第10章 合并财务报表.ppt

1、第10章 合并财务报表(上),10.1 合并财务报表的意义10.2 合并财务报表的合并理论10.3 合并财务报表的合并范围10.4 合并财务报表的编制程序10.5 购买法下合并财务报表的编制原理10.6 权益结合法下合并财务报表的编制原理,一、合并财务报表的意义什么是合并财务报表？谁需要合并财务报表？合并财务报表与母公司个别财务报表之间的关系？,第一节 合并财务报表的意义,企业合并按其法律形式分类,控股合并,吸收合并,创立合并,甲公司+乙公司=甲公司,甲公司+乙公司=丙公司,甲公司的财务报表+乙公司的财务报表=甲公司与乙公司的合并财务报表,合并后的财务报表的编制与一般企业相同,一个统一的经济实

2、体的相互独立的法律实体,控股合并：一个企业通过对另一个企业的权益性投资而获得对被投资企业的控制权而进行的合并。 母公司：拥有控制权的投资企业称为控股企业或母公司。 子公司：受控制的被投资企业称为被控股企业或子公司。 合并财务报表：由母公司依据母公司和子公司的个别财务报表编制的用以综合反映由母公司与子公司组成的企业集团的整体财务状况、经营成果以及现金流量情况的财务报表。 合并主体：由母公司和子公司组成的企业集团。,相关概念,为母公司的股东提供决策有用的信息。 为母公司的长期债权人提供决策有用的信息。 为企业管理者提供有用的信息。 为有关政府管理机关提供有用的信息。,意 义, 合并报表能够对外提供

3、反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息和集团可利用的资源规模。 合并报表有利于避免控股公司利用控股关系，人为粉饰财务报表情况的发生，防止企业盈余操纵。 编制合并财务报表的目的在于反映和报告在共同控制之下的一个企业集团的财务状况和经营成果的总括情况，以便满足财务报表使用者对该经济实体会计信息的需求。,特点反映的对象是由若干法人组成的会计主体，而不是法律主体。由集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。以个别财务报表为基础，有独特的编制方法。不同于汇总财务报表。,合并理论的关键在于基于什么角度看待母公司与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系。合并理论之间的差异只有在母公司没

4、有完全控股（ 100）子公司的情况下才能表现出来。合并理论之间的差异主要表现在如何处理子公司的少数股东所持有的权益。,第二节 合并财务报表的合并理论,由于会计信息服务的主体不同，所以合并报表也有不同的基本理论。1. 母公司理论 2. 实体理论 3. 所有权理论4. 当代理论,（一）母公司理论1. 特点站在母公司股东的角度；合并报表反映母公司的利益；子公司不被视为独立的法人，而是母公司的附属机构；少数股东被视为集团外的利益群体；少数股权被视为集团的负债。,2. 合并资产负债表的编制用子公司的资产、负债代替母公司资产负债表上的，对子公司股权投资，合并所有者权益不包括子公司的所有者权益。3. 合并利

5、润表的编制用子公司的收入、费用代替母公司利润表上的，投资收益 对子公司投资收益。子公司少数股东所持有的子公司净利润被视为集团的一项费用。,（二）实体理论站在集团的角度，强调单一管理机构对一个经济实体的控制；合并报表反映集团的利益；子公司净资产被区分为控股股权和少数股权；少数股权也属于集团的所有者权益；合并净利润包括子公司少数股东所持有的子公司净利润。,（三）所有权理论着眼于母公司在子公司所持有的所有权。认为母、子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的是向母公司股东报告其所拥有的资源。这种理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济主体，而强调

6、编制合并报表的企业通过拥有足够份额的所有权能对另一企业的经济和财务决策实行控制或产生重大影响，它主张采用比例合并法编制合并报表。,主要特点：子公司的资产和负债以公允市价列入合并报表，但只列入母公司应占的份额，不包括少数股东权益；合并商誉也按照母公司的股权比例计算确定；合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不包括子公司少数股东的净收益，对内部交易的未实现损益按照母公司的股权比例予以剔除。,合并条件：存在母子公司关系。控制：统驭一个企业的财务和经营政策，借以从该企业获取利益的权利 。力度大于有重大影响；是权利而不是行为；以获利为目标；利益不限于货币利益。,第三节 合并财务报表的合并范围,合并范围

7、的确定两种标准：1. 持股标准：持有半数以上有表决权股份。2. 控制标准：能够实际控制被投资企业。是否拥有控制权,以控制为基础予以确定 。因而，不考虑子公司是否资不抵债、是否为特殊行业，子公司资产总额、销售收入和当期净利润在集团中所占的份额较小（例如低于 10%）或者是否转产，只要被母公司所控制，都应纳入合并范围。 其中，控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并具有从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 母公司应当将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。,以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强调实质重于形式原

8、则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。,下列被投资单位，应当认定为子公司，并且纳入合并财务报表的合并范围。 1投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明投资企业能够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。,2投资企业拥有被投资单位半数或以下的 表决权，满足下列条件之一的，视为投资企业能够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外

9、：（ 1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（ 2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（ 3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（ 4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,3.母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。 4.投资企业不能控制的被投资单位，不属于投资企业的子公司，不应纳入合并财务报表的合并范围。,合并财务报表的种类：主表合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益（或股东权益）变动表附注,第四节 合并报表的编制程序,编制原则除遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应遵循以下原则

10、：以个别财务报表为基础；一体性原则；重要性原则。,基础工作子公司向母公司提供有关资料；统一母子公司的财务报表决算日和会计期间；统一母子公司所采用的会计政策和会计处理方法；对境外子公司以外币表示的财务报表进行折算。,（ 一 ） 设置合并工作底稿 合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司个别财务报表的各项目的数据进行加总、调整和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。所以，编制合并财务报表的第一步通常是设置合并工作底稿。,合并财务报表的编制程序,（ 二 ） 将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总 将母子公司个别财务报表中纳入合并工作底稿的各项

11、目的金额过入合并工作底稿的相应项目的对应栏目，并计算加总金额 。如果采用先调整母子公司个别财务报表数据，然后抵销的方法，则要先调整，再加总母子公司个别报表数据 。,（ 三 ） 在合并工作底稿上编制调整和抵销分录 编制合并财务报表是以整个企业集团作为报告主体，而母子公司的个别财务报表是分别以母公司和子公司作为报告主体的，这就必然导致两类主体的财务报表在会计确认，计量和报告方面存在很多差异 。,（ 四 ） 计算合并金额在母子公司个别财务报表数据各项目加总金额的基础上，加减、调整与抵销分录栏的金额，分别计算出各报表项目的合并金额，填入合并金额栏 。1. 收入类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，减

12、去该项目调整与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定 。2. 费用类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，加上该项目调整与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定 。,3.资产类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，加上该项目调整与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定 。4. 负债类项目和所有者权益类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，减去该项目调整与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定 。,5.股东权益 （ 或所有者权益 ） 变动表的未分配利润部分，其中，年初未分配利润、年末未

13、分配利润项目的合并金额的确定方法与所有者权益项目相同，提取盈余公积，对股东的分配项目的合并金额的确定方法与资产类项目相同 。（ 五 ） 填列合并财务报表根据合并工作底稿中各报表项目的合并金额栏的数据，填列正式的合并财务报表 。,第五节 购买法下合并财务报表的编制原理,【 例 1】 非同一控制下的控股合并在购买日和购买日后合并财务报表的编制。假定 P公司 20X7年 1月 1日以 212 000元银行存款购买了S公司 80的股权，P公司控制了 S公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。 20X7年 1月 1日在购买交易发生后 P公司和 S公司试算表如表1所示。在购买日，S公司部分资产和负债的账面

14、价值与公允价值存在差异，详细资料见表 2。除表 2列示的资产和负债外，其他可辨认净资产的账面价值和公允价值一致。,P 公司 S 公司 项目 借方 贷方 借方 贷方 货币资金 18 000 1 000交易性金融资产 20 000 88 000应收账款 264 000 111 000存货 160 000 130 000长期股权投资 S公司 212 000固定资产 660 000 100 000应付账款 160 000 16 000应付 职工薪酬 48 000 44 000应付债券 160 000长期借款 86 000股本 普通股 200 000 50 000资本公积 600 000 40 000盈

15、余公积 235 000 107 000未分配利润 5 000 13 000 合计 1334 000 1334 000 430 000 430 000,P 公司和 S 公司试算表 20X7 年 1 月 1 日 单位：万元,表 1,S公司账面价值同公允价值存在差异的资产与负债及相关数据 2 0X7 年 1 月 1 日 单位：万元 账面价值 公允价值 存货 130 000 120 000固定资产 100 000 150 000应付债券 160 000 156 000,表 2,（一） 购买日 P公司长期股权投资的会计处理与合并资产负债表的编制1认定购买方与计量企业合并成本P公司 20X7年 1月 1日

16、以 212 000元购买了 S公司80的股权，P公司控制了 S公司，因此可知 P公司为购买方，S公司为被购买方；购买日为 20X7年 1月 1；合并成本为 212 000元。20X7年 1月 1日，为记录对 S公司的投资，P公司应编制会计分录 ： 借：长期股权投资 S公司 212 000 贷：银行存款 212 000,2在购买日将合并成本分配到取得的资产、负债或或有负债 购买日 S公司净资产的公允价值 =254 000 应确认的商誉 =212 000 254 000 80 = 8 800 应确认的少数股东权益 = 254 000 20 = 50 800,（ 1）将 P公司的长期股权投资与 S公

17、司的净资产抵销，将 S公司可辨认净资产公允价值的 20确认为少数股东权益，差异确认为合并价差。借：股本 普通股 50 000 资本公积 40 000 盈余公积 107 000 未分配利润 13 000 合并价差 52 800 贷：长期股权投资 S公司 212 000 少数股东权益 50 800,（ 2）冲销合并价差，将 S公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值。借：固定资产 50 000 应付债券 4 000 商誉 8 800 贷：存货 10 000 合并价差 52 800,P公司合并工作底稿 2007年1月1日 单位：元,表4,（二）控制权取得日后第一年的工作底稿,例2 承例1，假定s公司

18、2007年实现净利润21 000元，提取盈余公积2 100元，当年没有分配股利，年末未分配利润31 000元。P公司于年末对购买s公司所记录的商誉进行了减值测试，发现没有发生减值。2007年间p公司与s公司之间未发生集团内部交易。假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异，且不考虑所得税对合并报表的影响。,1. 2007年度p公司长期股权投资的会计处理 根据企业会计准则的规定，对子公司的长期股权投资应采用成本法核算。2007年s公司没有发放股利，成本法下p公司对s公司的投资不作账务处理。 2. 2007年度p公司合并财务报表的编制 在权益法下，母公司来自子公司的投资收益应根据子公司在购买日

19、的公允价值进行调整。控制权取得日所发生的子公司资产与负债项目高估或低估的金额，母公司应分期摊销，调整子公司各期的净利润，母公司按调整后子公司的净利润，作为确认投资收益，调整对子公司长期股权投资账面价值的依据。,2007年p公司合并价差的分配与摊销 单位：元,表5,2007年s公司净利润的调整与分配 单位：元,表6,2007年末，p 公司如果采用权益法，应记录来自s公司的投资收益为20 400元，同时增加长期股权投资的账面价值。权益法下，2007年末p公司对s公司投资的余额为232 400元（212 000+20 400）。,（1）抵销s公司2007年度提取的盈余公积。 借：盈余公积 21 00

20、0 贷：提取盈余公积 21 000 （2）将p公司对s公司的长期股权投资年初余额同相应的s公司所有者权益抵销。 借：股本普通股 50 000 资本公积 40 000 盈余公积 107 000 年初未分配利润 13 000 合并价差 52 800 贷：长期股权投资s公司 212 000 少数股东权益 50 800,（3）冲销合并价差，将s公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值。 借：固定资产 50 000 应付债券 4 000 商誉 8 800 贷：营业成本 10 000 合并价差 52 800 （4）调整资产和负债高估和低估数对2007年度的影响。 4A）借：管理费用 5 000 贷：固定资

21、产 5 000 4B）借：财务费用 500 贷：应付债券 500,（5）反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。 借：少数股东净利润 5 100 贷：少数股东权益 5 100 在合并利润表上，少数股东净利润应该以少数股东在调整后的子公司净利润中所占的份额5 100元列示。,P公司合并工作底稿 2007年12月31日 单位：元,表7,第六节 权益结合法下合并财务报表的编制原理,一、控制权取得日的工作底稿,在控制权取得日，母公司长期股权投资的入账金额代表母公司占子公司资产账面价值的份额。 在同一控制下，企业合并所涉及的支付对价不是股份时，所支付对价的账面价值与所取得的净资产账面价值的份额之间可

22、能存在差额，该差额应当调整增加或减少资本公积。资本公积不足冲减的，余额再冲减留存收益。,例4,P公司2007年1月1日以212 000元的银行存款购买了S公司80%的股权，P公司控制了S公司。假定该项控股合并为同一控制下的合并，应该采用权益结合法进行处理。其他资料同例1。P公司的资本公积中股本溢价为400 000元。,认定购买方与计量企业合并成本 P公司2007年1月1日以212 000元取得了S公司80%股权，P公司控制了S公司，因此可知P公司为合并方，S公司为被合并方；合并日为2007年1月1日；合并成本为212 000元。控制权取得日S公司可辨认净资产的账面价值为210 000元，P公司

23、所占份额为168 000元（210 00080%）。故权益结合法下，长期股权投资的入账金额为168 000元，由于P公司有足够多的资本公积，因而投资成本大于该份额的差额44 000元，可全数冲减资本公积。,2007年1月1日，为记录对S公司的投资，P公司应编制如下会计分录： 借：长期股权投资S公司 168 000 资本公积 44 000 贷：银行存款 212 000,2. 合并工作底稿的调整与抵消分录 （1）将P公司的长期股权投资与S公司的净资产抵消，将S公司可辨认净资产账面价值的20%确认为少数股东权益。 借：股本 50 000 资本公积 40 000 盈余公积 107 000 未分配利润 13 000 贷：长期股权投资S公司 168 000 少数股东权益 42 000,（2）恢复S公司盈余公积与未分配利润中属于P公司的份额。 借：资本公积 96 000 贷：盈余公积 85 600 未分配利润 10 400,P公司合并工作底稿 2007年1月1日