注册会计师应该注意到的法律问题

1、注册会计师应该注意到的法律问题关键词：注册会计师；法律 近年来，一系列上市公司会计造假恶性案件降低了上市公司的会计信用与注册会计师的执业威信，动摇了我国尚不稳固的证券市场的根基，挫伤了投资者的积极性，增加了社会的不稳定因素。同时，引发了一片讨伐执业注册会计师的喊杀声，注册会计师似乎成了人人喊打的过街老鼠，行业陷入了空前严重的信任危机，独立审计的社会公信力遭遇前所未有的打击。执业注册会计师在上市公司会计造假案中扮演何种角色、应承担何种责任？我们应该理性地进行分析。惟其如此，方有利于早日正本清源，以利于基础尚不雄厚的中国注册会计师事业的长足发展。造假案中注册会计师不当行为的成因分析 独立性缺失。“

2、独立性是注册会计师的灵魂”，一个人没有灵魂将无法生存、难以立足，其下场将是可悲的，注册会计师也不例外！我国上市公司多从国有企业改制而来，历史惯性使得当地政府对其“关爱有加”、无限呵护，政府与企业间仍属一个利益共同体。资产剥离、财务包装、兼并重组等创造财富的手法不断地被推陈出新，在如此执业环境下，注册会计师难以独善其身、保持超然独立，职业特性往往使其沦为“技术创新”的“魔术大师”。上市公司治理机制缺陷。在我国上市公司目前的股权结构中，国家股、法人股占绝对比重（国家所有者长期缺位），中小投资者是证券市场上的弱势群体，上市公司的投资者与管理层存在着严重的信息不对称，“内部人控制”问题严重，出资者利益

3、无法得到保障。会计师事务所的聘任必然是体现大股东的意志，于是在我国会计市场上就出现了代理者委托中介机构审计自己编制的财务报告的怪现象，购买会计原则无可避免。 利益驱动，过轻的处罚又使其违规成本降低。我国的证券市场缺乏高质量审计的内在要求，是上市公司对注册会计师审计质量要求不高的客观因素，而“利益驱动”则是注册会计师违规的根源；注册会计师违规获得不当利益远远的超过其违规受查处的预期成本，从而导致其不惜铤而走险。另外，查处不力、处罚过轻也使注册会计师违规成本大大缩小。会计师事务所犯规被查处的概率很低，使其存有侥幸心理，客观上助长了注册会计师投机冒险的冲动。更为重要的是，我国尚未建立起完善的有关注册

4、会计师的民事赔偿责任制度、相关民事处罚规定尚难以操作，法规的惩戒威慑作用仍不显著。 监管制度缺陷。由于制度执行、监管与惩罚力度不足、惩罚对象不明确，导致对注册会计师的监管制度存在明显的缺陷。监管制度缺陷是导致注册会计师频频违规的又一诱因，不健全的法律制度，尤其是缺乏完善的民事赔偿制度，在相当程度上助长了注册会计师的冒险意识、保护了其造假收益。执业会计师风险意识淡薄。注册会计师自身素质不高、风险意识淡薄、先天不足、后续未受教育等也是其不当行为的主要成因。从国外的司法实践看，各国都基本认同：不能苛求注册会计师对所审报表中的所有错报事项都承担法律责任；注册会计师承担法律责任的前提是其在执业过程中有过

5、失、重大过失或欺诈行为，并出具了虚假的审计报告、做出了重大的虚假陈述。通常，评价注册会计师是否有过失的关键看注册会计师有否按照专业标准的要求执业；过失按其程度不同可分为普通过失和重大过失。前者是指注册会计师没有完全遵循专业标准的要求执业，后者是指根本没有遵循专业标准或没有按其基本要求进行审计。“重要性”和“内部控制”有助于二者的区分。一般而言，如上市公司财务会计报告中存在重大错报事项，注册会计师运用常规审计程序通常应予发现，如因工作疏忽而未能将重大错报事项查出来，就很可能在法律诉讼中被解释为重大过失。同时，注册会计师对会计报表项目的实质性测试是以内部控制的研究与评价为基础的。如果内部控制不太健

6、全，注册会计师应当通过调整实质性测试程序的性质、时间和范围，以合理确信能发现由此产生的重要错报、漏报。如注册会计师经过审计未能发现报表中的重大错漏，就应负重大过失责任；相反，如果内部控制本身非常健全，但因职工串通舞弊，导致设计良好的内部控制失效，由于注册会计师查出这种错报事项的可能性相对较小，如未能发现报表中的错漏一般认为注册会计师没有过失或只有普通过失。欺诈或称注册会计师舞弊，作案具有不良动机是其重要特征，也是欺诈与过失的主要区别之一。与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”或称“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，却存在极端或异常的过失。近年来美国的许多法院将注册会计师的重大过失解释

7、为推定欺诈并放宽了“欺诈”一词的范围，使得推定欺诈和欺诈在法律上成为等效的概念，从而扩大了注册会计师重大过失的法律责任。在美国9:世纪;:年代发生的一些案例中，即使审计师能证明其审计程序遵守了相关的审计准则、客户的财务报表也遵守了公认会计原则，法院仍会认定审计师需承担相应的责任，理由是遵循一套由会计职业界自己制订的程序，不能表明其就没有责任。从各国近几年的发展来看，加强注册会计师的民事责任已是一种主流。在我国注册会计师法、会计法、证券法和刑法等有关法律法规中都规定了注册会计师的法律责任。但不具体、不统一、难以操作，不利于规范注册会计师行业的执业行为。按照我国注册会计师法第99条的规定，判断审计

8、报告是否虚假、注册会计师应否承担法律责任的关键是看其是否严格遵循了执业准则、恪尽职守。会计职业界对注册会计师责任的界定主要是依据审计过程是否违规，由于审计测试及被审计单位内部控制制度的固有限制，注册会计师依照独立审计准则进行审计，并不能保证发现所有的错报与漏报。已审会计报表并不意味着完全没有错弊，但只要未超出审计重要性标准、不会影响报告使用者进行决策，就不影响审计意见的客观公正性。 即使因第三方经济利益受损而发生诉讼，注册会计师也不承担法律责任。不过，社会公众常常认为，报告或信息虚假就是内容与事实不符，没有设定那么多的前提条件；也有许多法律界专家也坚持类似观点，因为法律着重的是结果而不是过程，

9、对注册会计师一再以行业准则来为自己的过失辩护不能被接受，认为注册会计师所强调的执业过程真实合法在法律上不能构成抗辩理由，独立审计准则只是一种行业规范，是民间组织指定的文本，注册会计师有无按照其执业在法律上不能作为注册会计师规避法律责任、为自己抗辩的依据。在)*+年*月证券委发布的禁止证券欺诈行为暂行办法中首次确定性地使用了“虚假陈述”一词，其含义涵盖证券公开文件披露的各种不当行为，包括不实陈述、遗漏和误导三种。一般认为，将“存在虚假陈述内容且该内容可能导致报告使用者错误决策”列为认定报告是否虚假、是否应承担法律责任的法律要件，是符合法理的。注册会计师出具虚假报告构成对第三方的侵权责任，应承担因

10、此而导致的损害赔偿责任。从我国目前对违规事务所的处理看，主要还是行政处罚。证券市场中各违规事务所，尚很少涉及民事责任和刑事责任。对投资者而言，其实最重要的是如何维护其经济利益。如果不追究民事责任，不管行政惩罚多么重，都不足以挽回投资者所遭受的经济损失，也很难增强其投资信心。 治理造假要综合治理加入,(-以后，开放我国会计市场已成为必然。国外会计公司将会以雄厚的资金、高效的服务、先进的管理、良好的风险控制能力进入我国的会计市场。国内注册会计师行业要练好内功、弥补制度缺陷、重塑注册会计师行业形象，重建会计信用，重拾投资者信心。注册会计师要苦练内功，加强职业道德和专业胜任能力修养，强化风险意识与法律

11、责任观念，谨慎执业，做好公众利益的“守夜人”。注册会计师要想避免审计失败与法律诉讼，最主要的是要苦练内功，注重知识更新与积累，加强个人职业道德与专业胜任能力修养，“打铁还要身板硬”，要有正确的职业价值观，要有风险意识，不求“一夜暴富”，只求诚信立足。在执业过程中，一定要全面了解被审单位的基本情况包括客户管理层的品行、公司内部治理机构设置、财务人员所遭受的异常压力，当所审单位处于财务困难时期尤其是要被.(或/(时要予以特别关注，要有合理怀疑的思想、不迷信客户，执行充分程序、合理利用专家的工作结果，时刻关注所审单位的变化和外界对其的反应，关注关键客户的反映，在发表审计意见时要慎之又慎，切勿为一时一

12、己之利，断送个人、事务所、甚至行业的前程！完善行业准入制度、提高准入门槛，全面推行有限责任合伙制、提高会计师事务所违规成本。 目前我国有会计师事务所近0122家，其中具有证券、期货执业资格的会计师事务所共3)家，允许采用有限责任制与合伙制两种不同的组织形式，存在着对设立会计师事务所的注册资本要求过低（有限责任会计师事务所+2万元以上）、事务所抗风险能力偏低（具有证券期货资格的其注册资本、风险基金及事业发展基金总额在+22万元以上）、对执业注册会计师的职业道德审查不严（只要求三年内没有违反法律法规和职业准则的记录）等问题，而会计师事务所一旦取得了执业资格，往往无暇顾及质量与风险控制就积极投身于无

13、序的行业竞争之中，出了问题又无力为自己的败德行为负责。因此，首先，必须提高事务所特别是具有证券期货从业资格的会计师事务所准入门槛，大幅提高事务所的法定注册资本、风险基金的最低限额，这样一方面有利于提高会计师事务所抗风险能力，另一方面也有利于促进会计师事务所的合并，打造中国会计师事务所的“航空母舰”，走规模发展之路；其次，逐渐变革目前事务所有限责任制形式，坚持“无过错无责任”原则，积极推行事务所与过失合伙人或项目经理负无限责任、注册会计师对其他合伙人的过失仅以出资额为限承担有限责任的有限责任合伙制（44/）。作为一种高风险、高社会价值的服务行业，如允许事务所或过失注册会计师实行有限责任制形式，注

14、册会计师必然会不顾公众利益、不顾后果片面追逐个人利益最大化，易引致“劣币驱逐良币”、“有道德无市场，有市场无道德”的无序竞争局面，会计造假现象也会愈演愈烈；再次，加大对执业会计师职业道德审查，健全并严格执行市场退出与终身禁入制度；同时，严厉打击上市公司会计造假行为，对负有责任的当事人进行严厉惩处，提高其违规成本。上市公司与社会中介机构敢于违规造假，都是基于作假获得的收益远远超过为此付出的代价，违规可带来巨大的盈余。对会计造假打击力度不够的直接危害不是表现在没有使犯罪人得到法律制裁，而是使已经犯罪的人侥幸心理得到强化。因此应进一步加大对违规造假案件的处罚力度，加大进行会计造假的违规成本，使之无利

15、可图，以期起到制度的威慑和警示作用。健全事务所内部治理机制，强化职业道德建设，积极开展行业诚信教育，提高注册会计师的职业道德水平。保持独立、客观、公正的超然地位是注册会计师的安身立命之本。要提高注册会计师的专业胜任能力，迅速提升注册会计师的职业道德水平和专业技术水平，笔者认为，应当由中注协对注册会计师在审计过程中特殊业务聘请其他专业人士帮助做出指引，避免事务所为节省费用减少对需聘请其他专业人士的协助；建立会计师事务所对注册会计师的委派轮换制度，避免注册会计师与被审计单位出现过分亲密的关系；建立会计师事务所及其从业人员的个人信用记录档案，定期向社会公开，接受社会监督；对签字注册会计师及其家属实行

16、财产申报制度，避免注册会计师通过不正当交易换取上市公司或庄家的不正当利益等审计寻租行为的发生；加强行业后续教育培训工作，将职业道德、诚信教育作为主要内容，使每一个投身注册会计师行业的从业人员牢记朱镕基总理提出的十六字准则：“诚信为本，操守为重，遵循准则，不做假账”，逐渐摒弃“一夜暴富”的心理，逐步树立正确的从业价值观，确立终身从事注册会计师这一高尚职业、通过一生的诚实努力实现最终富裕的理想。 提高行业监管部门的独立性，赋予其更大的职权，加大行业监管力度。上市公司做假账屡屡爆出会计造假黑幕、事务所频频出事虽源于我国宏观经济环境因素的影响，也与我国证券市场监管体系薄弱、监管手段落后、监管人员不足有

17、关。因此有必要加大对注册会计师行业的监管力度，赋予中注协更大的职权，使其对会计师事务所和注册会计师享有更直接的处罚权；引入一票否决制度，凡执业过程中出现违反职业道德规定的行为，视情节轻重分别给予通报批评、限期整改、立即停止其执业资格等惩戒；加强事前监督，除通过行业检查、谈话提醒制度、同业互查、加强突击检查之外，建议实行中注协与各事务所业务联网，适时了解事务所业务的受托、执业情况，加大对恶性压价、相互拆台、同行诋毁等不正当竞争行为的打击力度，防止“高价挖人才，低价抢生意”不正当竞争现象的继续蔓延；提高中注协行业管理的独立性，确保其执法的公正性。全面提升行业的独立性，完善上市公司审计委托受理制度，

18、实行审计业务由证监会、中注协集中统一招标委派制。 为提高注册会计师的独立性，维护非特定利益集团即大众的利益，防止上市公司购买会计行为的发生，作为一个过渡措施，可考虑借鉴国际通行做法，通过定期强制轮换会计师事务所或公开招标的办法选派会计师事务所，把会计师事务所内部管理是否规范和抗风险能力大小、过去执业操行记录等作为评标的量化指标，把企业尤其是上市公司的审计业务委派给具有公信力的会计师事务所，并定期公布会计师事务所业务收费情况。当然收费标准不应作为评标量化指标，否则会导致事务所为争得审计资格而恶性降价。另外，应吸取国外尤其是美国审计失败案的教训，强制施行事务所审计鉴证业务与会计咨询服务业务相分离。补充审计只能是权宜之计，会计造假需要综合治理