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。 变更会计政策能够使所提供的企业财务情况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。,2020/6/27,6,3不属于会计政策变更的两种情形 以下两种情形不属于准则所定义的会计政策变更： （1）对

3、初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。 对初次发生的某类交易或事项采用的政策，并没有改变原有的会计政策，不属于会计政策变更。 对于不重要的交易或事项变更会计政策，虽然符合会计政策变更的定义，但不会影响会计信息可比性，也不会引起会计信息使用者的误解。 （2）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质区别，因而采用新的会计政策。,2020/6/27,7,（三）会计政策变更的会计处理方法 对于会计政策的会计处理，就是要决定： 是否计算和确认会计政策变更的累积影响数 如果确认会计政策变更的累积影响数，是将其计入当期（变更期）损益还是调整当期期初留存收益。 根据上述决定的不同，可以将会计政策变更的

4、会计处理方法分为： 追溯调整法 未来适用法,2020/6/27,8,1追溯调整法,定义： 追溯调整法是指对某类交易或事项变更会计政策时，要视同该类交易或事项初次发生时就采用了此次变更拟改用的新的会计政策，计算会计政策变更的累积影响数，据以对本期期初留存收益和相关财务报表项目以及比较财务报表中相关项目进行调整的方法。,2020/6/27,9,【例1】假设甲公司2003年1月开始计提折旧的一项全新的管理用固定资产，原价200 000元，预计可使用10年，无残值。2003-2005年采用直线法提取折旧，与税法规定一致。该公司认为采用双倍余额递减法提取折旧能够提供有关企业财务状况和经营成果等更可靠、更

5、相关的会计信息，故从2006年起改用双倍余额递减法。但税法规定不变，仍采用直线法，所得税税率为33%。 根据以上资料，如果会计准则要求采用追溯调整法，则会计处理如下：,2020/6/27,10,（1）计算确定会计政策变更的累积影响数（见下表）,表1 累积影响数计算表 单位：元,2020/6/27,11,（2）进行相关的账务处理 调整会计政策变更的累积影响数 借：利润分配未分配利润 25 192 递延所得税资产 12 408 贷：累积折旧 37 600 调整利润分配 25 19215%=3 779（元） 借：盈余公积 3 779 贷：利润分配未分配利润 3 779,2020/6/27,12,调整

6、财务报表相关项目。 企业应当在会计政策变更当年，调整资产负债表年初留存收益数，以及利润表上年数等有关项目。 具体调整参见下表（注：未列示项目为未做调整项目）（所有者权益变动表的列示略）,2020/6/27,13,资产负债表（部分） 编制单位：甲公司 2006年12月31日 单位：元,2020/6/27,14,利润表 2006年度 单位：元,2020/6/27,15,2020/6/27,16,2未来适用法,定义： 未来适用法，是指某项交易或事项变更会计政策时，不进行追溯调整，只需将新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。 具体方法： 不计算与确认会计政策变更有关的累积影响数。

7、 根据披露要求，企业应计算确定会计政策变更对当期利润的影响。 注：具体方法参见例2,2020/6/27,17,【例2】长江公司系上市公司，该公司于2007年 12月 建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，至2009年 1月1日，该办公楼的原价为3000万元，已提折旧240万元，已提减值准备100万元。2009年1月1日，长江公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼2009年1月1日的公允价值为2800万元，该公司按净利润的10%提取盈余公积，不考虑所得税的调整。2009年12月31日，该办公楼的公允价值为2700万元。 假定2009年1月1日前无法取得该办公楼的公允价值。,

8、2020/6/27,18,（1）编制长江公司2009年 1月1日会计政策变更 的会计分录。,借：投资性房地产成本 2800 投资性房地产累计折旧 240 投资性房地产减值准备 100 贷：投资性房地产 3000 利润分配未分配利润 140 借：利润分配未分配利润 14 贷：盈余公积 14,2020/6/27,19,(2) 2009年 1月1日资产负债表部分项目的调整数,2020/6/27,20,(3)编制2009年 12月31日投资性房地产公允价值变动的会计分录:,借：公允价值变动损益 100 贷：投资性房地产 公允价值变动 100,2020/6/27,21,3我国现行会计准则与制度的规定,根

9、据企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正的规定，企业发生会计政策变更，要分别根据下列情况进行相应的处理： （1）企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策的。 如果国家发布了相关的会计处理方法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。 如果国家没有发布相关会计处理方法，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则采用追溯调整法进行会计处理。,2020/6/27,22,（2）如果由于经济环境、客观情况发生变化，企业为了提供更可靠、更相关的有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的会计信息而变更会计政策，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则应采用追溯调整法进

10、行会计处理。 （3）如果会计政策累积影响数不能合理确定，则无论因何种原因变更会计政策，均采用未来适用法进行会计处理,2020/6/27,23,二、会计估计变更,（一）会计估计 定义： 会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。 会计估计的特点： 进行会计估计的根本原因是由于企业的经济活动中存在不确定性因素。（例如，固定资产的折旧年限等） 会计估计的依据是最近可利用的信息或资料。,2020/6/27,24,常见的会计估计： （1）坏账； （2）存货毁损、全部或部分陈旧过时； （3）固定资产的耐用年限与净残值； （4）无形资产的受益期； （5）或有事项中的估计；

11、 （6）收入确认中的估计,2020/6/27,25,（二）会计估计变更的原因 会计估计以最近可利用的信息或资料为基础进行的。然而随着时间的推移和环境的变化，进行会计估计的基础可能发生变化，企业有可能发现原有估计不符合事实，因而需要对原来的估计进行修正。 估计变更并不意味着原来的估计是错误的。如果原来的会计估计是错误的，则属于会计差错，应按会计差错更正进行会计处理。,2020/6/27,26,（三）会计估计变更的会计处理 会计估计变更应解决两个问题： 如何在账面上记录会计估计变更的影响； 如何在比较财务报表上报告会计估计变更。 上述两个问题的解决方法: 一般采用未来适用法处理。 为了使不同期间的

12、财务报表能够可比，则： 如果会计估计变更的影响数在以前期间计入日常经营活动损益，则以后期间也应计入日常活动损益； 如果会计估计变更的影响数在以前期间计入特殊项目，则以后期间也应计入特殊项目。 具体方法参见例3,2020/6/27,27,【例3】乙公司与20X2年1月开始计提折旧的一台管理用新设备，原价105 000元，估计使用年限10年，净残值5 000元，采用直线法计提折旧。至20X6年初，由于技术进步原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，估计该设备的使用年限为8年，净残值为3 000元。税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。,2020/6/27,28,20X6年乙公司采用未来适用法会

13、计估计变更的处理： （1）从20X6年起按变更后的估计确定各年应提折旧额 按原来的会计估计，20X6年初有关该设备的各项目余额 固定资产 105 000元 减：累积折旧 40 000元 固定资产净值 65 000元 未来适用法下，改变估计使用年限与净残值后，20X6年起每年应计提折旧为15 500元(65 000-3 000)/(8-4)。不必对以前年度折旧额进行调整，只需按重新预计的剩余使用年限和净残值计算确定年折旧额，分录如下： 借：管理费用 15 500 贷：累积折旧 15 500,2020/6/27,29,（2）在年度报表附注中说明。 本公司一台管理用设备，原始价值105 000元，原

14、估计使用年限为10年，预计净残值5 000元，按直线法提折旧。由于技术进步，该设备不能按原估计使用年限提折旧，公司于20X6年初变更该设备的使用年限为8年，预计净残值为3 000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此项会计估计变更影响本年度净利润减少数为 3685元(15 500-10 000) （1-33%)。,2020/6/27,30,三、会计主体变更,定义： 会计主体变更是指报告主体的变更，即财务报表所反映的会计主体（报告主体）的范围发生变化，本期报告主体较上期大，或较上期小。 例如： 本期收购一家子公司，开始编制合并财务报表。 原本纳入合并报表范围的某子公司，因故不纳入本期的合并财

15、务报表。 会计处理方法： 对于会计主体的变更，通常采用追溯调整法。,2020/6/27,31,第二节 会计差错更正,定义： 会计差错是指在会计确认、计量、记录等方面出现的错误。如: 抄写错误； 对事实的疏忽和误解； 会计政策的误用,2020/6/27,32,处理方法： 年度资产负债表日至报告批准报出日之间发现的报告年度的差错及以前年度的非重大差错，应按照资产负债表日后事项的规定处理。 其他会计差错更正 本期发现的与本期相关的会计差错，应调整本期相关项目。 本期发现的前期会计差错（简称为前期差错）应根据前期会计差错的类别，按不同方法处理。 注：前期会计差错的处理方法，将在下面详细讲述,2020/

16、6/27,33,前期会计差错 前期会计差错的形成原因，是没有运用或错误运用了下列两种信息而导致的： 编报时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。 前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。 前期会计差错的分类： 重要的或者虽然不重要但故意造成的。 不重要且非故意造成的。 注：前期差错的重要程度应根据差错的性质和 金额加以判断,2020/6/27,34,前期会计差错的处理方法 根据分类，不同的前期差错应采用不同的处理方法： 对于重要的前期差错，企业应当采用追溯重述法进行更正，但确定累积影响数不切实可行的除外。 指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关事项进行更正的方法。（其

17、会计处理与追溯调整法相同） 对于确定累积影响不切实可行的，可采用以下两种方法： 从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，报表其他相关项目的期初余额也应一并调整 采用未来适用法 对于非重要且非故意造成的前期差错，可以采用未来适用法,2020/6/27,35,会计差错的会计处理步骤： 差错分析 差错更正,2020/6/27,36,差错可以结合前面的任何问题进行考核，综合性较强。 前期差错通常包括： 1、计算错误； 2、应用会计政策错误； 3、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响； 4、存货、固定资产盘盈,2020/6/27,37,应特别注意的: 存货和固定资产盘盈作为差错进行更正，改变了原

18、制度计入当期营业外收入的做法。 例如，2005年6月购入一台设备，价值100万元，货 款未付；2007年末财产清查时，盘盈设备一台，应 作为会计差错更正，借记“固定资产”科目，贷记“应 付账款”科目，同时补提折旧。,2020/6/27,38,一、会计差错分析,会计差错分析可以从以下几个方面着手： （一）辨明会计差错发生的会计期间 会计差错发生的会计期间不同，更正的要求与方法也可能不同。 （二）注意会计差错发现的时间 按照会计政策、会计估计变更和差错更正的规定，需要明确会计差错是在上年度财务报告批准报出日前发现的，还是此日之后发现的。,2020/6/27,39,（三）判断会计差错的性质 对于前期

19、差错，要进一步分析其重要性程度和是否属于故意造成的。 （四）分析会计差错对财务报表的影响 只影响资产负债表的会计差错 如果这项会计差错发生在前期，则不需编制更正分录。 如果本期要提供比较财务报表，则比较财务报表上的前期有关项目要通过重新归类予以更正。,2020/6/27,40,只影响利润表的会计差错。 此类会计差错通常是会计分类出现差错 如果这项会计差错发生在前期，则不需编制更正分录。 如果本期要提供比较财务报表，则比较财务报表上的前期有关项目要通过重新归类予以更正。,2020/6/27,41,既影响资产负债表又影响利润表的会计差错 这类差错常见的有会计期末漏记一项应计负债。 这类会计差错可以

20、分为可自动抵销的会计差错和不可自动抵销的会计差错： 可自动抵销的会计差错是指那些即使未被发现，也能在两个会计期间内自动更正的会计差错。 不可自动抵销的会计差错是指那些在以后的会计期间不能抵销的会计差错。 举例说明此两类会计差错对财务报表的影响和处理方法,2020/6/27,42,【例4：可自动抵销的会计差错】假设上期末漏记应计利息3 000元，所得税率为33%。其影响如下：,2020/6/27,43,上例可知，由于第二会计期间多计的利息费用正好等于上期少计的费用，少计的净利润也正好与上期的净利润相抵销。因此第二期末，资产负债表有关项目的金额没有错误。原来的会计差错已被抵销。 对可自动抵销会计差

21、错的处理 如果差错在发生的第二年被发现，则需要编制一笔更正分录。 如果差错在发生的第二年以后被发现，则不需要编制更正分录。,2020/6/27,44,【例5：不可自动抵销的会计差错】企业在年初购入一项成本为3 000元的管理用固定资产，本应按直线法分10年计提折旧，估计净残值。但在该年度错误地计入了管理费用了。假设企业的所得税率为33%。该项差错对发生年度财务报表的影响如下： （1）管理费用多计3 000元。（2）固定资产少计3 000元。 （3）折旧（管理费用）少计300元。（4）累积折旧少计300元。 （5）税前利润少计2 700元（3 000-300）。 （6）所得税费用少计891元（2

22、 70033%）。 （7）净利润少计1 809元（2 700-891）。 （8）留存收益少计1 809元。 （9）应交所得税少计891元。,2020/6/27,45,上述例子的分析及相应会计差错的会计处理 固定资产与折旧费用的少计会一直持续到该项资产的使用年限届满，直到此时，固定资产原值、累计折旧、应交所得税与留存收益这些资产负债表项目，从该项会计差错发生以来才首次得以正确反映。 因此，只要该项会计差错在固定资产的使用年限届满之前被发现，就需要编制一笔更正分录，并登记入账。,2020/6/27,46,二、会计差错更正,会计差错的更正方法： 更正会计差错的方法很难进行概括 这是因为会计差错的种类

23、很多。对于每一项会计差错，都必须仔细分析，以便确定一项交易是如何被记录以及应该如何记录。 从账务处理来看，有两种可供选择的方法： 编制一笔综合分录 首先将原有错误分录转回，然后编制正确分录。 注：1在实务中第一种方法比较常见。 2举例说明，会计差错更正的具体方法。,2020/6/27,47,【例如】去年应该计入固定资产的金额直接计入了管理费用账户。 借：固定资产 贷：以前年度损益调整 损益账户的内容可以结合利润表的项目掌握。 差错更正的处理方法： 比较正确的处理方法和错误的处理方法之间的差异并进行调整。,2020/6/27,48,“以前年度损益调整”是一个暂时的账户。所有的损益账户，期末都要转

24、到“本年利润”账户中。发现重大的前期差错，很多都是涉及损益的，而损益账户又无法调整。 比如07年4月，发现06年管理费用记错了，但06年“管理费用”已经结平，不能再调整，只能通过“以前年度损益调整”来调整“管理费用”。,2020/6/27,49,“以前年度损益调整”是一个替代账户，比如本来应该计算折旧费用，计入管理费用，但没计算，现在补上就行了。 把“以前年度损益调整”转到“利润分配未分配利润”，调减企业利润。可能还会涉及所得税和盈余公积。,2020/6/27,50,假设：企业将应该资本化的无形资产研发支出计入 管理费用，则： 借：无形资产 贷：以前年度损益调整 假设：企业没有将期末交易性金融

25、资产的公允价值 提高进行处理，则： 借：交易性金融资产公允价值变动 贷：以前年度损益调整,2020/6/27,51,假设：企业投资性房地产，本应采用公允价值计价，但 企业仍然采用成本模式计提了折旧，则： 借：累计折旧 贷：以前年度损益调整 借：投资性房地产公允价值变动 贷：以前年度损益调整 注意：考试中往往要求判断题目中给出的处理方法是否 正确，错误的则需进行差错的更正。,2020/6/27,52,例：企业销售一批商品100万元，同时签订合同规定，销售5个月后回购回来，回购价格110万元。这批商品成本60万元。假设不考虑增值税。 账务处理： 借：银行存款 100 贷：主营业务收入 100 借：

26、主营业务成本 60 贷：库存商品 60,2020/6/27,53,售后回购不应该确认销售收入，所以多记收入100万元，多结转成本60万元，使利润多了40万元。假设这是以前年度的差错，在07年5月发现。则： 借：以前年度损益调整 调整主营业务收入 100 贷：以前年度损益调整 调整主营业务成本 60 其他应付款 40,2020/6/27,54,【例6】乙公司在20X8年6月发现，该公司20X7年初赊购的一项全新的管理用固定资产没有入账，当年也未提折旧。该项固定资产的市价为200 000元，预计使用年限10年，预计无残值，应按直线法计提折旧。乙公司20X7年适用所得税税率为33%。假设乙公司按净利

27、润的15%提取盈余公积。,2020/6/27,55,其会计处理如下： （1）分析差错的结果 固定资产原值少计 200 000元 应付账款少计 200 000元 20X7年折旧费用（管理费用）少计 20 000元 累计折旧少计 20 000元 所得税费用多计（200 00033%） 6 600元 净利润多计 13 400元 应交所得税多计 6 600元 盈余公积多提 2 010元,2020/6/27,56,（2）更正差错的账务处理 固定资产入帐 借：固定资产 200 000 贷：应付账款 200 000 补提折旧 借：以前年度损益调整 20 000 贷：累计折旧 20 000 调整所得税 借：应

28、交税费应交所得税 6 600 贷：以前年度损益调整 6 600,2020/6/27,57,将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配 借：利润分配未分配利润 13 400 贷：以前年度损益调整 13 400 调整利润分配有关数字 借：盈余公积 2 010 贷：利润分配未分配利润 2 010,2020/6/27,58,（3）报表调整 参见下述的表7和表8 注：未列示项目为未调整项目。,2020/6/27,59,表7 资产负债表 编制单位：乙公司 20X8年12月31日 单位：元,2020/6/27,60,表8 利润表 编制单位：乙公司 20X8年度 单位：元,2020/6/27,61,（4）报表附注说明： 本年度发现20X7年度漏记一项赊购的管理用固定资产，在编制20X7年与20X8年可比的财务报表时，已对该项差错进行了更正，由于此项错误的影响，20X7年少计固定资产原价与应付账款各200 000元，少计累计折旧200 000元，