审计学概论第五章审计计划

1、总结审计证据和审计工作底稿,审计证据是注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。 实物证据 书面证据 口头证据 环境证据,审计证据的类型不同，其有效性和可靠性不同 实物证据 是指通过实际观察或清查盘点所取得的、用以确定某些实物资产是否确实存在的证据。 例如库存现金、各种存货和固定资产等可通过监盘或实地观察来证明其是否确实存在。 局限性：实物资产的存在并不完全能证实被审计单位对其拥有所有权及其价值。 因此，对于取得实物证据的资产，还应就其所有权归属和价值等情况收集其他审计证据,书面证据 是指通过各种渠道所获取的以书面文件为形式的审

2、计证据。 书面证据是审计证据的主要组成部分，也可称之为基本证据。 书面证据按其来源又可以分为外部证据和内部证据。,外部证据 是由被审计单位以外的组织机构或人士所编制的书面证据。一般具有较强的证明力 又包括两种： 由被审计单位外部编制、并由其直接递交审计人员的书面证据，其证明力最强； 由被审计单位外部编制、但为被审计单位持有并提交审计人员的书面证据。 外部证据也包括审计人员为证明某个事项而自己动手编制的各种计算表、分析表等。,内部证据 是由被审计单位的内部机构或职员编制和提供的书面证据。 不如外部证据可靠。但内部证据数量较多，审计人员通常需要大量的内部证据来支持审计结论，因而必须注意其可靠程度。

3、 一般包括如下内容： （1）会计记录 （2）被审计单位管理当局声明书 （3）其他书面文件,口头证据 是指审计人员通过提问从被审计单位有关人员（当事人、关系人、知情人、代言人等）那里得到的口头答复而形成的审计证据。 本身并不足以证明事物的真相，但可发掘出一些线索，有利于做进一步的调查，以收集到更为可靠的证据。 要记录，并签名。,环境证据 也称状况证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。如企业内控情况、企业管理人员素质、各种管理条件和管理水平等。 一般不属于基本证据，但可帮助审计人员了解被审计单位经济活动所处的环境，是审计人员进行判断所必须掌握的资料。,三、审计证据的特征 我国审计证据准则指

4、出： 注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。 注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性。,审计证据的充分性 是指审计证据的数量足以使得审计人员形成审计意见，故又称为足够性。 充分性涉及收集审计证据的数量方面，主要与注册会计师确定的样本量有关。是审计人员为形成审计意见所需审计证据的最低数量要求，根据具体情况来定。,评价审计证据的充分性时，应考虑下列因素： （1）固有风险与控制风险的估计水平：同向变动 （2）具体审计项目的重要性：同向变动 （3）注册会计师及其业务助理人员的审计经验：反向变动 （4）审计过程中是否发现

5、错误与舞弊：一旦发现，就需增加审计证据的数量 （5）审计证据的类型与获取途径：审计证据的质量高，所需审计证据的数量可减少 此外，还应考虑经济因素（成本效益原则）,成本效益原则 在审计实务中，绝对可靠的审计证据是很难获得的，因为审计人员获取审计证据时，一般要考虑成本效益原则，因而，审计人员并不一定要选取最有力的审计证据。 但是，对于重要的审计项目，审计人员不应将审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序的理由。 如果在实施必要的审计程序后，仍无法取得充分且适当的审计证据，则应视情况发表保留意见或拒绝表示意见的审计报告。,考虑经济因素 期望审计风险、实担审计风险、审计证据成本(数量

6、)的均衡,审计风险 E F,C D 审计证据收集成本 审计证据数量,期望审计 风险DAR,实担审计 风险AAR,1.审计证据收集成本与审计证据的规模成正比。 2.审计证据越多，AAR越小（呈递减规律）。 3.DAR介于01之间，当AAR=DAR时，可以认为审计证据是充分的，该点是成本、数量、风险的均衡点。 4.DAR越低，均衡点越低，成本越高。 5.评价增加证据的效益时，应当以可靠性的增量（降低的风险，即E-F ）与成本的增量（即D-C ）对比（边际效益）。,审计证据的适当性 是指审计证据的相关性和可靠性。是对审计证据质量方面所提出的要求。 相关性 是指审计人员只能利用与审计目标相关联的审计证

7、据来证明和否定被审计单位所认定的事项。 可靠性 是指审计证据应能客观、真实地反映经济活动的实际情况。,可靠程度通常可用下述标准来判断：来源与类型 （1）书面证据比口头证据可靠 （2）外部证据比内部证据可靠 （3）审计人员自行获得的证据，比由被审计单位提供的证据可靠 （4）被审计单位内部控制较好时所提供的内部证据，比内部控制较差时所提供的内部证据可靠 （5）不同来源或不同性质的审计证据能相互印证时，审计证据更为可靠 （6）客观性证据比主观性证据可靠 （7）越及时的证据越可靠,四、审计证据的收集、整理与处理,收集审计证据的基本方法抽样方法 目的是为了提高审计工作效率 应考虑样本的代表性，也就是考虑

8、所选样本的充分性与适当性。,收集审计证据的具体方法 1.监盘（实物资产及现金、有价证券） 2.观察（实地察看） 3.查询及函证（肯定法、否定法） 4.检查（会计记录和其他书面文件，审阅和核对） 5.计算（验算或另行计算） 6.分析性复核（重要的比率或趋势）,审计目标、报表认定 审计程序、审计证据 的关系,说明：,1.注册会计师应当针对每项报表认定来制定具体审计目标、收集审计证据； 2.不同的程序可提供不同的审计证据，不同的证据与不同的报表认定、不同的审计目标相关； 3.不同的报表认定可以推论出不同的审计目标，实现不同的目标需要不同的审计证据，要获得不同的审计证据要采取不同的审计程序。 4.审计

9、程序与审计证据并非一一对应的关系； 5.执行某审计程序的方式可能会影响与某证据有关的认定的项数。,第二节 审计工作底稿,独立审计具体准则第6号审计工作底稿 中国注册会计师审计准则第1131号审计工作底稿 概念 是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。 包括：总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。,种类 依据审计工作底稿形成的不同阶段，以及审计工作底稿的性质和作用，将其分为三类： 综合类工作底稿 审计

10、人员在审计计划和审计报告阶段，为规划、控制和总结整个审计工作，并发表审计意见所形成的审计工作底稿。 主要包括：审计业务约定书、审计计划、审计报告书未定稿、审计工作总结及审计调整分录汇总表等审计工作记录,业务类工作底稿 审计人员在审计实施阶段执行具体审计程序所编制和取得的工作底稿。 主要包括：执行审计测试过程中，从被审计单位内部和外部搜集的各种审计证据资料而形成的工作底稿。 备查类工作底稿 审计人员在审计过程中形成的、对审计工作仅具有备查作用的审计工作底稿。 主要包括：与审计约定事项有关的重要法律性文件、被审计单位的营业执照及章程、重要会议记录与纪要、重要经济合同与协议等原始资料的副本或复印件等

11、,审计工作底稿的内容,常用的审计工作底稿 与被审计单位设立有关的法律性资料 企业设立批准证书、营业执照、合同、协议、章程等文件或变更文件的复印件 与被审计单位组织机构及管理层人员结构有关的资料 组织机构图、各管理部门的职责与分工、管理人员的学历、经历简介等 重要的法律文件、合同、协议和会议记录的摘录或副本 对被审计单位相关内部控制制度的研究与评价记录 被审计单位有关业务管理、财务管理及会计核算方面的规章制度 审计业务约定书 审计单位的未审计会计报表,审计计划 实施具体审计程序的记录和资料 与被审计单位、其他审计人员、专家和其他有关人员的会谈记录、往来函件 被审计单位管理当局声明书 审计差异调整

12、表、审计报告、管理建议书底稿及副本 审计约定事项完成后的工作总结 其他与完成审计约定事项有关的资料,审计工作底稿的复核 作用是审计准则的要求，也是质量控制准则的要求。 可以减少或消除人为的审计误差，降低审计风险，提高审计质量。 能够及时发现和解决问题，保证审计计划顺利执行，并不断地协调审计进度、节约审计时间、提高审计效率。 便于上级管理部门对审计人员进行审计质量监控和工作业绩考评。,复核审计工作底稿的基本要求 复核的要点： 所引用的有关资料是否详实、可靠 所获取的审计证据是否充分、适当 审计判断是否有理有据 审计结论是否恰当 复核的基本要求： 做好复核记录 签名和签署日期 书面表示复核意见 督

13、促编制人及时修改、完善审计工作底稿。,审计工作底稿的复核制度 实行三级复核制 项目负责人复核：第一级复核，称为详细复核。 部门经理（或签字注册会计师）：第二级复核，称为一般复核。 主任会计师（或合伙人）：最后一级复核，又称重点复核。,第五章 审计计划,审计准备阶段编制审计计划 编制审计计划一般包括： 1作好编制计划的准备工作。包括： 了解被审计单位经营及所属行业的基本情况； 执行分析性程序； 初步评价重要性水平和审计风险。 2编制审计计划。包括： 总体审计策略 具体审计计划 3审计计划的更改 4审计计划的审核,独立审计具体准则第3号审计计划 中国注册会计师审计准则第1201号计划审计工作 注册

14、会计师应当计划审计工作，使审计业务以有效的方式得到执行。,第一节 审计计划的作用和内容,一、审计计划及其作用 定义： 是指注册会计师为了完成各项审计业务，达到预期的审计目标，在具体执行审计程序之前编制的工作计划。 但对审计计划的补充、修订应贯穿于整个审计过程之中。 国际审计准则：所谓计划，实际上是指对审计预期的性质、时间和范围制定的一个总体战略和一套详细方案。,作用： 是指导审计工作按步骤进行，掌握审计工作进度的有效工具 是协调审计人员工作的手段 是提高审计工作效率和质量的必要措施,二、审计计划的内容 审计计划通常分为总体审计策略和具体审计计划两部分 计划审计工作包括针对审计业务制定总体审计策

15、略和具体审计计划，以将审计风险降至可接受的低水平。,总体审计策略 是对审计的预期范围和实施方式所做的规划，是审计人员从接受审计委托到出具审计报告整个过程基本工作内容的综合计划。 总体审计策略的制定应当包括： （一）确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以及被审计单位组成部分的分布等，以界定审计范围； （二）明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质，包括提交审计报告的时间要求，预期与管理层和治理层沟通的重要日期等； （三）考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向，包括确定适当的重要性水平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域，初步

16、识别重要的组成部分和账户余额，评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。,注册会计师应当在总体审计策略中清楚地说明下列内容： （一）向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等； （二）向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等； （三）何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等； （四）如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何

17、时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。,基本内容： 1被审计单位的基本情况 2审计目的、审计范围及审计策略 审计策略是审计人员根据确定的审计范围，选择能够达到审计目的而应当实施的最有效的基本思路和组织方式。 3重要会计问题及重点审计领域 运用专业判断和以往的审计经验来确定 4审计工作进度及时间、费用预算,5审计小组组成及人员分工 6审计重要性的确定及审计风险的评估 7对专家、内部审计人员及其他审计人员工作的利用 8其他有关内容。,具体审计计划 是依据总体审计策略制定的，对实施总体审计计划所需要的审计程序的性质、时间和范围所做的详细规划与说

18、明。 又称为审计方案或审计程序表,具体审计计划应当包括下列内容： （一）为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围； （二）针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围； （三）注册会计师针对审计业务需要实施的其他审计程序。,基本内容： 审计目标。说明审查某个项目所要达到的审计具体目标。 审计程序。即审计人员在实施审计的具体工作中所采取的审计方法。 常规程序：具体审计计划中通常要求采用的程序，即必须实施的检查程序。 替代程序：是指实施常规程序和补充程序后仍无法达到审计目标时所实施的其他替代审计程序。 执行

19、人及执行日期。 审计工作底稿的索引号。 其他有关内容。,第二节 审计计划的编制步骤,了解被审计单位经营及所属行业的基本情况 执行分析性程序 初步评价重要性水平 考虑审计风险 制定初步审计策略,一、了解被审计单位经营及所属行业的基本情况 了解的基本情况 年度会计报表；合同协议章程及营业执照；重要会议记录；相关内部控制；会计机构；厂房设备及办公场所；宏观经济形势及其对所在行业的影响；其他相关的重要情况。 目的 确定可能对会计报表具有重大影响的事项、交易和惯例,常用的方法 查阅上一年度审计档案 借阅前任审计人员的工作底稿 关注对本期审计工作有影响的事项 查阅被审计单位所属行业及被审计单位业务经营资料

20、 与被审计单位高级管理人员讨论 与被审计单位内部审计人员讨论，并复核内部审计报告,实地察看被审计单位的生产经营场所及设施 确定关联方及其交易的存在 关联方交易中可能隐含着不公允的价格和条件，被审计单位也可能蓄意安排关联方交易以“粉饰”会计报表，从而损害其他有关方面的利益。 审计人员在审计过程中，通常需收集更多的证据。 考虑有关会计和审计公告的影响,二、执行分析性程序 中国注册会计师审计准则第1313号分析程序 （一）概述 1定义 注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。,2目的 在审计计划阶段，将分析程序用作风险评估程序，以了解被审计单位及

21、其环境 在审计实施阶段，直接作为实质性测试程序，以提高审计效率和效果； 在审计报告阶段，对会计报表进行整体复核。,3参照标准 上期或以前数期的可比信息 所在行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息 被审计单位预期结果或者注册会计师的预期数据,4常用的实施方法 简易比较 比率分析 结构百分比分析 趋势分析,（二）运用 准则规定 注册会计师应当将分析程序用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境，并在审计结束时运用分析程序对财务报表进行总体复核。 注册会计师也可将分析程序用作实质性程序。,分析性程序在审计计划阶段的运用 目的： 用作风险评估程序 以了解被审计单位及其环境,步骤 确定将要执行的计算

22、/比较 估计期望值（确定参照标准） 执行计算/比较 分析数据及确认重大差异 调查重大的非预期差异 确定对审计计划的影响 对于不能合理解释的重大差异通常被视为错报风险增加的信号，从而计划更详细的测试。,分析性复核程序示意图,例,A和B注册会计师对XYZ股份有限公司1997年度会计报表进行审计。该公司1997年度未发生购并、分立和债务重组行为，供产销形势与上年相当。 要求：假定上述附住内容中的年初数和上年比较数均已审定无误，请运用专业判断，必要时运用分析性复核方法，指出下列附注中存在或可能存在的不合理之处，并简要说明理由。,（1）坏账核算的会计政策,坏账核算采用备抵法。坏账准备按期本应收账款余额的

23、5计提。应收账款和坏账准备1997年年末余额分别为16553和52.77。应收账款账龄分析： 账龄 年初数 年末数 1年以内 8392 10915 1年至2年 1186 1399 2年至3年 1161 1365 3年以上 1421 2874 合计 12160 16553,（2）主营业务收入和主营业务成本,附注：主营业务收入1997年年度发生额为61020；主营业务成本1997年年度发生额为52819。 品名 主营业务收入 主营业务成本 96年发生额 97年发生额 96年发生额 97年发生额 X产品 40000 41000 38000 33800 Y产品 20000 20020 19000 19

24、019 合 计 60000 61020 57000 52819,（1）坏账核算的会计政策,52.77/16553=3.2，而会计政策规定的坏账准备计提比率为5； 2至3年及3年以上的应收账款的年初数合计仅为2582万元，而3年以上的年末数为2874万元，在该年度未发生购并、分立和债务重组等的情况下是不可能的。,（2）主营业务收入和主营业务成本,X产品销售毛利率1997年为17.56%，而1996年仅为5%，并且在销售收入增加2.5%的情况下，销售成本反而下降11.05%，在公司供产销形势与上年相当的情况下，这种变化异常。,例,X公司系公开发行A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售

25、。注册会计师于2003年初对X公司2002年度会计报表进行审计。经初步了解，X公司2002年度的经营形势、管理及经营机构与2001年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。 资料一：X公司2002年度未审利润表及2001年度已审利润表。 资料二：X公司2002年度1-12月份未审主营业务收入、主营业务成本列示。 要求：请对资料一进行分析后，指出利润表中的重点审计领域，并简要说明理由；对资料二分析后，指出主营业务收入和主营业务成本的重点审计领域，并简要说明理由。,答案,（1）应将以下会计报表项目作为重点审计领域： 主营业务收入。主营业务收入在2001年度的基础上增长了77.8，而2002年度

26、经营形势与2001年度相比并未发生重大变化。 主营业务成本。主营业务成本在2001年度的基础上增长了71.35，而2002年度经营形势与2001年度相比并未发生重大变化。 管理费用。在机构、人员亦未发生重大变化，且在销售收入大幅增长的情况下，管理费用由3260万元下降到2380万元，下降了26.99。 补贴收入。2001年度公司并未取得补贴收入，2002年度取得大额补贴收入。 所得税。所得税占利润总额比例（为10.82，）与33的所得税税率存在较大差异。,（2）应将以下月份主营业务收入和主营业务成本作为重点审计领域： l月份。该月份毛利率（为3，）远远低于全年平均毛利率和其他各月毛利率。 12

27、月份。该月份主营业务收入占全年主营业务收入比例较高（达18.12）；毛利率相对较高（达19.90）。,思考,请同学们自行设想一些报表中数据可能存在的不合理现象。,长期借款和财务费用 存货和仓库保管费用 固定资产和折旧费用 主营业务收入和营业利润、利润总额、所得税 主营业务收入和应交税费 应付职工薪酬和应交个人所得税 捐赠款中相同金额收入高频率出现 出口收入与出口退税 筹资活动、投资活动与现金流量 ,三、初步评价重要性水平 中国注册会计师审计准则第1221号 重要性 定义 现代审计由于受审计时间和审计成本等方面因素的影响，广泛采用审计抽样，审计人员不可能就会计报表的所有方面发表审计意见，而只能就

28、所有重要方面发表审计意见。 在执行审计业务时，注册会计师应当考虑重要性及其与审计风险的关系。 注册会计师应当运用职业判断确定重要性。 在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上重大的错报。,国际会计准则委员会的定义： “如果信息的错报或漏报会影响使用者根据会计报表采取的经济决策，信息就具有重要性。” 美国财务会计准则委员会的定义： “一项会计信息的错报或漏报是重要的，是指在特定环境下，一个理性的人依赖该信息所做的决策可能因为这一错报或漏报得以变化或修正。”,我国： 重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用

29、者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。,从以下几点理解重要性： 重要性是针对会计报表而言的 重要性必须从会计报表使用者的角度来考虑 重要性的判断离不开特定的环境 重要性与可容忍误差之间存在密切的关系。 实际上，账户层次的重要性水平就是实质性测试的可容忍误差。 重要性重要的账户,运用 一般要求： 对重要性的评估是审计人员的一种专业判断。 在确定审计程序的性质、时间和范围（审计计划阶段）及评价审计结果时，审计人员应当合理运用重要性原则（报告阶段）。 具体运用时应当考虑错报的金额和性质。 一般而言，金额大的比金额小的更重要。 小金额的累计，可能会对会计报表产生重大影响。 从性质方面考虑，

30、下列是重要的： 涉及到舞弊与违法行为的； 可能引起履行合同义务的； 影响收益趋势的； 不期望出现的。,考虑重要性的层次 在审计过程中应当从两个层次来考虑重要性： 会计报表层次 审计总目标是对会计报表发表审计意见 账户和交易层次 会计报表所提供的信息又来源于各账户或各交易,重要性与审计风险之间的关系 重要性水平与审计风险之间是反向关系 重要性水平越高，审计风险越低； 重要性水平越低，审计风险越高。 重要性水平偏高或偏低均对审计人员产生不利影响,编制审计计划时对重要性的评估 在编制审计计划时，应当对重要性水平作出初步判断，以确定所需审计证据的数量。 重要性水平越低，应当获得的审计证据越多。,初步判

31、断重要性水平应考虑的因素 以往的审计经验 有关法规对财务会计的要求 被审计单位的经营规模及业务性质 内部控制与审计风险的评估结果 会计报表各项目的性质及其相互关系 会计报表各项目的金额及其波动幅度,会计报表层次重要性水平的初步判断 1、判断基础和计算方法 判断基础： 资产总额； 净资产； 营业收入； 净利润。 计算方法： 固定比率法 变动比率法 2、会计报表层次重要性水平的选取各会计报表重要性水平的最低者,例,A和B注册会计师对XYZ公司1997年度会计报表进行审计，有关报表项目金额如下（单位：万元）： 会计报表项目名称 金额 资产总计 180000 股东权益合计 88000 主营业务收入 2

32、40000 利润总额 36000 净利润 24120 要求：（l）如果以资产总额、净资产、主营业务收入和净利润作为判断基础，采用固定比率法，并假定固定百分比数值分别为0.5、l 、0.5和5，请计算确定XYZ公司1997年度会计报表层次的重要性水平。 （2）简要说明重要性水平与审计风险之间的关系。 （3）简要说明重要性水平与审计证据之间的关系。,解,（1）,（2）重要性水平与审计风险之间呈反向关系。 （3）重要性水平与审计证据之间呈反向关系。,账户或交易层次重要性水平的初步判断 允许某账户出现重要错报的上限规定，各账户重要性水平称为“可容忍误差” 。 确定方法： 分配方法：将量化了的会计报表层

33、次的重要性水平分配至各账户或各类交易，以确定每个账户或交易的重要性水平。 单独确定方法：单独确定各账户或各类交易的重要性水平。 各账户或交易层次的重要性水平之和应当等于会计报表层次的重要性水平。,假设某公司审计人员初步判断的会计报表层次的重要性水平是资产总额的1，则资产账户可容忍的错报或漏报为20万元。,应当考虑的主要因素 各账户或各类交易的性质及错报可能性 各账户或各类交易重要性水平与会计报表层次重要性水平的关系 审计成本 重要性水平的确定是一个非常困难的专业判断过程,评价审计结果时对重要性的考虑 评价审计结果时所运用的重要性水平 评价审计结果时所运用的重要性水平，可能与编制审计计划时所确定

34、的重要性水平初步判断数不同。 如果评价审计结果时所运用的重要性水平大大低于编制审计计划时确定的重要性水平，审计人员应当重新评估所执行审计程序是否充分。 P216 表8-2,错报的汇总及其处理 汇总数包括 已发现的 推断的 处理 将汇总的结果与会计报表层次的重要性水平相比较，以考虑其金额与性质是否对会计报表的反映产生重大影响。 如果认为尚未更正错报的汇总数可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。 在任何情况下，注册会计师都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表。,如超过，审计人员应当： 扩大实质性测试范围，以进一步确认汇总数是否重要 提请被审

35、计单位调整会计报表，以使汇总数低于重要性水平 如被审计单位拒绝调整，或扩大实质性测试范围后，尚未调整的汇总数仍超过重要性水平，应当发表保留意见或否定意见。 如接近： 考虑到抽样的特性，实际数可能会超过重要性水平，审计风险就会增加。审计人员应当实施追加审计程序，或提请被审计单位进一步调整已发现的错报。 P218 表8-3,四、考虑审计风险 中国注册会计师审计准则第1211 号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险 在计划审计工作时，审计人员应考虑审计风险。 注册会计师应当识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。 注册会计师应当根据风险评估结果，确定实施进一步审

36、计程序的性质、时间和范围。,（一）审计风险的定义及其构成要素 国际审计准则定义：“审计风险是指当财务报表存在重大错误时，审计人员对其发表不恰当意见。” 我国：“审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。”,审计风险（Audit RiskAR）要素： 固有风险（Inherent RiskIR）是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。 控制风险（Control RiskCR）是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。 检查风险（

37、Detection RiskDR）是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报，而未能被实质性测试发现的可能性。 审计人员所能控制的只是检查风险,审计风险模型： 审计风险固有风险控制风险检查风险 ARIRCRDR,检查风险与固有风险和控制风险呈反向关系 检查风险审计风险/（固有风险控制风险） DRAR/（IRCR） 检查风险的大小取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。审计人员应通过合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行，来控制检查风险。,例如，假设审计人员确定可接受的审计风险为3，根据以往审计经验及本年度审计对内部控制的研究和评价，将被审计单位的固有风险和控

38、制风险分别评估为60和50。以这些评估为基础，可接受的检查风险计算如下： DRAR（IRCR） 3%（60%50%） 10%,从定性的角度看，审计风险各要素可用高、中、低等非量化名词表示为风险要素矩阵：,计划审计时，审计风险模型的运用,确定可接受的审计风险水平,评估固有风险与控制风险,确定实质性测试程序的性质、时间和范围,确定可接受的检查风险,（二）固有风险的评估 评估与会计报表层次有关的固有风险 着重考虑以下因素： （1）管理人员的品行和能力 （2）管理人员特别是财会人员的变动情况 （3）管理人员遭受的异常压力 （4）业务性质 （5）影响被审计单位所在行业的环境因素,评估与账户余额或交易类别

39、层次有关的固有风险 着重考虑以下因素： （1）容易产生错报的会计报表项目 （2）需要利用专家工作结果予以佐证的重要交易或事项的复杂程度 （3）确定账户金额时，需要运用估计和判断的程度 （4）容易受损失或被挪用的资产 （5）会计期间内，尤其是临近会计期末发生的异常及复杂交易。 （6）在正常的会计处理程序中容易被漏记的交易和事项。,不论估计多么乐观，固有风险的水平也不应低于50%。 审计实务中为了慎重，常直接假定固有风险水平为100%。,（三）控制风险的评估,了解内部控制 控制风险的 初步评估 确定是否拟 信赖内部控制,是,符合性测试 控制风险 的再评估 确定是否修改实质性测试程序,实质性测试 控制风险的 最终评估 考虑是否追加审计程序,否,1控制风险的初步评估 该评估是在实施符合性测试之前进行的 了解内部控制如何设计和是否得到执行。 应当遵循稳健性原则，宁可高估控制风险，不可低估控制风险。,当出现下列情况之一时，应当将控制风险评估为高水平： 1、被审计单位内部控制失效 2、注册会计师难以对内部控制的有效性作出评估 3、注册会计师不拟进行符合性测试 如果同时出现下列情况，不应将控制风险评估为高水平 1、相关的内部控制可能防止、发现或纠正重大错报或漏报。 2、注册会计师拟进行符合性测试。,2符合性测试与控制风险