第九章 收入循环审计

1、第三篇 循环审计,引例:德勤-科龙事件 上市公司审计中常见的风险信号,领域与审计难点 内容包括: 第九章 收入循环审计 第十章 支出循环审计 第十一章 生产循环审计 第十二章 筹资与投资循环审计,一.收入循环概述 二.重要的内部控制 三.收入循环的重大风险 四.现金,银行存款的实质性测试 五.主营业务收入的实质性测试 六. 应收账款的实质性测试 七.坏账准备的实质性测试 八.其他相关账户的实质性测试 九.案例分析,目录,一.收入循环概述,介绍收入循环业务活动、主要凭证和会计账簿 关键所在：销售发票和发运凭证(出库单,运输单据）,(一)主要凭证和会计记录,顾客订货单; 销售单; 发运凭证; 销售

2、发票; 商品价目表; 贷项通知单; 汇款通知书; 坏账审批表; 顾客月末对账单; 收款凭证;转账凭证; 有关明细账(应收账款明细账,主营业务收入明细账,折扣折让明细账) 和日记账(现金和银行存款日记账),(二)主要业务活动,接受顾客订单-销售单管理部门; 批准赊销信用-信用管理部门; 按销售单供货-仓库; 按销售单供应货物-装运部门; 向顾客开具账单-开具账单部门; 记录销售-会计部门; 办理和记录现金,银行存款收入-会计部门; 办理和记录销货退回,销货折扣和折让会计部门,仓库; 注销坏账-会计部门,信用部门; 提取坏账准备-会计部门,二. 重要的内部控制,销货业务的重要内部控制: 1.适当的

3、职责分离;赊销批准职能与销货职能的分离 2.正确的授权审批; 四个关键点:在销货发生之前,赊销业经正确审批;非经正当审批,不得发出货物;销售价格,销售条件,运费,折扣等必须经过审批;审批人应当根据销售与收款授权批准的制度,在授权范围内进行审批,不得超越审批权限,3.充分的凭证和记录; 4.凭证的预先编号; 5.按月寄出对账单; 6.内部核查程序,货币资金的内部控制: 1.岗位分工及授权批准; 2.现金与银行存款的管理; 3.票据与有关印章的管理; 4.监督检查,三.收入循环的重大风险,（一）交易活动的风险 CPA关注三类可能的错误: 1.未曾发货却已将销货业务登记入账; 2.销货业务重复入账;

4、 3.向虚构的顾客发货,并做为销售业务入账 （二）重大错报风险,四.现金,银行存款的实质性程序,（一）现金的盘点 盘点目的:证实现金是否真实存在 要点: (1)实施突击性检查,时间最好选择在上午上班前或下午下班时进行; (2)盘点范围:所有现金; (3)编制“库存现金盘点表”; (4)资产负债表日后盘点的,应调整至资产负债表日的金额,(二)银行存款的函证,函证目的:证实存款是否存在;可以了解资产的存在;了解欠银行的债务;发现未登记的银行借款 函证范围:应向被审计单位在本年存过款的所有银行发函(包括存款账户已结清的银行); 函证方式:肯定式,五.主营业务收入的实质性测试,重点关注以下环节： 主营

5、业务收入的确认 实施主营业务收入的截止测试 Q:主营业务收入的实现标志是什么?,主营业务收入的确认,1.交款提货销售方式-货款已收到或取得收款的权利,同时已将发票账单和提货单交给买方 2.预收账款方式-商品已发出时确认 3.托收承付结算方式-商品发出并办妥托收手续 4.委托代销方式-发出商品并收到代销清单 5.分期收款销售-按合同约定的收款日期分期确认收入,主营业务收入的截止测试,测试目的:确定主营业务收入的会计记录归属期是否正确,应记入本期或下期的主营业务收入有否被推延到下期或提前至本期 关注三个日期: 发票开具日期或收款日期; 记账日期; 发货日期 关键在于:这三个日期是否归属于同一会计期

6、间,截止测试方法,以账簿记录为起点-查多计收入 以销售发票为起点-查少计收入 以发运凭证为起点-查少计收入 三种方法的比较,六. 应收账款的实质性测试,分析应收账款明细表和账龄 执行分析性程序 函证,函证,(一)定义:是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存情况的声明，获取和评价审计证据的过程。 (二)函证决策 注册会计师应当确定是否有必要 实施函证以获取认定层次的充分、 适当的审计证据。在作出决策时， 注册会计师应当考虑评估的认定层 次重大错报风险，以及通过实施其 他审计程序获取的审计证据如何将 检查风险降至可接受的低水平。,注册会计师

7、应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定函证的内容、范围、时间和方式。 注册会计师应当对银行存款、借款 (括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。,1.函证的内容通常还涉及下列账户余额或其他信息： （1）短期投资； （2）应收票据； （3）其他应收款； （4）预付账款； （5）由其他单位代为保管、加工或销售的存货； （6）长期投资； （7）委托贷款； （8）应付账款； （9）预收账款； （10）保证抵押戴质押； （11）或有事项； （12）重大或异常的交易。,2.样本的选择 注册会计

8、师采用审计抽样或其他选取测试项目的方法选择函证样本时，样本应当足以代表总体，并包括： （1）金额较大的项目； （2）账龄较长的项目； （3）交易频繁但期末余额较小的项目； （4）重大关联方交易； （5）重大或异常的交易； （6）可能存在争议以及产生重大错误或舞弊的交易。,3.函证的截止日 注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。,4.应保持的职业怀疑,在分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业

9、怀疑态度，并考虑： （1）管理层是否诚信； （2）是否可能存在重大的错 误或舞弊； （3）替代审计程序能否提供 与这些账户余额或其他 信息相关的充分、适当 的审计证据。,5.询证函的设计,在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素。 可能影响函证可靠性的因素主要包括： （1）函证的方式； （2）以往审计或类似业务的经验； （3）拟函证信息的性质； （4）选择被询证者的适当性； （5）被询证者易于回函的信息类型,积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式： （1）重大错报风险评估为低水平； （2）

10、涉及大量余额较小的账户； （3）预期不存在大量的错误： （4）没有理由相信被询证者不认真对待函证。,7.函证的实施与评价,当实施函证时，注册会计师应当对选择被询谈者、设计询证函以及发出和快回询证函保持控制。 注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制: （1）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对； （2）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对； （3）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函； （4）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出； （5）将发出询证函的情况形成审计工作记录； （6）将快到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结

11、果。,如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。 如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计应当考虑与被询证者联系。 如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。 替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。 如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计应实施追加审计程序。,在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑： 函证和替代审计程序的可靠性； 不待事项的原因、频率、性质和金额； 实施其他审计程序获取的审计证据。 在评

12、价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑： 对询证函的设计、发出及收回的控制情况； 被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性； 被审计单位施加的限制或回函中的限制。,如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适的审计程序予以证实或消除疑虑。 注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。 如果不符事项构成错报，注册会计师应当重新考虑所实施审计程序的性质，时间和范围。 注册会计师应当评价函证及函证以外的审计程序的实施结果是否为所计的认定提供了充分、适当的审计证据。,函证应收账款,1.函证的目的:证实应收账款余额的真

13、实性,防止舞弊行为 2.函证的范围和对象: 考虑因素:应收账款在全部资产中的重要性;被审计单位内部控制的强弱;以前期间的函证结果;函证方式的选择 函证对象:大额或账龄较长的项目;与债务人发生纠纷的项目;关联方项目;主要客户(包括关系密切的客户);交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目;非正常项目 3.函证的方式：肯定式(即积极式)与否定式(即消极式),项目,要求,运用,协调,4.函证的时间和控制,时间：以资产负债表日为截止日,充分考虑复函时间,在期后适当时间内实施函证。 控制:注册会计师直接控制函证信的发出和收回。对于因无法投递而退回的信函要进行分析,研究,处理,查明是由于被函证者地址迁移,差错

14、而致使信函无法投递,还是这笔应收账款本来就是一笔假账.如果被询证者以传真,电子邮件等方式回函,CPA应直接接收,并要求被询证者寄回询证函原件. 肯定式无回函应采用追查程序或替代审计程序。,5.函证结果差异的分析,产生差异的原因:记账差错;记账产生的时间差;舞弊行为. 记账产生 的时间差 包括:,对函证结果的总结和评价,(1)CPA应重新考虑:对内部控制的原有评 价是否适当;控制测试的结果是否适当;分析性复 核的结果是否适当;相关的风险评价是否适当等等, (2)如果函证结果表明没有审计差异,则CPA可以合理地推论,全部应收账款总体上是正确的, (3)若如果函证结果表明存在审计差异,CPA则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少,估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少,七.坏账准备的实质性测试,(一)检查坏账准备的计提 计提方法和比率是否