第4章_业务承接与审计计划

1、1,业务承接与审计计划,第四章,2,学习内容,财务报表审计流程,承接客户委托业务,总体审计策略与具体审计计划,重要性与审计风险,4,1,2,3,财务报表重大错报风险的识别与评估,总体应对措施与进一步审计程序,5,6,3,开展初步业务活动,接受客户委托,制定审计计划（总体审计策略和具体审计计划）,识别与评估重大错报风险,了解被审单位及其环境,评价被审单位内部控制,重大错报风险应对：进一步审计程序（控制测试与实质性程序）,销售与收款 循环审计程序,购货与付款 循环审计程序,生产循环 审计程序,筹资与投资 循环审计程序,结束审计工作,出具审计报告,4,第二节 承接客户委托业务,一、开展初步业务活动

2、（一）初步业务活动的内容 1.针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序 （1）被审计单位的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信； （2）项目组是否具备执行审计业务的专业胜任能力以及必要的时间和资源； （3）会计师事务所和项目组能否遵守职业道德规范。 2.评价遵守职业道德规范的情况 3.及时签订或修改审计业务约定书,5,初步业务活动,（二）初步业务活动的目的（补充） （1）注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力； （2）不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况； （3）与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。,6,（二）首次接受审计委托的注意事项,

3、首次接受审计委托时扩展初步业务活动是必要的 包括接受新客户而建立客户关系和承接现有客户(因对其提供了其他服务)的审计业务委托两种情况。 由于通常缺乏前期审计经验以评估与客户及业务承接相关的风险，因而可能需要扩展初步业务活动。 首次接受审计委托前，执行的程序 针对建立客户关系和承接具体审计业务实施相应的质量控制程序。 与前任注册会计师沟通。,7,二、签订审计业务约定书,（一）含义 审计业务约定书，是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。 （二）作用 可以增进签约双方的了解，尤其是促使客户了解注册会计师的

4、审计责任及需要提供的合作； 确定签约双方应负责任的重要依据。 （三）内容与格式P68-70,8,第三节 总体审计策略与具体审计计划,审计计划的实质 审计计划（audit planning）实质上是一个识别重大错报风险与配置审计资源的过程。 审计计划的两个层次 总体审计策略（The Overall Audit Strategy） 具体审计计划（The audit plan）,9,一、总体审计策略,（一）目的 总体审计策略用以确定审计范围，确立审计业务的报告目标，明确项目组工作方向，并指导制定具体审计计划。 （二）编者 一般由项目经理或部门经理（大型项目）拟订 （三）编制要求 全面性、概要性,10

5、,（四）总体审计策略考虑的主要事项,1.确定审计范围 采用的会计准则和相关会计制度、 特定行业的报告要求 被审计单位组成部分的分布等 2.明确审计业务的报告目标 提交审计报告的时间要求， 预期与管理层和治理层沟通的重要日期等；,11,（四）总体审计策略考虑的主要事项,3.考虑影响审计业务的重要因素 确定适当的重要性水平， 初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域， 初步识别重要的组成部分和账户余额， 评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据， 识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化。,12,（五）总体审计策略中的内容,（1）向具体审计领域调配的资源，包括向高

6、风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等； （2）向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等； （3）何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等； （4）如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。,13,审计人员安排表,14,业务用工与收费预算表,15,时间预算表,16,二、具体审计计划,1.定义： 具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包

7、括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。,审计程序计划,17,2.内容（按阶段划分）：,（1）风险评估程序计划 （性质、时间和范围）开始时 （2）进一步审计程序计划（性质、时间和范围）评估后再编 进一步审计程序的总体方案 进一步审计程序的具体审计程序（“进一步审计程序表”） （3）其他审计程序计划,18,（2）进一步审计程序计划,进一步审计程序的总体方案 主要是指注册会计师针对各类交易、账户余额和列报决定采用的总体方案（包括实质性方案或综合性方案）。 实质性方案：实施进一步审计程序时以实质性程序为主的方案 综合性方案：实施进一步

8、审计程序时将控制测试与实质性程序结合使用的方案。 进一步审计程序的具体审计程序（“进一步审计程序表”） 是对进一步审计程序的总体方案的延伸和细化，它通常包括控制测试和实质性程序的性质、时间和范围。,19,审计计划总结图,对审计计划的补充、修订贯穿于整个审计过程。,注意,20,第四节 重要性与审计风险,重要性 一、重要性概念及应用 二、计划阶段初步确定 三、执行阶段修正重要性水平 四、结束阶段比较、评价与处理 审计风险 重要性与审计风险之间的关系,21,引导问题,注册会计师出具无保留意见的审计报告，就意味着被审单位的会计报表没有错误了么？,当然不是,这就是 重要性的问题,这里所说的重大方面，就是

9、对 重要性的强调,22,一、重要性概念及在审计过程中的应用,（一）重要性的含义 中国注册会计师审计准则第1221号重要性中规定： “重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。”,23,（二）对重要性内涵的理解,1.重要性概念中的错报包含漏报。 财务报表错报包括财务报表金额的错报和财务报表披露的错报。 2.重要性概念是针对财务报表使用者的影响程度而定的。 判断一项错报重要与否，应视其对财务报表使用者依据财务报表作出经济决策的影响程度而定。 如果财务报表中的某项错报足以改变或影响财务报表使用者

10、的相关决策，则该项错报就是重要的，否则就不重要。,24,（二）对重要性内涵的理解,3对重要性的判断要视被审计单位的具体情况而定。 某一金额的错报对某被审计单位的财务报表来说是重要的，而对另一个被审计单位的财务报表来说可能不重要。 例如，错报 10 万元对一个小公司来说可能是重要的，而对另一个大公司来说则可能不重要。,25,第1步 确定重要性初步判断数（报表层重要性）,第2步 将报表层重要性分配于各账户,第3步 实质性程序并推断（估计）各账户的错报,第4步 汇总各账户的错报,第5步 将错报、漏报汇总数与报表层重要性进行比较,应用重要性概念的步骤,计划阶段,实施阶段,报告阶段,4.在整个审计过程中

11、，注册会计师都必须运用重要性原则。,26,（三）重要性的判断标准,重要性包括对数量和性质两个方面的考虑。 数量，是指错报的金额大小。 一般而言，金额大的错报比金额小的错报更重要。 性质方面则是指错报的性质。 在有些情况下，某些金额的错报从数量上看并不重要，但从性质上考虑，则可能是重要的。对于某些财务报表披露的错报，难以从数量上判断是否重要，应从性质上考虑其是否重要。 对重要性的评估需要运用职业判断。,27,第一步 确定重要性初步判断数（报表层重要性）,第二步 将报表层重要性分配于各账户,第三步 实质性程序并推断（估计）各账户的 错报,第四步 汇总各账户的错报,第五步 将错报、漏报汇总数与报表层

12、重要性 进行比较,应用重要性概念的步骤,计划阶段,实施阶段,报告阶段,28,二、审计计划阶段对重要性水平的初步确定,（一）确定计划的重要性水平应考虑的因素 （二）对两个层次重要性的考虑 从数量方面考虑重要性 1、会计报表层次重要性水平的确定 2、账户或交易层次的重要性水平的确定 从性质方面考虑重要性,本节框架,29,（一）确定计划的重要性水平应考虑的因素总体而言,1对被审计单位及其环境的了解。 行业、法律环境、业务性质、会计政策的选用等 2审计的目标 包括特定报告要求、信息使用者的要求等因素。 例如，对特定报表项目进行审计的业务，其重要性水平可能需要以该项目金额加以确定，而不是以财务报表的一些

13、汇总性财务数据为基础。,30,（一）确定计划的重要性水平应考虑的因素总体而言,3财务报表各项目的性质及其相互关系。 对于出现较小金额的错报的项目，注册会计师应当对此从严确定重要性水平。 由于财务报表各项目之间是相互联系的，注册会计师在确定重要性水平时，需要考虑这种相互联系。 4财务报表项目的金额及其波动幅度。 总之，只要影响预期财务报表使用者决策的因素，都可能对重要性水平产生影响。,31,（二）对两个层次重要性的考虑,从数量方面考虑重要性 1、会计报表层次重要性水平的确定 2、账户或交易层次的重要性水平的确定 从性质方面考虑重要性,本节框架,32,（二）对两个层次重要性的考虑,1.财务报表层次

14、重要性水平的确定数量方面 （1）确定适当的基准 CPA通常选择一个相对稳定、可预测、能够反映被审计单位正常规模、汇总性的财务数据。 资产负债表总资产、净资产 利润表销售收入、费用总额、毛利、营业利润、税前或税后净利,33,（2）选择百分比,在选定判断基础后，乘上一个固定百分比，求出会计报表层次的重要性水平。 运用职业判断合理选择百分比： 1）以盈利为目的的企业， 经常性业务的税前利润或税后净利润的5%，或 总收入的 0.5%； 2）银行、保险等资产规模较大的金融企业 资产总额的0.5%1% 3）非盈利组织 费用总额或总收入的 0.5%； 4）基金公司 净资产的 0.5%。,34,2、各类交易、

15、账户余额、列报认定层次的重要性水平的确定,注册会计师在审计计划阶段还应将初步判断的财务报表层次的重要性水平分配到各类交易、账户余额和列报。 各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平称为“可容忍错报”，即在不导致财务报表存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报。 （1）采用分配的方法 （2）采用不分配的方法,35,（1）分配的方法,通常以资产负债表为基础进行分配。 将报表层次的重要性水平分配于各账户，对于出现错误可能性大、取证成本较高的账户分配的重要性数额高些，否则分配的重要性数额低些。 （如存货账户分配的重要性数额应高些）,36,重要性水平分配表,注

16、册会计师初步判定财务报表层次的重要性水平为资产总额的0.5%。 存货和应收账款错报的额可能性大，固定资产错报的可能性较小。,300,400,150,500,250,100,37,（2）不分配的方法,有关某著名国际会计公司 条件：报表层重要性水平90万元；将各账户或交易的重要性水平定为报表层的1/61/3； 操作：只要发现账户或交易超过即建议调整；最后未调整事项汇总，超过要调整。,38,第一步 确定重要性初步判断数（报表层重要性）,第二步 将报表层重要性分配于各账户,第三步 实质性程序并推断（估计）各账户的 错报,第四步 汇总各账户的错报,第五步 将错报、漏报汇总数与报表层重要性 进行比较,应用

17、重要性概念的步骤,计划阶段,实施阶段,报告阶段,39,三、审计测试阶段对计划的重要性水平的修正,1.调整的总体原则 在审计执行阶段，随着审计过程的推进，注册会计师应当及时评价计划阶段确定的重要性水平是否仍然合理，并根据具体环境的变化或在审计执行过程中进一步获取的信息，修正计划的重要性水平，进而修改进一步审计程序的性质、时间和范围。 2.调整的方法 注册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平： （1）如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平； （2）通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。,40,

18、第一步 确定重要性初步判断数（报表层重要性）,第二步 将报表层重要性分配于各账户,第三步 实质性程序并推断（估计）各账户的 错报,第四步 汇总各账户的错报,第五步 将错报、漏报汇总数与报表层重要性 进行比较,应用重要性概念的步骤,计划阶段,实施阶段,报告阶段,41,四、审计结束阶段将尚未更正错报总金额与重要性水平比较并进行处理,（一）汇总尚未更正错报 （二）评价汇总尚未更正错报汇总数的影响及进行相应的处理,42,（一）汇总尚未更正错报,（1）已经识别的具体错报 对事实的错报。 涉及主观决策的错报。 管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异 管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异 （2

19、）推断误差（可能误差） 通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。 通过实质性分析程序推断出的估计错报。,43,（二）评价汇总尚未更正错报汇总数的影响及进行相应的处理,1.汇总数低于重要性水平的处理,提请被审单位调整会计报表,扩大审计程序范围,追加审计程序,2.汇总数高于重要性水平的处理,3.汇总数接近重要性水平的处理,提请被审单位调整会计报表,计划或修正 重要性水平,（已识别 + 推断）,or,or,如果被审计单位拒绝调整或扩大实质性程序范围后仍超过重要性水平，应发表非无保留意见。,44,45,注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理确定重要性水平,46,初步判断重要

20、性水平，以确定所需审计证据数量。,重要性被看做是审计所允许的可能或潜在的未发现的错报和漏报的限度。,如果注册会计师接受更低的重要性水平，应当选用以下方法控制审计风险降至可接受水平： 1、扩大控制测试范围或追加测试程序； 2、修改计划实施的实质性程序程序的性质、时间和范围，以将检查风险降至可接受水平,如果评价审计结果时运用的重要性水平大大低于编制审计计划时确定的重要性水平，注册会计师应重新评估所执行的审计程序是否充分； 若尚未调整的错报的汇总数超过重要性水平，注册会计师应考虑扩大实质性程序范围或提请被审单位调整会计报表，以降低审计风险； 若尚未调整的错报的汇总数接近重要性水平，追加审计程序，或提

21、请调整错报，以降低审计风险。,重要性被看做是某一错报或漏报、汇总的错报或漏报，是否影响到会计报表使用者判断和决策。,审计中运用重要性水平的对比,47,五、审计风险的概念及构成要素,（一）审计风险的概念及模型 （二）可接受的审计风险 （三）重大错报风险 （四）检查风险,48,1.审计风险的概念,审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性（误受险：险 ） 审计风险不包括财务报表不含有重大错报，而注册会计师错误地发表了财务报表含有重大错报的审计意见的风险。 （误拒险：险不大可能发生，因此实务中不予考虑）,49,2.模型,审计风险 = 重大错报风险 检查风险 审计风险取决于

22、重大错报风险和检查风险。,1、重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。P79 2.在审计风险模型中，重大错报风险是企业的风险，不受注册会计师的控制。 3、根据评估的两个层次（财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次）的重大错报风险分别采取应对措施。,50,审计风险 = 重大错报风险 检查风险,1、检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性.P79 2、检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。 3、注册会计师通常无法将检查风险降低为零。原因： 一是注册会计师通常并不对所有的交易、账户余额和列报进行检查抽样风险

23、 二是注册会计师可能选择了不恰当的审计程序，或是审计程序执行不当，或是错误解读了审计结论非抽样风险 对于第二方面的问题可以通过适当计划、在项目组成员之间进行恰当的职责分配、保持职业怀疑态度以及监督、指导和复核助理人员所执行的审计工作得以解决。,51,检查风险与重大错报风险的反向关系 既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。 评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。 定量描述 针对某一认定，注册会计师将可接受的审计风险水平设定为5%，注册会计师实施风险评估程序后将重大错报风险评估为25%，则根据这一

24、模型，求得可接受的检查风险为20%。 定性描述用“高”、“中”、“低”等文字描述,两者关系,检查风险与重大错报风险的反向关系 既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。P79 评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。,1、可接受的审计风险又称期望审计风险，是在实务中注册会计师主观确定的、愿意承担的或准备接受的审计风险。也称为可容忍的审计风险。 2、可接受的审计风险的计量，我国注册会计师审计准则未对此规范。在国外审计实务中，一般将期望审计风险确定为5%，但这一数据只是大众化数据（指导性数据），对特定项

25、目，注册会计师还需要根据其影响因素，适当调整。,52,六、重要性与审计风险之间的关系,互为存在条件 例如：对某一账户的重要性水平为30000元，检查风险为5%，即意味着注册会计师有5%的可能性不能发现超过30000元的错报。 重要性与审计风险成反向关系。 重要性水平越高（重要性水平的高低一般是指金额的大小），审计风险就越低；反之，重要性水平越低，审计风险就越高。,53,第五节 财务报表重大错报风险的识别与评估,一、了解被审单位及其环境的内容 二、了解被审单位及其环境的风险评估程序 三、识别和评估财务报表的重大错报风险 四、财务报表审计中对舞弊风险的考虑,自己阅读,54,第六节 总体应对措施与进

26、一步审计程序,一、总体应对措施 针对财务报表层次重大错报风险的 二、进一步审计程序 针对认定层次重大错报风险的 三、控制测试 四、实质性程序,中国注册会计师审计准则第 1231号针对评估的重大错报风险实施的程序,55,一、总体应对措施,1向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性； 2分派更有经验或具有特殊技能的注册会计师，或利用专家的工作；人员 3提供更多的督导； 4在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解； 5对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改。,56,总结：总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体方案的影响,影响：当评估的财务报表

27、层次重大错报风险属于高风险水平时，拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质性方案。,实质性方案：是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主,综合性方案：是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。,进一步审计程序：是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序。,57,二、进一步审计程序的基本内容,（一）进一步审计程序的内涵 （二）进一步审计程序的性质 （三）进一步审计程序的时间 （四）进一步审计程序的范围,58,（一）进一步审计程序的内涵,进一步审计程序是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报

28、风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。 由于注册会计师所作的重大错报风险评估仅仅是主观判断，有时并不充分，同时内部控制存在固有局限性，因此无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序 。,important,59,（二）进一步审计程序的性质,进一步审计程序性质，是指进一步审计程序的目的和类型。 目的： 1、控制测试以确定内部控制运行的有效性。 2、实质性程序以发现认定层次的重大错报。 类型： 包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。,60,（二）进一步审计程序的性质,注册会计师应根据认定层次重大错报风险评估结果选择适当的审

29、计程序。 评估的认定层次重大错报风险越高，对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高，从而可能影响进一步审计程序的类型及其综合运用。,61,（三）进一步审计程序的时间,注册会计师选择实施进一步审计程序的时间包括选择在何时实施进一步审计程序和选择获取什么期间或时点的审计证据。 在某些情况下指的是审计程序的实施时间。 在另一些情况下是指需要获取的审计证据适用的期间或时点。,62,进一步审计程序的时间的选择,可以在期中或期末实施控制测试或实质性程序。 影响选择的重要因素：评估的重大错报风险水平。 当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序，或采用不通知的方式

30、，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。,63,（四）进一步审计程序的范围,1.进一步审计程序范围的含义 实施进一步审计程序的数量， 包括抽取的样本量， 对某项控制活动的观察次数等。 2.确定范围考虑的因素： （1）确定的重要性水平； （2）评估的重大错报风险； （3）计划获取的保证程度。,64,三、进一步审计程序的控制测试（第五章P109）,控制测试的含义及适用情形 控制测试的程序与执行时间 控制测试的执行范围,65,（一）控制测试的含义与要求,控制测试 : 为了确定控制运行有效性而实施的审计程序。,内控在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的有效性,了解内部控制 控制测试：测试控制运行的有

31、效性 控制运行有效性强调的是控制能够在各个不同时点按照既定设计得以一贯执行。,评价控制的设计,确定控制是否得到执行,是不是有，控制能力如何,有，有没有做,做了，效果如何,66,（一）控制测试的含义与要求,了解内部控制与控制测试的区别： 了解内控是评价控制的设计；并确定控制是否得到执行。 因此，在了解控制是否得以执行时，注册会计师只需抽取少量的交易进行检查或观察某几个时点。 测试内控是确定控制是否得到一贯执行。 因此，在测试控制运行的有效性时，注册会计师需要抽取足够数量的交易进行检查或对多个不同时点进行观察。,67,举例：,某被审计单位针对销售收入和销售费用的业绩评价控制如下： 财务经理每月审核

32、实际销售收入（按产品细分）和销售费用（按费用项目细分），并与预算数和上年同期数比较，对于差异金额超过 5%的项目进行分析并编制分析报告， 销售经理审阅该报告并采取适当跟进措施（相关认定：发生、准确性和完整性)。 注册会计师抽查了最近三个月的分析报告，并看到上述管理人员在报告上签字确认，证明该控制已经得到执行。 然而，注册会计师在与销售经理的讨论中，发现他对分析报告中明显异常的数据并不了解其原因，也无法作出合理解释，从而显示该控制并未得到有效地运行。,68,内 部 控 制 运 行 的 有 效 性,控制在不同时点是如何运行的,控制是否得到一贯执行,控制由谁执行,控制以何种方式运行,获取控制运行有效

33、的审计证据：,69,询问管理层是否编制预算,分析预算数与实际发生数,检查关于差异的分析报告,预算制度设计及其 是否得到执行,以及是否得到有效执行,获取控制运行有效的审计证据：,70,70,控制测试适用情形p110,是否进行控制测试？ 控制测试并非在任何情况下都需要实施，当存在下列情形之一时，CPA应当实施控制测试： （1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的； （2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。,71,（二）控制测试的性质、时间,1.控制测试的性质（程序） 注册会计师可选用的方法有五种（可单独使用，也可联合使用） 2.控制测试的时间,72,1.控制测

34、试性质（程序）,定义what 控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。 可使用哪些程序what 虽然控制测试与了解内部控制的目的不同，但两者采用审计程序的类型通常相同，包括询问、观察、检查和穿行测试。此外，控制测试的程序还包括重新执行。 选择程序的原则how 计划的保证水平越高，对有关控制运行有效性的审计证据的可靠性要求越高。 当拟实施的进一步审计程序主要以控制测试为主，尤其是仅实施实质性程序获取的审计证据无法将认定层次重大错报风险降至可接受的低水平时，注册会计师应当获取有关控制运行有效性的更高的保证水平。,73,（1）询问,注册会计师可以向被审计单位适当员工询问，获取与内部

35、控制运行情况相关的信息。例如， 询问信息系统管理人员有无未经授权的接触计算机硬件和软件， 向负责复核银行存款余额调节表的人员询问如何进行复核，包括复核的要点是什么，发现不符事项如何处理等。 局限性： 仅仅通过询问不能为控制运行的有效性提供充分的证据，注册会计师通常需要印证被询问者的答复，如向其他人员询问和检查执行控制时所使用的报告、手册或其他文件等。因此，虽然询问是一种有用的手段，它必须和其他测试手段结合使用才能发挥作用。在询问过程中，注册会计师应当保持职业怀疑态度。,74,（2）观察,适用情形： 观察是测试不留下书面记录的控制（如职责分离）的运行情况的有效方法。 例如，观察存货盘点控制的执行

36、情况。 观察也可运用于实物控制， 如查看仓库门是否锁好，或空白支票是否妥善保管。 获取证据的可靠性： 通常情况下，注册会计师通过观察直接获取的证据比间接获取的证据更可靠。 但是，注册会计师还要考虑其所观察到的控制在注册会计师不在场时可能未被执行的情况。,75,（3）检查,适用情形： 对运行情况留有书面证据的控制，检查非常适用。 书面说明、复核时留下的记号，或其他记录在偏差报告中的标志都可以被当作控制运行情况的证据。 例如，检查销售发票是否有复核人员签字， 检查销售发票是否附有客户订购单和出库单等。,76,（4）重新执行,定义： 按经济业务全部或局部的处理过程重复执行一遍。 例如，为了合理保证计

37、价认定的准确性，被审计单位的一项控制是由复核人员核对销售发票上的价格与统一价格单上的价格是否一致。但是，要检查复核人员有没有认真执行核对，仅仅检查复核人员是否在相关文件上签字是不够的，注册会计师还需要自己选取一部分销售发票进行核对，这就是重新执行程序。 适用情形何时做 通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时，注册会计师才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行。 做多少： 如果需要进行大量的重新执行，注册会计师就要考虑通过实施控制测试以缩小实质性程序的范围是否有效率。,77,（5）穿行测试,定义： 穿行测试是通过追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程，来证实注册会计师对控

38、制的了解、评价控制设计的有效性以及确定控制是否得到执行。 穿行测试不是单独的一种程序，而是将多种程序按特定审计需要进行结合运用的方法。 运用情形： 穿行测试更多地在了解内部控制时运用。 但在执行穿行测试时，注册会计师可能获取部分控制运行有效性的审计证据。,78,2.控制测试的时间,控制测试的时间包含两层含义： 一是何时实施控制测试； 期中测试 利用以前审计获取的审计证据 二是测试所针对的控制适用的时点或期间。 时点测试 期间测试,79,（1）测试所针对的控制适用的时点或期间,时点测试,时点有效,期间测试,时点有效,时点有效,监督有效,期间有效,时点测试,期间测试,如果需要获取控制在某一期间有效

39、运行的审计证据，仅获取与时点相关的审计证据是不充分的，注册会计师应当辅以其他控制测试，包括测试被审计单位对控制的监督 。,80,（2）何时实施控制测试,期中测试 注册会计师通常在期中，即被审计期间结束前的某段时间执行控制测试，以减轻年终忙季的审计工作量。 如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应实施下列审计程序： （1）获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据 （2）针对剩余期间还需获取的补充审计证据。,81,（三）控制测试的范围 1/3,控制测试的范围主要是指某项控制活动的测试次数-what 确定控制测试范围的一般考虑因素怎么确定范围 1在整个拟信赖的期间，

40、被审计单位执行控制的频率。 控制执行的频率越高，控制测试的范围越大。 2在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度。拟信赖控制运行有效性的时间长度不同，在该时间长度内发生的控制活动次数也不同。注册会计师需要根据拟信赖控制的时间长度确定控制测试的范围。 拟信赖期间越长，控制测试的范围越大,82,（三）控制测试的范围 2/3,3为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性。 对审计证据的相关性和可靠性要求越高，控制测试的范围越大。 4通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围。针对同一认定，可能存在不同的控制。 当针对其他控制获取审计证据的充分

41、性和适当性较高时，测试该控制的范围可适当缩小。 5在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度。 注册会计师在风险评估时对控制运行有效性的拟信赖程度越高，需要实施控制测试的范围越大。,83,（三）控制测试的范围 3/3,6控制的预期偏差。预期偏差可以用控制未得到执行的预期次数占控制应当得到执行次数的比率加以衡量（也可称作预期偏差率）。 控制的预期偏差率越高，需要实施控制测试的范围越大。 如果控制的预期偏差率过高，注册会计师应当考虑控制可能不足以将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，从而针对某一认定实施的控制测试可能是无效的。,84,（四）控制测试的结论,1.控制有效运行，可以信赖。 2.控制运

42、行无效，不可信赖。,可能的结论：,注册会计师应根据控制测试的结果，确定其对实质性程序的性质、时间与范围的影响。,85,四、进一步审计程序中的实质性程序,（一）实质性程序的内涵 （二）实质性程序的性质 （三）实质性程序的时间 （四）实质性程序的范围,86,（一）实质性程序的内涵,1、定义：指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。 包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。 2、应用原因： 重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险， 由于内部控制存在固有局限性，So，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。,87,（一）实质性程序的内涵,3、针对特别风险的实质性测试