第八章 风险应对 (2).ppt

1、风险应对,审计准则1101号注册会计师在审计过程中贯彻风险导向审计的理念，围绕重大错报风险的识别、评估和应对，计划和实施审计工作。 审计准则1231号规范了注册会计师针对评估 的重大错报风险确定总体应对措施，设计和实施进一步审计程序。 因此，注册会计师应当针对评估的重大错报风险实施程序，即针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降低至可接受的低水平。,本章主要内容,第一节 针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施 第二节 针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序 第三节 控制测试（查制度） 第四节 实质性程序（

2、查账簿） 针对重大的各类交易、余额、列报实施实质性程序,第一节 针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施,一、总体应对措施的内容 二、增加审计程序不可预见性的方法 三、总体审计方案（实质性方案还是综合性方案的选择）,一、总体应对措施的内容 针对存在的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施： 1.向项目组强调保持职业怀疑的必要性； 2.指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作； 3.提供更详细、更经常、更及时的督导和质量复核；（强调质量控制，独立复核） 4.在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素； 提高审计不可预见性的方式（1）（2）（3）（4）,5.对拟实

3、施审计程序的性质、时间安排和范围做出总体修改。 如果控制环境存在缺陷，需对拟实施审计程序的总体修改 1.在期末而非期中实施更多的审计程序；（期末获取审计证据更可靠、薄弱的控制环境削弱审计证据的信赖程度） 2.通过实施实质性程序获取更为广泛的审计证据；（内控薄弱，不能信赖，要依赖实质性程序搜寻更多的审计证据） 3.增加拟纳入审计范围的经营地点的数量。（扩大样本规模）,单选1.在执行甲公司2012年度财务报表审计业务时，A注册会计师发现甲公司控制环境薄弱。对此，A注册会计师及项目组成员对审计程序做出了如下总体修改，其中不正确的是( )。 A.在期末而非期中实施更多的审计程序 B.通过实质性程序获取

4、更广泛的审计证据 C.通过控制测试获取更广泛的审计证据 D.增加审计范围中所包括的经营场所的数量,1. 【答案】C 【解析】甲公司控制环境薄弱，存在缺陷。控制环境存在缺陷通常会削弱其他控制要素的作用，导致注册会计师可能无法信赖内部控制，而主要依赖实施实质性程序获取审计证据。,三、增加审计程序不可预见性的方法 （一）思路 1.对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；（测试的内容） 2.调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期（将审计时间由期末调整到期中审计，上下班时间突然到访）； 3.采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同； 4

5、.选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。（避免被审计单位事先安排）,（二）实施要点 1. 注册会计师需要与被审计单位的高层管理人员事先沟通，要求实施具有不可预见性的审计程序，但不能告知其具体内容。注册会计师可以在签订审计业务约定书时明确提出这一要求。,（三）增加审计程序不可预见性的示例,【例题1多选题】下列做法中，可以提高审计程序的不可预见性的有（ ）。 A.针对销售收入和销售退回延长截止测试期间 B.向以前没有询问过的被审计单位员工询问 C.对以前通常不测试的金额较小的项目实施实质性程序 D.对被审计单位银行存款年末余额实施函证 【答案】 ABC 【解析】选项D

6、不正确。对被审计单位银行存款年末余额实施函证属于正常审计程序，不属于增加“审计程序的不可预见性”。,三、总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体审计方案的影响 1.进一步审计程序总体审计方案的类型 （1）实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主； （2）综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。,2.对选择总体审计方案的考虑 财务报告层次是高风险水平（并且采取更强调审计程序不可预见性以及重视调整审计程序的性质、时间安排和范围等总体应对措施）时，拟实施进一步设计程序总体审计方案更倾向于实质性方案。,第二节 针对认定层次重大错报风险的进一步

7、审计程序,一、进一步审计程序的含义和要求 二、进一步审计程序的性质 三、进一步审计程序的时间 四、进一步审计程序的范围,一、进一步审计程序的含义和要求 （一）进一步审计程序的含义 进一步审计程序是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额和披露认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。,注册会计师应当根据评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，即进一步审计程序的性质、时间安排和范围应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系。 确定三者中最重要的还是性质（实施的审计程序的类型）： 例如：注册会计师评估的重大错报风险越高，实施进一步审计程序的范围通常越大；但是

8、只有首先确保进一步审计程序的性质与特定风险相关时，扩大审计程序的范围此时有效的。（数量难以弥补质量的缺陷）,单选题： 1.A注册会计师负责审计甲公司2012年度财务报表审计业务，对于甲公司应收账款的计价和分摊认定，最直接相关的是( )。 A.采用积极方式函证客户应收账款的余额 B.检查应收账款账龄、分析客户信用状况和期后收款情况 C.将本年坏账准备的金额和去年比较 D.采用消极方式函证客户应收账款的余额,【答案】B 【解析】函证主要针对应收账款的存在认定；分析程序不能直接证明计价认定。,（二）设计进一步审计程序时应考虑的因素 1.风险的重要性（造成后果越严重越需要精心设计程序）； 2.重大错报

9、发生的可能性；（可能性越大，越要精心设计） 3.涉及的各类交易、账户余额和披露的特征； 4.被审计单位采用的特定控制的性质；,5.注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。 只有（通过风险评估程序了解）预期内控有效时，才有必要做控制测试。 注册会计师无论选用实质性方案还是综合性方案，都应当对所有重大类别的交易、账户余额和披露设计和实施实质性程序。,多选2.设计进一步审计程序时，注册会计师应当考虑（ ）。 A.被审计单位采用的特定控制的性质 B.风险的重要性 C.注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性 D.重大

10、错报发生的可能性,【答案】ABCD 【解析】四个选项都是正确的。,【例题3单选题】关于注册会计师拟设计的进一步审计程序的性质，以下判断中，不恰当的是（ ）。 A.如果预期控制运行有效，则应当实施控制测试 B.如果风险评估的结果是“仅实施实质性程序不能获取认定层次充分、适当的审计证据”，则应当实施控制测试 C.如果风险评估的结果是“仅实施实质性程序不能获取认定层次充分、适当的审计证据”，则应当了解内部控制 D.无论评估的重大错报风险多低，均应对所有重大类别的交易、账户余额或披露实施实质性程序 【答案】 C 【解析】选项C不恰当。如果注册会计师评估被审计单位属于“仅实施实质性程序不能获取认定层次充

11、分、适当的审计证据”的风险，则应当实施控制测试为发表审计意见提供基础。,二、进一步审计程序的性质 （一）性质的含义 1.进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型。 2.进一步审计程序的目的包括通过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性，通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报。 3.进一步审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力不同。（七大审计程序都能用） （二）进一步审计程序的性质的选择,4、下列选项中属于进一步审计程序的类型的有（ ）。 A.观察 B.函证 C.重新执行 D.分析程序 【答案】ABCD 【解

12、析】进一步审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。,三、进一步审计程序的时间（如何选择时间，以及影响因素） （一）进一步审计程序的时间的含义 进一步审计程序的时间是指注册会计师何时实施进一步审计程序，或获取审计证据适用的期间或时点。 （二）进一步审计程序的时间选择 涉及两个层面的问题： 第一个层面，实施进一步审计程序的时间（期中还是期末实施？） 第二个层面，选择获取的审计证据是出于什么期间和时点（期中证据还是期末证据？前期证据还是当期证据？）,当重大错报风险较高时，考虑在期末实施实质性程序。 期中实施实质性程序的优势和局限性 在期中实施进一步审计程序也可能发挥积

13、极的作用。有助于在审计初期识别重大事项，在管理层协助下解决这些事项，制定有效的实质性方案或综合性方案。（避免期末太忙，影响审计效果） 在期中实施审计程序的局限性。就是，要求审计的是期末和整个期间的财务报表，但是期中实施审计程序不能达到这样的要求。 具体来说：1,2,3 P166最后一段 为此，如果在期中实施了进一步审计程序，CPA还应当针对剩余期间获取审计证据。,确定何时实施审计程序时应当考虑的因素 1.控制环境 良好的控制环境可以抵消在期中实施进一步审计程序的一些局限性，使注册会计师在确定实施进一步审计程序的时间时有更大的灵活度。,2.何时能得到相关信息 例如，某些控制活动可能仅在期中（或期

14、中以前）发生，而之后可能难以再被观察到。 再如，某些电子化的交易和账户文档如未能及时取得，可能被覆盖。在这些情况下，注册会计师如果希望获取相关信息，则需要考虑能够获取相关信息的时间。,3.错报风险的性质(错报账户具体的性质，有的错报只能在期末，或只能在期中) 例如，被审计单位可能为了保证盈利目标的实现，而在会计期末以后伪造销售合同以虚增收入，此时注册会计师需要考虑在期末（即资产负债表日）这个特定时点获取被审计单位截至期末所能提供的所有销售合同及相关资料，以防范被审计单位在资产负债表日后伪造销售合同虚增收入的做法。,4.审计证据适用的期间或时点 注册会计师应当根据需要获取的特定审计证据确定何时实

15、施进一步审计程序。 例如，为了获取资产负债表日的存货余额证据，显然不宜在与资产负债表日间隔过长的期中时点或期末以后时点实施存货监盘等相关审计程序。（监盘一般在期末完了以后立马进行）,【例题5单选题】在确定进一步审计程序的时间时，注册会计师无需考虑的因素是（ ）。 A.评估的认定层次重大错报风险 B.审计意见的类型 C.错报风险的性质 D.审计证据适用的期间或时点 【答案】B 【解析】注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险来设计拟实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围，故选项A正确；同时，注册会计师还要考虑错报风险的性质和审计证据适用的期间或时点，故选项C和D正确；选项B 不正确，审计

16、意见类型是审计完成阶段的工作，不属于设计进一步审计程序的性质、时间安排和范围时考虑的事项。,四、进一步审计程序的范围 （一）进一步审计程序的范围的含义 进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。,（二）确定进一步审计程序的范围时考虑的因素 1.确定的重要性水平 确定的重要性水平越低（其他条件不变的情况下，意味着重大错报风险越高），注册会计师实施进一步审计程序的范围越广。 2.评估的重大错报风险 评估的重大错报风险越高，对拟获取审计证据的相关性、可靠性的要求越高，因此，注册会计师实施的进一步审计程序的范围也越广。,3.计划获取的保证程度 计划

17、获取的保证程度（对审计证据的依赖程度），是指注册会计师计划通过所实施的审计程序对测试结果可靠性所获取的信心。计划获取的保证程度越高，对测试结果可靠性要求越髙，注册会计师实施的进一步审计程序的范围越广。 例如，注册会计师对财务报表是否不存在重大错报的信心可能来自控制测试和实质性程序。如果注册会计师计划从控制测试中获取更高的保证程度，则控制测试的范围就更广。,【例题6多选题】关于设计进一步审计程序的范围，以下判断中，不恰当的有（ ）。 A.如果计划从控制测试中获取更高的保证程度，则应当扩大控制测试的范围 B.如果计划从控制测试中获取更低的保证程度，则应当扩大控制测试的范围 C.实际执行的重要性水平

18、越高，实施进一步审计程序的范围应当越大 D.评估的认定层次重大错报风险越高，实施进一步审计程序的范围应当越大 【答案】BC 【解析】注册会计师计划从控制测试中获取的保证程度越高，对测试结果可靠性要求越高，则需要实施进一步审计程序的范围越广，反之，范围越小，故选项A恰当，选项B不恰当；确定的实际执行的重要性水平越高，注册会计师拟实施进一步审计程序的范围越小，选项C不恰当；评估的重大错报风险越高，对拟获取审计证据的相关性、可靠性的要求越高，注册会计师实施进一步审计程序的范围也应当越大，选项D恰当。,第三节 控制测试,一、控制测试的含义和要求 二、控制测试的性质 三、控制测试的时间 四、控制测试的范

19、围,一、控制测试的含义和要求 （一）.控制测试的含义 控制测试是指用于评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报的运行有效性的审计程序。,1.“控制测试”与 “了解内部控制”的区别 （1）控制测试的目的是为了获取审计证据证明已经设计并正在运行的某认定相关的内部控制运行是否有效，即是否防止或发现并纠正了财务报表重大错报。 （2）了解内部控制的目的是为了获取审计证据证明针对某认定是否设计了相关内部控制，并且控制是否得到执行。,【例题1单选题】下列有关控制测试目的的说法中，正确的是（ ）。 A.控制测试旨在评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性 B.控制测试旨在发现报表层

20、次发生错报的金额 C.控制测试旨在验证实质性程序结果的可靠性 D.控制测试旨在确定控制是否得到执行 【答案】A 【解析】选项A正确。控制测试旨在评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性。,2.测试控制运行有效的内容 控制运行的有效性强调的是控制能够在各个不同时点按照既定设计得以一贯执行。注册会计师应当从下列方面获取关于控制运行有效证据： （1）控制在所审计期间的相关时点是如何运行的； （2）控制是否得到一贯执行； （3）控制由谁执行或以何种方式执行。,在了解内部控制是否得到执行时，注册会计师只需抽取少量的交易进行检查或观察某几个时点。 但是控制测试时，需抽取足够数量的交易

21、进行检查或对多个不同时点进行观察。,了解内部控制之后要对内部控制进行评价，以决定是否执行控制测试。评价的结论： （1）内部控制设计合理，且正在执行。这种情况预期控制运行有效，拟做控制测试。（2）内部控制本身设计合理，但并没有执行。这种情况不做控制测试。（3）内部控制本身设计不合理。这种情况属于内部控制本身设计存在缺陷，不需考虑是否正在执行，不需要做控制测试。比如信用管理部门设立在销售部门下就属于该种情况。,（二）控制测试的要求 .需要实施控制测试的情形（控制测试并非一定要做，看情况，牢牢记住） 注册会计师在以下两种情形之一时，应当实施控制测试： （1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运

22、行是有效的。 （2）仅通过实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。,二、控制测试的性质 1.控制测试性质的含义 控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。 控制测试所使用的审计程序的类型：询问、观察、检查和重新执行。（不会用到哪些审计程序？）,单选2.控制测试与了解内部控制的目的不同，但两者采用审计程序的类型通常是相同的，但（ ）程序是个例外，它属于 A询问 B观察 C检查文件记录 D穿行测试 【答案】D,（二）确定控制测试的性质时的要求（自学） （三）实施控制测试时对双重目的的实现（理解掌握） （1）控制测试的目的是获取审计证据评价控制是否有效运行。 （2）细

23、节测试的目的是获取审计证据证明某认定是否存在重大错报。 （查账程序） （3）尽管控制测试和细节测试两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的。例如：注册会计师通过检查某笔交易的发票可以确定其是否经过适当的授权(控制测试），也可以获取关于该交易的金额、发生时间等细节证据（细节测试）。（提高审计效率）,（四）.考虑实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响 一般情况下控制测试在实质性程序之前，但是也有同时进行的，也有循环进行的。 （1）如果通过实施实质性程序未发现某项认定存在错报，这本身并不能说明与该认定有关的控制是有效运行的； （有可能该认定本身固有风

24、险很低） （2）但如果通过实施实质性程序发现某项认定存在错报，注册会计师应当在评价相关控制的运行有效性时予以考虑，,比如： 降低对相关控制的信赖程度； 调整实质性程序的性质（类型）； 扩大实质性程序的范围。 （3）如果实施实质性程序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通。,三、控制测试的时间 （一）.控制测试时间的含义 控制测试的时间包括以下两个方面的内容： （1）何时实施控制测试； （2）测试所针对的控制适用的时点或期间。（即控制会在何时发挥作用） 如果测试某一期间的控制，仅获取与时点相关的证据是不充分的，CPA还需

25、要辅以能强化控制在某期间内运行有效的测试，比如测试被审计单位对控制的监督。,（二）如何考虑期中审计证据 .对于控制测试，获取期中审计证据是具有更积极作用的。 （因为大部分控制是在期中运行的） 如果已获取控制在期中运行有效的审计证据，CPA应当实施下列审计程序： （1）获取这些控制在剩余期间发生重大变化的审计证据； （2）确定针对剩余期间还需要获取的补充审计证据。,获取剩余期间补充证据时应当考虑的因素 （1）评估的认定层次重大错报风险的重要程度。评估的重大错报风险对财务报表的影响越大，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多； （2）在期中测试的特定控制，以及自期中测试后发生的重大变动； （3

26、）在期中对有关控制运行有效性获取审计证据的程度（充分不充分）。如果注册会计师在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据比较充分，可以考虑适当减少需要获取的剩余期间的补充证据；,（4）剩余期间的长度。剩余期间越长，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多； （5）在信赖控制的基础上拟缩小实质性程序的范围。注册会计师对相关控制的信赖程度越高，拟减少进一步实质性程序的范围就越大，需要获取的剩余期间的有关控制的补充证据越多； （6）控制环境。控制环境越薄弱，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多。,（三）如何考虑以前审计获取的审计证据 意义？ 1.基本思路。 考虑拟信赖的以前审计中测试的控制在本期

27、是否发生变化，因为有助于CPA决定合理调整拟在本期获取的有关控制运行有效性的审计证据。例：P173倒数第三段 2.当控制在本期发生变化时注册会计师的做法。 如果控制在本期发生变化，注册会计师应当考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与本期审计相关。例：P173倒数第二段 如果拟信赖的控制自上次测试后已发生变化，注册会计师应当在本期审计测试这些控制的运行有效性。,3.当控制在本期未发生变化时CPA的做法。 如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且不属于旨在减轻特别风险的控制，CPA应当运用职业判断确定是否在本期审计中测试运行有效性，以及本次测试与上次测试的时间间隔，但是每三年至少对

28、控制测试一次。,在确定利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否适当以及再次测试控制的时间间隔，应该考虑的因素包括： （1）内部控制其他要素的有效性；（控制环境薄弱） （2）控制特征（人工控制还是自动化控制）产生的风险；（人工控制稳定性较差） （3）信息技术一般控制的有效性；（薄弱） （4）影响内部控制的重大人事变动； （5）由于环境发生变化而特定控制缺乏相应变化导致的风险； （6）重大错报的风险和对控制的信赖程度。（错报风险较大或对控制信赖程度较高，缩短控制测试的时间或不完全信赖以前年度获取的审计证据）,4.不得依赖以前审计证据的情形。（针对特别风险） （1）对于旨在减轻特别风险的控

29、制，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据。（例如：只要是舞弊，则每次都要查还要重点查） （2）如果注册会计师拟信赖针对特别风险的控制，那么所有关于该控制运行有效性的审计证据必须来自当年的控制测试，注册会计师应当在每次审计中都测试这类控制。 图14-1概括了注册会计师是否需要在本期测试某项控制的决策过程。,【例题3单选题】如果注册会计师拟利用以前年度获取的审计证据时，下列说法中，错误的是（ ）。 A.对于不属于旨在减轻特别风险的控制，如果在本年未发生变化，且上年经测试运行有效，本次审计中无需测试 B.对于旨在减轻特别风险的控制，如果在本年未发生变化，可以依赖上年的

30、测试结果 C.如果拟利用以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，注册会计师应对在本期实施审计程序，以确定这些审计证据是否具有持续相关性 D.一般而言，上年通过实质性测试获取的审计证据对本年只有很弱的证据效力或没有证据效力 ，不足以应对本期的重大错报风险 【答案】 B 选项B错误。鉴于特别风险的特殊性，对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据。,多选4.拟信赖的控制自上次测试后没有发生变化，注册会计师应当( )。 A.如果属于旨在减轻特别风险的控制，注册会计师可以依赖上一年度获取的审计证据 B.将所有控制在本年测试，在下一年度不再测试，拟提

31、高审计效率 C.如果重大错报风险较高，应当缩短再次测试该控制的时间间隔 D.如果对控制的信赖程度要求较高，注册会计师可能完全不信赖上次审计获取的审计证据,【答案】CD 【解析】对于旨在减轻特别风险的控制，每次审计都要测试，选项A错误。如果拟信赖以前审计获取的某些控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当在每次审计时从中选取足够数量的控制，测试其运行有效性；不应将所有拟信赖控制的测试集中于某一次审计，而在之后的两次审计中不进行任何测试，选项B错误。,四、控制测试的范围 控制测试范围的含义 控制测试范围是指某项控制活动的测试次数，注册会计师应当设计控制测试，以获取控制在整个拟信赖的期间有效运行的充分

32、、适当的审计证据。,（一）确定控制测试范围的考虑因素 （1）执行控制的频率。被审计单位执行控制的频率越高，控制测试的范围越大； （2）拟信赖控制运行有效性的时间长度。注册会计师拟信赖控制运行有效性的期间越长，控制测试的范围越大；,（3）控制的预期偏差。（偏差是指内部控制没有有效执行） 控制的预期偏差率越高，控制测试的范围越大。如果控制的预期偏差率过高，注册会计师应当考虑控制可能不足以将认定层次的重大错报风险降低至可接受的低水平，从而针对某一认定实施的控制测试可能是无效的； （4）通过测试与认定相关的其他控制（起到同样的认定效果）获取审计证据的范围。当针对其他控制获取的审计证据的充分性和适当性较

33、高时，测试该控制的范围可适当缩小； （5）拟获取的有关认定层次控制运行有效性的审计证据的相关性和可靠性越大，控制测试范围越大。,多选5：注册会计师在确定某项控制的测试范围时通常考虑下列因素( )。A控制执行的频率越高，控制测试的范围越小B拟信赖期间越长，控制测试的范围越大C对审计证据的相关性和可靠性要求越高，控制测试的范围越小D注册会计师在风险评估时对控制运行有效性的拟信赖程度越高，需要实施控制测试的范围越大,正确答案：BD解析：选项A中控制执行的频率越高，需要测试的范围越大，故不正确；选项C中审计证据质量要求越高则控制测试的范围也要求越大，故也不正确。选项B、D的考虑都是合理的。,第四节 实

34、质性程序,一、实质性程序的含义和要求 二、实质性程序的性质 三、实质性程序的时间 四、实质性程序的范围,一、实质性程序的含义和要求 （一）.实质性程序的含义 实质性程序是指用于发现认定层次重大错报的审计程序。实质性程序包括下列两类程序： （1）对各类交易、账户余额和披露的细节测试； （2）实质性分析程序。 应当包括以下审计程序：1、2,无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大类别的交易、账户余额和披露实施实质性程序。,（二）针对特别风险实施的实质性程序需要考虑的因素 如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。例如： 如果针对特

35、别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。（不能只用实质性分析程序）,二、实质性程序的性质 （一）.实质性程序的性质的含义 实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合，包括细节测试和实质性分析程序。 （1）细节测试是对各类交易、账户余额和披露的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。(查账程序，主要包括账表核对，账账核对，账证核对，账实核对等） 细节测试被用于获取与某些认定相关的审计证据，如存在或发生、准确性、计价等。,（2）实质性分析程序从技术特征上讲仍然是分析程序，主要是通过研究数据间关系评

36、价信息，只是将该技术方法用做实质性程序，即用以识别各类交易、账户余额和披露及相关认定是否存在错报。 风险评估程序中采用分析程序的目的是什么？ 实质性分析程序通常更适用于在一段时间内存在可预期关系的大量交易。（比如一段时间内的收入和成本存在预期关系） （二）细节测试和实质性分析程序的适用性（自行阅读）,（三）.细节测试的方向（掌握） （1）在针对存在或发生认定设计细节测试时，注册会计师应当选择包含在财务报表金额中的项目，并获取相关审计证据，一直查到原始凭证和实物。（“逆查”)； （2）在针对完整性认定设计细节测试时，注册会计师应当选择有证据表明应包含在财务报表金额中的项目，并调查这些项目是否确实

37、包括在内（相当于“顺查”）。 （实物）原始凭证记账凭证账簿报表,（四）设计实质性分析程序时考虑的因素 （1）对特定认定使用实质性分析程序的适当性； （2）对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性； （3）做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报； （4）已记录金额与预期值之间可接受的差异额。,实质性分析程序的思路： 1.确定可接受差异额 2.计算实际差异额 实际差异额=已记录金额-预期值 3比较实际差异额和可接受差异额. （1）如果实际差异额可接受差异额，那么认为该项目的审计风险是尚不可接受的，还需做进一步调查（包括实质性程序或控制测试）。,【例题单选题】

38、在对资产存在认定获取审计证据时，正确的测试方向是（ ）。 A.从财务报表到尚未记录的项目 B.从尚未记录的项目到财务报表 C.从会计记录到支持性证据 D.从支持性证据到会计记录 【答案】C 【解析】要获取资产存在性认定的审计证据，注册会计师实施细节测试的方向是“逆查”，即从“账簿记录”追查到“原始凭证”。,三、实质性程序的时间 与控制测试时间的比较 （1）关于考虑期中实施实质性程序 在控制测试中，获取期中审计证据是一种“常态”；而由于实质性程序的目的在于更直接发现重大错报，在期中实施实质性程序时更需要考虑成本效益的权衡。 （2）关于考虑以前审计获取的审计证据 在本期控制测试中拟信赖以前审计获取

39、的审计证据，已受到了很大的限制；而对于以前审计中通过实质性获取的审计证据，则采取了更加慎重的态度和严格的限制。,（一）在期中实施实质性程序，应当考虑的因素 1.控制环境和其他相关的控制； 2.实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性； 3.实质性程序的目的； 4.评估的重大错报风险； 5.特定类别交易或账户余额以及相关认定的性质； 6.针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。,（二）如何考虑期中审计证据 1.如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。 2.如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序。 3.对于舞弊导致的重大错报风险，被审计单位存在故意错报或操纵的可能性，那么