2016年第十一章负债及借款费用.ppt

1、第十三章负债及借款费用,考情分析2016年本章教材增加了短期利润分享计划的例题、辞退福利的概念、以及内退的处理原则，其他内容未发生实质性变化。 2015年教材增加了应付职工薪酬、权益工具和金融负债的区、优先股、永续债等金融工具的会计处理。 本章内容比较重要，长期负债和借款费用可以单独出客观题或主观题，也可以结合出题，还可以进一步与固定资产的初始计量等结合出题，因此综合性比较强。,知识点一：应付职工薪酬,【历年考题涉及本知识点情况】历年考题中涉及本知识点的考题形式为客观题，考点是计量属性和设定受益计划中计划资产回报等偏题。 （一）职工薪酬的内容职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系

2、而给予的各种形式的报酬或补偿。企业提供给职工配偶、子女、受瞻养人、己故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。,知识点一：应付职工薪酬,职工薪酬主要包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。 职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。,知识点一：应付职工薪酬,1.短期薪酬短期薪酬，是指企业预期在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内将全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。因解除与职工的劳动关系给予的补偿属于辞退福利的范畴。 短期薪酬主要包括：（1）职工工资、奖金、津贴和补

3、贴。（2）职工福利费。 （3）医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费。,知识点一：应付职工薪酬,【提示】为职工缴纳的养老、失业保险费调整至离职后福利中。 （4）住房公积金。（5）工会经费和职工教育经费。（6）短期带薪缺勤，是指职工虽然缺勤但企业仍向其支付报酬的安排，包括年休假、病假、婚假、产假、丧假、探亲假等。长期带薪缺勤属于其他长期职工福利。,知识点一：应付职工薪酬,（7）短期利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。长期利润分享计划属于其他长期职工福利。（8）其他短期薪酬，是指除上述薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的短期薪酬。,知识

4、点一：应付职工薪酬,2.离职后福利离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，属于短期薪酬和辞退福利的除外。 3.辞退福利辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。,知识点一：应付职工薪酬,4.其他长期职工福利其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。 （二）职工薪酬的确认和计量,知识点一：应付职工薪酬,1.短期薪酬 （1）一般短期薪酬的确认和计量企业发生的职工工资、津贴和补贴等短期薪酬，

5、应当根据职工提供服务情况和工资标准等计算应计入职工薪酬的工资总额，并按照受益对象计入当期损益或相关资产成本，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。发放时，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”等科目。,知识点一：应付职工薪酬,企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，以及按规定提取的工会经费和职工教育经费，应当在职工为其提供服务的会计期间，,根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相关负债，按照受益对象计入当期损益或相关资产成本， 借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目， 贷记“应付

6、职工薪酬”科目。,知识点一：应付职工薪酬,非货币性福利企业向职工提供非货币性福利的，当按照公允价值计量。企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。,以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费计入成本费用。 需要注意的是，在以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的情况下，企业在进行账务处理时，应当先通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额。,知识点一：应付职工薪酬,【例计算题】甲公司是一家生产笔记本

7、电脑的企业，适用的增值税税率为17%。甲公司共有职工1 200名，其中1 000名为直接参加生产的职工，200名为总部管理人员。,知识点一：应付职工薪酬,（1）2016年2月6日，甲公司决定以其生产的笔记本电脑作为节日福利发放给公司每名职工。每台笔记本电脑的售价为1万元，成本为0.8万元，已开具了增值税专用发票，假定甲公司于当日将笔记本电脑发放给各职工。,应当计入生产成本的职工薪酬金额 1 00011.171170（万元） 应当计入管理费用的职工薪酬金额 20011.17234（万元）,知识点一：应付职工薪酬,借：生产成本1 170管理费用234 贷：应付职工薪酬1 404,借：应付职工薪酬非

8、货币性福利1 404 贷：主营业务收入 （1 2001）1 200应交税费应交增值税（销项税额）204 借：主营业务成本（12000.8）960 贷：库存商品960,知识点一：应付职工薪酬,【例单选题】（2015年考题）企业对向职工提供的非货币性福利进行计量时，应选择的计量属性是（）。A.现值B.历史成本C.重置成本D.公允价值,正确答案D答案解析应付职工薪酬以公允价值计量。,知识点一：应付职工薪酬,（2）短期带薪缺勤 带薪缺勤应当根据其性质及其职工享有的权利，分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。如果带薪缺勤属于长期带薪缺勤的，企业应当作为其他长期职工福利处理。累积带薪缺勤及其会计处理累积带

9、薪缺勤，是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。,知识点一：应付职工薪酬,企业应当在职工提供了服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。,【例计算题】甲公司共有1 000名职工从2015年1月1日起，实行累积带薪缺勤制度，每个职工每年可享受5个工作日带薪年休假。该制度规定，未使用的年休假只能向后结转一个日历年度，超过1年未使用的权利作废；职工休年休假时，首先使用当年可享受的权利，,知识点一：应付职工薪酬,不足部分再从上年结转的带薪年休假中扣除；职工离开公司时，对未使用的累积带

10、薪年休假无权获得现金支付。 2015年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为2天。甲公司预计2016年有950名职工将享受不超过5天的带薪年休假，剩余50名职工每人将平均享受6天半年休假，假定这50名职工全部为总部管理人员，该公司平均每名职工每个工作日工资为500元。,知识点一：应付职工薪酬,分析：甲公司职工2015年已休带薪年休假的，由于在休假期间照发工资，因此相应的薪酬已经计入公司每月确认的薪酬金额中。与此同时，公司还需要预计职工2015年享有但尚未使用的、预期将在下一年度使用的累积带薪缺勤，并计入当期损益或者相关资产成本。,在本例中，甲公司在2015年12月31日预计由于职工累

11、积未使用的带薪年休假权利而导致预期将支付的工资负债即为75天（501.5天）的年休假工资金额3.75万元（750.05），并作如下账务处理：,知识点一：应付职工薪酬,借：管理费用3.75 贷：应付职工薪酬累积带薪缺勤3.75 有些累积带薪缺勤在职工离开企业时，对于未行使的权利，职工有权获得现金支付。,职工在离开企业时能够获得现金支付的，企业应当确认企业必须支付的、职工全部累积未使用权利的金额。 企业应当根据资产负债表日因累积未使用权利而导致的预期支付的追加金额，作为累积带薪缺勤费用进行预计。,知识点一：应付职工薪酬,【例计算题】乙公司共有1 000名职工从2015年1月1日起，该公司实行累积带

12、薪缺勤制度。2015年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为2天。该公司平均每名职工每个工作日工资为500元。该公司的带薪缺勤制度规定，,职工累积未使用的带薪缺勤权利可以无限期结转，且可以于职工离开企业时以现金支付。乙公司1 000名职工中，50名为总部各部门经理，100名为总部各部门职员，800名为直接生产工人，50名工人正在建造一幢自用办公楼。,知识点一：应付职工薪酬,分析：乙公司在2015年12月31日应当预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致的全部金额，即相当于2 000天（1 0002天）的带薪年休假工资100（2 0000.05）万元，并作如下账务处理：,借：管理费

13、用 （1502天0.05）15生产成本 （8002天0.05）80 在建工程 （502天0.05）5 贷：应付职工薪酬累积带薪缺勤 100,知识点一：应付职工薪酬,非累积带薪缺勤及其会计处理非累积带薪缺勤，是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。,我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。由于职工提供服务本身不能增加其能够享受的福利金额，企业在职工未缺勤时不应当计提相关费用和负债。,知识点一：应付职工薪酬,为此，本准则规定，企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职

14、工薪酬。企业确认职工享有的与非累积带薪缺勤权利相关的薪酬，视同职工出勤确认的当期损益或相关资产成本。,通常情况下，与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬已经包括在企业每期向职工发放的工资等薪酬中，因此，不必额外作相应的账务处理。,知识点一：应付职工薪酬,（3）短期利润分享计划 企业制订有短期利润分享计划的，如当职工完成规定业绩指标，或者在企业工作了特定期限后，能够享有按照企业净利润的一定比例计算的薪酬，企业应当按照准则的规定，进行有关会计处理。短期利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬，并计入当期损益或相关资产成本：,知识点一：应付职工薪酬,企业因过去事项导致现在具有支付职工薪

15、酬的法定义务或推定义务。因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务能够可靠估计。,属于下列三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计： 在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额； 该利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式； 过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。,知识点一：应付职工薪酬,企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应当反映职工因离职而没有得到利润分享计划支付的可能性。,如果企业预期在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内，不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬，该利润分享计划应当适用准则其他长期职工福利的有关规定。企业根据经营业绩或职工贡献

16、等情况提取的奖金，属于奖金计划，应当比照短期利润分享计划进行处理。,知识点一：应付职工薪酬,【例计算题】丙公司于2015年初制订和实施了一项短期利润分享计划，以对公司管理层进行激励。该计划规定，公司全年的净利润指标为1 000万元，如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过1 000万元，公司管理层将可以分享超过1 000万元净利润部分的10%作为额外报酬。假定至2015年12月31日，丙公司全年实际完成净利润1 600万元。,知识点一：应付职工薪酬,假定不考虑离职等其他因素，则丙公司管理层按照利润分享计划可以分享利润60万元（1 6001 000）10%作为其额外的薪酬。丙公司2015年12月

17、31日的相关账务处理如下：借：管理费用60 贷：应付职工薪酬利润分享计划60,知识点一：应付职工薪酬,2.离职后福利 离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，属于短期薪酬和辞退福利的除外。离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型。 （1）设定提存计划的确认和计量,知识点一：应付职工薪酬,设定提存计划，是指企业向单独主体（如基金等）缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务的离职后福利计划（如职工缴纳的养老、失业保险）。,设定提存计划的会计处理比较简单，因为企业在每一期间的义务取决于该期间将要提存的金额。因此，在计量义务或

18、费用时不需要精算假设，通常也不存在精算利得或损失。,对于设定提存计划，企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存的提存金，确认为职工薪酬负债，并计入当期损益或相关资产成本。,知识点一：应付职工薪酬,【例计算题】甲公司根据所在地政府规定，按照职工工资总额的12%计提基本养老保险费，缴存当地社会保险经办机构。2015年7月，甲公司缴存的基本养老保险费，应计入生产成本的金额为120万元，应计入制造费用的金额为24万元，应计入管理费用的金额为43.2万元。 借：生产成本120 制造费用 24 管理费用 43.2 贷：应付职工薪酬设定提存计划187.2,知识点一：应付职工

19、薪酬,（2）设定受益计划的确认和计量设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。企业通过以下方式负有法定义务时，该计划就是一项设定受益计划：计划福利公式不仅仅与提存金金额相关，且要求企业在资产不足以满足该公式的福利时提供进一步的提存金；,知识点一：应付职工薪酬,通过计划间接地或直接地对提存金的特定回报作出担保。 设定受益计划核算涉及四个步骤：第一步骤：确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本企业应当通过下列两步确定设定受益义务现值和当期服务成本。,知识点一：应付职工薪酬,（1）企业应当根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量（如职工离职率和死亡率）和财务

20、变量（如未来薪金和医疗费用的增加）等作出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。,知识点一：应付职工薪酬,（2）企业应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定折现率，将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。,知识点一：应付职工薪酬,【提示】一般说来，中国国债收益率确定折现率；根据中国法定退休年龄确定正常退休年龄，并采用中国寿险业年金生命表确定死亡率数据。 设定受益计划义务的现值，是指企业在不扣除任何计划资产的情况下，为履行当期和以前期间职工服务产生的最终义务，所需支付的预

21、期未来金额的现值。,知识点一：应付职工薪酬,企业在确定设定受益计划义务的现值、当期服务成本以及过去服务成本时，应当根据计划的福利公式将设定受益计划产生的福利义务归属于职工提供服务的期间，并计入当期损益或相关资产成本。,知识点一：应付职工薪酬,当职工后续年度的服务将导致其享有的设定受益计划福利水平显著高于以前年度时，企业应当按照直线法将累计设定受益计划义务分摊确认于职工提供服务而导致企业第一次产生设定受益计划福利义务至职工提供服务不再导致该福利义务显著增加的期间。,知识点一：应付职工薪酬,精算假设，是指企业对确定离职后福利最终义务的各种变量的最佳估计。精算假设应当是客观公正和相互可比的，无偏且相

22、互一致的。精算假设包括人口统计假设和财务假设。人口统计假设包括死亡率、职工的离职率、伤残率、提前退休率等。财务假设包括折现率、福利水平和未来薪酬等。,知识点一：应付职工薪酬,【思考问题】甲公司在2015年1月1日设立了一项设定受益计划，并于当日开始实施。该设定受益计划规定：（1）甲公司向所有在职员工提供统筹外补充退休金，这些职工在退休后每年可以额外获得12万元退休金，直至去世。,知识点一：应付职工薪酬,（2）职工获得该额外退休金基于自该计划开始日起为公司提供的服务，而且应当自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休。为简化起见，假定符合计划的职工为100人，当前平均年龄为40岁，退休年龄为6

23、0岁，还可以为公司服务20年。,知识点一：应付职工薪酬,假定在退休前无人离职，退休后平均剩余寿命为15年。假定适用的折现率为10%。并且假定不考虑未来通货膨胀影响等其他因素。 表1计算设定受益计划义务及其现值 （单位：万元）,表2 计算职工服务期间每期服务成本（单位：万元）,知识点一：应付职工薪酬,知识点一：应付职工薪酬,（1）服务第1年年末： 借：管理费用（或相关资产成本）74.62 贷：应付职工薪酬设定受益计划义务74.62 （2）服务第2年年末：当期服务成本,知识点一：应付职工薪酬,借：管理费用（或相关资产成本）82.08 贷：应付职工薪酬设定受益计划义务82.08 利息借：财务费用（或

24、相关资产成本） 7.46 贷：应付职工薪酬设定受益计划义务 7.46,知识点一：应付职工薪酬,如果企业根据每期确认的设定受益计划义务提存资金，成立基金，并进行投资。则第1年末的基金金额为74.62万元，假定在第2年的利息收益为7.46万元。 借：应付职工薪酬设定受益计划义务7.46贷：管理费用（财务费用）7.46,知识点一：应付职工薪酬,注：设定受益计划义务提存资金，成立基金，并进行投资，可以通过“应付职工薪酬”科目核算，也可以单独设置“设定受益计划资产”科目。服务第3年至第20年，以此类推处理。 第二步骤：确定设定受益计划净负债或净资产,知识点一：应付职工薪酬,设定受益计划存在资产的，企业应

25、当将设定受益计划义务的现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。,知识点一：应付职工薪酬,【思考问题】假设乙公司按照预期累计福利单位法计算出设定受益计划的总负债为300万元，若该公司专门购置了国债作为计划资产。假设该国债仅能用于偿付企业的福利计划负债（除非在支付所有计划负债后尚有盈余），且除福利计划负债以外，该企业的其他债权人不能要求用以偿付其他负债，公

26、司没有最低缴存额的现值。,知识点一：应付职工薪酬,（1）这笔国债2015年的公允价值为100万元，则：设定受益计划净负债设定受益计划的总负债为300国债2015年的公允价值为100200（万元）（2）该笔国债2016年的公允价值为400万元，则：该项设定受益计划存在盈余国债2016年的公允价值为400设定受益计划的总负债为300100（万元）,知识点一：应付职工薪酬,假设已知该企业可从设定受益计划退款或减少未来对该计划缴存资金而获得的经济利益的现值（即资产上限）为150万元，企业应当以设定受益计划的盈余100万元和资产上限150万元两项的孰低者计量设定受益计划净资产。则该项设定受益计划净资产为

27、100万元。 第三步骤：确定应当计入当期损益的金额,知识点一：应付职工薪酬,报告期末，企业应当在损益中确认的设定受益计划产生的职工薪酬成本包括服务成本、设定受益净负债或净资产的利息净额。服务成本包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。当期服务成本，是指因职工当期服务导致的设定受益计划义务现值的增加额。,知识点一：应付职工薪酬,【思考问题】接前甲公司思考问题。当期服务成本如例题表中所示，当期服务成本是按照预期累计福利单位法计算出的归属于当年的福利的现值。2015年甲公司对该管理人员的当期服务成本为74.62万元，2016年当期服务成本为82.08万元，以后各年以此类推。 过去服务成本，是

28、指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。,知识点一：应付职工薪酬,当企业引入或取消一项设定受益计划或是改变现有设定受益计划下的应付福利时，就发生了计划修改。当企业显著减少计划涵盖的职工数量时，就发生了计划缩减。缩减可能源于某单一事件，比如关闭某个厂房、终止一项经营、暂停或终止一项计划。,知识点一：应付职工薪酬,过去服务成本是指由于计划修改或缩减所导致职工前期服务的设定受益义务现值的变化，所有过去服务成本均在其发生的当期计入损益。在修改或缩减与重组费用或者辞退福利无关的情况下，企业应当在修改或缩减发生时确认相关的过去服务成本。,知识点一：应付职工薪酬,

29、【思考问题】接前甲公司思考问题。2016年末，假设2015年甲公司建立这项设定受益计划时该管理人员已经入职二年，甲公司决定一次性增加职工退休福利20万元，适用所有年末前在本公司工作的职工，由此计划改变导致设定受益计划增加20万元，即过去服务成本增加20万元。,知识点一：应付职工薪酬,借：管理费用（或相关资产成本）当期服务成本82.08 过去服务成本20 贷：应付职工薪酬设定受益计划义务102.08 结算利得和损失。企业应当在设定受益计划结算时，确认一项结算利得或损失。,知识点一：应付职工薪酬,设定受益计划结算，是指企业为了消除设定受益计划所产生的部分或所有未来义务进行的交易，而不是根据计划条款

30、和所包含的精算假设向职工支付福利。设定受益计划结算利得或损失是下列两项的差额：A.在结算日确定的设定受益计划义务现值。 B.结算价格，包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发生的与结算相关的支付。,知识点一：应付职工薪酬,结算是未在计划条款中规定的福利的支付，未纳入精算假设中，因此结算利得或损失应当计入当期损益，而在计划条款中规定的福利的支付（包括可选择福利支付性质的情况）不属于结算，已纳入精算假设中，在支付此类福利时产生利得或损失，则属于精算利得或损失，应作为重新计量的一部分计入其他综合收益。,知识点一：应付职工薪酬,【思考问题】假设上述乙公司2017年因经营困难需要重组，一次性支付给职工退

31、休补贴200万元。重组日的该项设定受益义务总现值为300万元，则结算利得为100万元。借：应付职工薪酬300贷：银行存款（假定未设定受益计划资产）200管理费用（或相关资产成本）100,知识点一：应付职工薪酬,设定受益计划净负债或净资产的利息净额。设定受益计划净负债或净资产的利息净额，是设定受益净负债或净资产在所处期间由于时间流逝产生的变动。包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。,知识点一：应付职工薪酬,设定受益计划净负债或净资产的利息净额通过将设定受益计划净负债或净资产乘以确定的折现率来确定。 设定受益计划净负债或净资产的利息净额的计算应考虑资产上限的影响

32、。计划资产的利息收益是计划资产回报的组成部分之一， 通过将计划资产公允价值乘以折现率来确定。,知识点一：应付职工薪酬,【思考问题】接前乙公司思考问题，假设该乙公司2015年初有设定受益计划净负债200万元（设定受益计划净负债设定受益计划的总负债为300国债2015年的公允价值为100200），2015年初折现率为10%，假设没有福利支付和提存金缴存，则其利息费用净额20010%20（万元）借：财务费用20贷：应付职工薪酬20,知识点一：应付职工薪酬,2016年初有设定受益计划净资产100万元（企业应当以设定受益计划的盈余100万元和资产上限150万元两项的孰低者计量设定受益计划净资产，则该项设

33、定受益计划净资产为100），假设2016年初折现率为10%。则其利息收入净额10010%10（万元）借：应付职工薪酬10贷：财务费用10,知识点一：应付职工薪酬,第四步骤：确定应当计入其他综合收益的金额企业应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括下列部分：,知识点一：应付职工薪酬,（1）精算利得或损失，即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。企业未能预计的过高或过低的职工离职率、提前退休率

34、、死亡率、过高或过低的薪酬、福利的增长以及折现率变化等因素，将导致设定受益计划产生精算利得和损失。精算利得或损失不包括因设立、修改或结算设定受益计划所导致的设定受益计划义务现值的变动，或者设定受益计划下应付福利的变动。这些变动产生了过去服务成本或结算利得或损失。,知识点一：应付职工薪酬,【思考问题】接前甲公司思考问题，假定甲公司在该计划开始后职工提供服务的第3年年末重新计量该设定受益计划的净负债。甲公司发现，由于预期寿命等精算假设和经验调整导致该设定受益计划义务的现值增加，形成精算损失15万元。借：其他综合收益15贷：应付职工薪酬设定受益计划义务15,知识点一：应付职工薪酬,（2）计划资产回报

35、，扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额。计划资产的回报，指计划资产产生的利息、股利和其他收入，以及计划资产已实现和未实现的利得或损失。 即：计划资产回报（期末计划资产期初计划资产）（本期缴存额本期支付额）,知识点一：应付职工薪酬,通俗说，计划资产回报越高，计划资产的公允价值就越高，需要缴存的款项就越少，积累的应付职工薪酬就越少，因此，计划资产回报是权益的一项收益，但是按照会计准则规定不计入当期损益，而计入其他综合收益，但是需要说明的是计划资产回报中利息部分计入当期损益（财务费用）。,知识点一：应付职工薪酬,【例多选题】（2015年）下列各项中，属于设定受益计划中计划资产回报的有（

36、）。A.计划资产产生的股利B.计划资产产生的利息C.计划资产已实现的利得D.计划资产未实现的损失,知识点一：应付职工薪酬,正确答案ABCD 答案解析计划资产回报，指计划资产产生的利息、股利和其他收入，以及计划资产已实现和未实现的利得或损失。 （3）资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。,知识点一：应付职工薪酬,与计划资产回报类似，运用资产上限影响的变动也区分两部分，计划净资产或计划净负债的利息净额，计入损益；其他资产上限影响的变动计入其他综合收益。 【关注问题】：“企业会计准则解释第7号”重新计量设定受益计划净负债或者净资产所产生的变动应计入其他综合收益，

37、后续会计期间应如何进行会计处理？,知识点一：应付职工薪酬,答：重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益，在后续会计期间不允许转回至损益，在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润。计划终止，指该计划已不存在，即本企业已解除该计划所产生的所有未来义务。,知识点一：应付职工薪酬,3.辞退福利的确认和计量企业向职工提供辞退福利的，应当在企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时、企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时两者孰早日，确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益。,知识点一：应付职工薪酬,企业有详

38、细、正式的重组计划并且该重组计划已对外公告时，表明已经承担了重组义务。重组计划包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等。企业应当按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并具体考虑下列情况。,知识点一：应付职工薪酬,（1）对于职工没有选择权的辞退计划，企业应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。（2）对于自愿接受裁减建议的辞退计划，由于接受裁减的职工数量不确定，企业应当根据企业会计准则第13号或有事项规定，预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等

39、确认职工薪酬负债。,知识点一：应付职工薪酬,（3）对于辞退福利预期在其确认的年度报告期间期末后十二个月内完全支付的辞退福利，企业应当适用短期薪酬的相关规定。（4）对于辞退福利预期在年度报告期间期末后十二个月内不能完全支付的辞退福利，企业应当适用准则关于其他长期职工福利的相关规定，即实质性辞退工作在一年内实施完毕但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期损益的辞退福利金额。,知识点一：应付职工薪酬,借：管理费用 贷：应付职工薪酬辞退福利 企业在确定提供的经济补偿是否为辞退福利时，应当区分辞退福利和正常退休养老金。辞退福利是在职工与企业签订的劳务合同到

40、期前，企业根据法律与职工本人或职工代表（如工会）签订的协议，或者基于商业惯例，承诺当其提前终止对职工的雇佣关系时支付的补偿，引发补偿的事项是辞退。,知识点一：应付职工薪酬,实施职工内部退休计划的，企业应当比照辞退福利处理。在内退计划符合企业会计准则第9号职工薪酬规定的确认条件时，企业应当按照内退计划规定，将自职工停止提供服务日至正常退休日期间、企业拟支付的内退职工工资和缴纳的社会保险费等，确认为应付职工薪酬，一次性计入当期损益。不能在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费等产生的义务。,知识点一：应付职工薪酬,4.其他长期职工福利的确认和计量企业向职工提供的其他长期职工福

41、利，符合设定提存计划条件的，应当按照设定提存计划的有关规定进行会计处理。企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定受益计划条件的，企业应当按照设定受益计划的有关规定，确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。在报告期末，企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分：,知识点一：应付职工薪酬,（1）服务成本。（2）其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额。（3）重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。为了简化相关会计处理，上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本。,知识点一：应付职工薪酬,长期残疾福利水平取决于职工提供服务期间长短的，企业应在职工提供服务的期间确

42、认应付长期残疾福利义务，计量时应当考虑长期残疾福利支付的可能性和预期支付的期限；与职工提供服务期间长短无关的，企业应当在导致职工长期残疾的事件发生的当期确认应付长期残疾福利义务。,知识点二：长期借款,【历年考题涉及本知识点情况】历年考题中主要是与借款费用相结合出综合题，是借款费用的基础。一般情况下是客观性题目。（一）企业取得长期借款借：银行存款【实际收到的金额】长期借款利息调整【差额】 贷：长期借款本金,知识点二：长期借款,注：相关费用计入长期借款的初始确认金额中，具体是反映在利息调整明细科目中。长期借款时的溢价或折价也在利息调整明细科目中反映。 （二）资产负债表日计提利息借：在建工程、制造费

43、用、研发支出、财务费用【期初摊余成本实际利率】贷：应付利息或长期借款应计利息 【面值票面利率】长期借款利息调整【差额倒挤】,知识点二：长期借款,【例综合题】某企业为建造一幢厂房，2014年1月1日借入期限为两年的长期借款1000万元，款已存入银行。借款利率为9%，每年付息一次，期满后一次还清本金。2014年初，以银行存款支付工程价款为600万元，2015年初又以银行存款支付工程价款为400万元。该厂房于2015年8月底完工，达到预定可以使用状态，并办理了竣工决算手续。根据上述业务编制有关会计分录如下：,知识点二：长期借款,（不考虑资本化期间的存款利息收入） 正确答案2014年1月1日，取得借款

44、时：借：银行存款1000 贷：长期借款本金1000 2014年初，支付工程款时：借：在建工程 600 贷：银行存款 600,知识点二：长期借款,2014年12月30日，计算2014年应计利息时：资本化借款利息10009%90 （万元）借：在建工程90贷：应付利息90 2014年12月31日支付借款利息时：借：应付利息90 贷：银行存款90,知识点二：长期借款,2015年初又支付工程款时：借：在建工程 400 贷：银行存款 400 2015年8月底完工达到预定可以使用状态资本化利息10009%8/1260（万元）借：在建工程60 贷：应付利息60,知识点二：长期借款,同时，计算固定资产的成本60

45、09040060 1150（万元）借：固定资产1150贷：在建工程1150 2015年9月12，资产办理竣工决算后，应计入财务费用的利息为：10009%4/1230（万元）借：财务费用30贷：应付利息30,知识点二：长期借款,2015年12月31日支付借款利息时：借：应付利息90贷：银行存款90 2016年1月1日到期还本时：借：长期借款1000 贷：银行存款1000,知识点三：权益工具和金融负债的区分,【历年考题涉及本知识点情况】历年考题中没有出现过考题。企业会计准则第37号金融工具列报适用于经相关监管部门批准，企业发行的优先股、永续债（例如长期限含权中期票据）、认股权、可转换公司债券等金融

46、工具的会计处理。,知识点三：权益工具和金融负债的区分,企业应当按照金融工具准则的规定，企业发行金融工具，应当按照该金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。,知识点三：权益工具和金融负债的区分,（一）金融负债和权益工具的定义1.金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：（1）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务；例如银行借款、应付债券（2）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；例如公司发行以自身普通股为标的看涨期权，且期权将以现金净额结算。,知识点

47、三：权益工具和金融负债的区分,（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具；例如公司发行以自身普通股为标的看涨期权，且该期权将以普通股净额结算。（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。,知识点三：权益工具和金融负债的区分,2.权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中剩余权益的合同。同时满足下列条件的，发行方应当将发行的金融工具分类为权益工具：（1）该金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方

48、交换金融资产或金融负债的合同义务；例如发行股票。,知识点三：权益工具和金融负债的区分,（2）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的，如该金融工具为非衍生工具，不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。例如认购权证。,知识点三：权益工具和金融负债的区分款,（二）金融负债和权益工具区分的原则1.如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。【思考问题】一项以面值l亿元发行的优先股要求每年按6%的股息率支付优先股股息，则发行方承担了

49、支付未来每年6%股息的合同义务，应当就该强制付息的合同义务确认金融负债。,知识点三：权益工具和金融负债的区分,【思考问题】企业发行的一项永续债，无固定还款期限且不可赎回、每年按8%的利率强制付息。尽管该项工具的期限永续且不可赎回，但由于企业承担了以利息形式永续支付现金的合同义务，因此符合金融负债的定义。 2.如果一项金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算，企业需要考虑用于结算该工具的自身权益工具，是作为现金或其他金融资产的替代品，还是为了使该工具持有方享有,知识点三：权益工具和金融负债的区分,在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益。如果是前者，该工具是发行方的金融负债；如果是后者，该工具

50、是发行方的权益工具。因此，对于以企业自身权益工具结算的金融工具，其分类需要考虑所交付的自身权益工具的数量是可变的还是固定的。,知识点三：权益工具和金融负债的区分,如果将交付的企业自身权益工具数量是变化的，使得将交付的企业自身权益工具的数量乘以其结算时的公允价值恰好等于合同义务的金额，则无论该合同义务的金额是固定的，还是完全或部分地基于除企业自身权益工具的市场价格以外变量的变动而变化，该合同应当分类为金融负债。,知识点三：权益工具和金融负债的区分,【思考问题】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。本例中，甲公司需偿还的负债金额100万元是固定的，但

51、甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。交付的企业自身权益工具的数量A其结算时的公允价值10元/股合同义务的金额100；在这种情况下，甲公司发行的该金融工具应当划分为金融负债。,知识点三：权益工具和金融负债的区分,交付的企业自身权益工具的数量A100万元/1010万股；在上述例子中，虽然企业通过交付自身权益工具来结算合同义务，该合同仍属于一项金融负债，而并非企业的权益工具，因为企业以可变数量的自身权益工具作为合同结算方式，该合同不能证明持有方享有发行方在扣除所有负债后的资产中的剩余权益。,知识点三：权益工具和金融负债的区分,对于衍生工具，如果发行方只能通过以固定数量

52、的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算（即“固定换固定”），则该衍生工具是权益工具；如果发行方以固定数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换固定金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，则该衍生工具应当确认为衍生金融负债或衍生金融资产。,知识点三：权益工具和金融负债的区分,【总结】“固定换固定”固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金权益工具非“固定换固定”企业交付自身权益工具数量是变化的金融负债,知识点三：权益工具和金融负债的区分,3.如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务

53、，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。（如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值）,知识点三：权益工具和金融负债的区分,如果发行方最终无须以现金或其他金融资产回购自身权益工具，应当在合同对手方回售权到期时将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具。4.对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。,知识点三：权益工具和金融负债的区分,【思考问题】甲公司发行了一项永续债，每年按照合

54、同条款支付利息，但同时约定其利息只在发行方有可供分配利润时才需支付，如果发行方可供分配利润不足则可能无法履行该项支付义务。虽然利息的支付取决于是否有可供分配利润使得利息支付义务成为或有情况下的义务，但是甲公司并不能无条件地避免支付现金的合同义务， 因此该公司应当将该永续债划分为一项金融负债。,知识点三：权益工具和金融负债的区分,5.对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融资产或金融负债，但所有可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的除外。,知识点三：权益工具和金融负债的区分,

55、常见的结算选择权，例如，为防止附有转股权的金融工具的持有方行使转股权时导致发行方的普通股股东的股权被稀释，发行方会在衍生工具合同中要求加入一项现金结算选择权：发行方有权以等值于所应交付的股票数量乘以股票市价的现金金额支付给工具持有方，而不再发行新股。,知识点三：权益工具和金融负债的区分,6.企业发行的一项非衍生工具同时包含金融负债成分和权益工具成分的，应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值（包括其中可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值），再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值。,知识点三：权益工具和金融负债的区分,7.在合并财务报表中对金融工具（或其组

56、成部分）进行分类时，只要集团作为一个整体由于该工具承担了交付现金、 其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务，则该工具在合并财务报表中就应当归类为金融负债。,知识点四：应付债券,【历年考题涉及本知识点情况】历年考题中既有客观性题又有综合题，应付债券、可转换公司债券经常出现在考题中，同时也可以与借款费用相结合出综合题目。 （一）一般公司债券1.企业发行债券借：银行存款【实际收到的金额】贷：应付债券面值【债券票面金额】利息调整【差额】（或借方）,知识点四：应付债券,注：相关费用计入应付债券的初始确认金额中，具体是反映在利息调整明细科目中。发行债券时的溢价或折价也在利息调整明细

57、科目中反映。 2.资产负债表日借：在建工程、制造费用、研发支出、财务费用【期初摊余成本实际利率】应付债券利息调整（差额倒挤，或贷记）贷：应付利息 【面值票面利率】,知识点四：应付债券,对于一次还本付息的债券，按票面利率计算确定的应付未付利息，应通过“应付债券应计利息”科目核算。3.长期债券到期，支付债券本息借记“应付债券面值、应计利息”科目、“应付利息”等科目，贷记“银行存款”等科目。同时，存在利息调整余额的，借记或贷记“应付债券利息调整”科目，按其差额，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目。,知识点四：应付债券,【例计算分析题】甲公司于2014年1月1日发行公司债

58、券，专门用于生产线的建设。该公司债券为5年期、一次还本、分期付息的公司债券，每年12月31日支付利息，债券票面年利率为5%，面值总额为300 000万元，发行价格总额为313 347万元；支付发行费用120万元，发行期间冻结资金利息为150万元。实际年利率为4%。生产线建造工程于2014年1月1日开工，并支付工程款，2014年12月31日工程达到预定可使用状态，不考虑存款利息收入。,知识点四：应付债券,正确答案（1）2014年1月1日借：银行存款 313 377（313 347150120）贷：应付债券面值300 000利息调整13 377（2）2014年12月31日应付利息300 0005%

59、15 000（万元）实际利息费用313 3774%12 535.08（万元）,知识点四：应付债券,应摊销的利息调整15 00012 535.082 464.92（万元）借：在建工程 12 535.08应付债券利息调整2 464.92贷：应付利息 15 000借：应付利息15 000贷：银行存款15 0002014年12月31日的摊余成本313 3772 464.92310 912.08（万元）,知识点四：应付债券,（3）2015年12月31日应付利息300 0005% 15 000（万元）实际利息费用310 912.084% 12 436.48（万元） 应摊销的溢价金额15 00012 436.48 2 563.52（万元）2015年末的摊余成本 313 3772 464.922 563.52308 348.56（万元）,知识点四：应付债券,借：财务费用12 436.48应付债券利息调整 2 563.52贷：应付利息 15 000 借：应付利息 15 000贷：银行存款 15 000,知识点四：应付债券,【例计算分析题】甲公司于2015年1月1日发行5年期、一次还本、分期付息的公司债券，于次年1月10日支付上年利息。该公司债券票面年利率为5%，面值总额为3 000万元，发行价格总额为3 133.77万