上市公司的会计政策选择问题研究

目 录摘要 .(2)前言 .(3)一、会计政策选择概述 .(4)(一)会计政策选择相关概念 .(4)(二)会计政策选择的客观必然性 .(5)(三)会计政策选择的影响因素 .(6)二、会计政策选择的理论基础 .(7)(一)契约理论与会计政策选择 .(8)(二)寻租理论下的会计政策选择 .(8)三、我国上市公司会计政策选择及后果分析 .(9)(一)会计政策选择的动机 .(9)(二)我国上市公司微 观会计政策选择及其分析 .(10)(三)会计政策选择的 后果 .(12)四、我国上市公司会计政策选择行为的规范及对策 .(13)(一)上市公司会计政策选择的基本原则 .(13)(二)上市公司会计政策选择的程序要求 .(14)(三)规范 我国上市公司会计政策选择行为的对策 .(14)结论 .(15)致谢 .(17)参考文献： .(17)我国上市公司的会计政策选择研究学生：何亚林指导教师：汪陈友淮南师范学院经济管理系摘 要会计政策选择是指企业管理当局在特定的环境下，在既定的可选择范围内，根据企业目标或管理当局自己的目标，对可供选用的会计原则、方法、程序进行比较分析，从而拟定会计政策的过程。会计事项的初始确认与计量，以及再次确认和计量都基于对会计原则、程序和方法的选择和运用，可以说财务报表的生成是一系列会计政策选择的结果。随着我国市场经济的发展，企业业务也更加复杂多样，财务信息质量将更多的与会计政策选择相联系。所以，会计政策的恰当与否，直接关系着企业财务信息的质量和信息使用者据以进行决策的正确程度，进而影响经济资源的优化配置与资本市场的健康发展。关键词：上市公司；会计政策选择；契约理论；规范research on accounting policy choices of Chinas listed companiesstudent：Heyalinadvisor：WangchenyouHuainan Normal University, Department of Economics and ManagementAbstractThe choice of the accounting policy refers to the course of the enterprise administrative authority drafts the accounting policy according to enterprises goal or administrative authority own goal. The initial and another affirmation and measuring of the accounting item are all on the basis of the choice and application of the accounting principle，procedure and method，so we can say the formulation of financial statement is the result of a series of the accounting policy choice. With the development of market economy of our country, enterprises business is more complicated and more various and the quality of financial information is much more interrelated with the accounting policy choice. That is to say, the appropriate accounting policies will directly impact on the quality of financial information and the correct decision of information users, and then influence rational distribution of economic resource and sound development of the capital market.Key words：Accounting Policy Choice；Contract theory；standardize前言 财务会计的目标在于向外部会计信息使用者提供决策有用的信息，但在现有的以会计准则为企业会计政策规范主体的模式下，对某一经济事项的会计处理往往有多种备选的会计处理方法，为企业会计政策选择留下了较大的选择空间。企业会计政策的选择贯穿于企业从会计确认到计量、记录、报告诸环节构成的整个会计过程，因而，会计的运行过程其实就是会计政策选择的过程。企业选择不同的会计政策产生不同的会计信息，导致企业利益相关者不同的利益分配结果和投资决策行为，进而影响到社会资源的配置效率和结果，正如美国著名会计史学家迈克尔查特菲尔德教授所说，“倘若使用了不恰当的会计方法，就可能将投资者引入歧途，在资本市场上，资源就会被错误地配置。如果说财务报表是一种资源分配的手段，那么，相互对抗的会计方法的滥用就会导致在整个经济中效率不高地分配投资资本”。所以企业各利益相关者都很重视和关注会计政策的制订和选择问题。目前,在西方国家,上市公司的微观会计政策选择问题一直是会计研究的前沿问题之一,并取得了一定的成果。我国确立会计政策的选择也经历了一段从无到有不断调整的过程,但国内学者对其研究却并不完善,我国上市公司会计政策的选择行为也不够规范。因此,本文在国内外其他学者研究的基础上，以当代会计理论，特别是新制度经济学中的企业理论、契约理论、博弈论等为研究工具，以资本市场为背景，主要采用规范性分析的方法，结合具体的案例，在公司治理和委托代理机制的框架下，对我国市场经济体制下的上市公司管理者的会计政策选择行为进行了具体分析，并在此基础上探讨对上市公司会计政策选择行为的制度约束，以期为我国上市公司会计政策选择行为的规范化、制度化、法律化做点理论贡献。一、会计政策选择概述(一)会计政策选择相关概念1、 会计政策会计政策作为政策含义的外延之一，有它具体的内容和限制。国际会计准则第一号对会计政策的解释是“编制财务报表时，管理人员所采用的原则、基础、惯例、规则和程序。”美国会计准则委员会认为会计政策是“报告主体所依据的会计原则以及应用这些原则的方法”。英国会计准则FRS18中会计政策的定义是:“报告主体所采用的原则、基础、惯例、规则和实务。它们通过对资产、负债、利得、损失以及股东资金变动的确认、计量和列报，详细说明财务报表应如何反映交易和其他事项的影响。”我国具体会计准则会计政策、会计估计变更和会计差错更正中认为会计政策是“指企业在会计核算时所遵循的具体原则，以及企业所采纳的具体会计处理方法。” 通过上述几种会计政策的定义，可以看出会计政策主要是指企业根据特定主体的环境，为达到会计目标，在会计处理上所选择的最能反映企业财务状况、经营成果和现金流量的具体会计程序和会计方法。会计政策有宏观和微观之分。宏观会计政策是指政府或有权制定会计准则的机构通过制定和发布会计准则或者会计制度，对企业会计核算和会计报表编制的原则、程序和方法所作的规范；微观会计政策即企业会计政策，是指在宏观会计政策的指导和约束下，企业根据自身的实际情况，经过成本与效益的权衡后选择的最能恰当的反映其财务状况、经营成果和现金流量的会计原则、程序和方法。宏观会计政策的核心是会计准则(美国、英国等)，另外也包括类似于我国的会计制度，他们具有很强的指导性、约束性和权威性，一般由政府或者权威机构制定或被授权的民间机构制定，其通用性较强，选择的空间范围较大(作为准则，虽然它是用来规范会计实务的，但允许企业在执行中有较多的灵活性):而企业(微观)会计政策是在宏观会计政策约束下的有限范围内具有相对自由的会计处理方法。2、会计政策选择只 有 在 对 同 一 经 济 业 务 所 允 许 采 用 的 会 计 处 理 方 法 存 在 多 种 选 择 时 ， 会计 政 策 才 具 有 实 际 意 义 ， 因 而 会 计 政 策 存 在 一 个 “选 择 ”问 题 。 企 业 所 选择 的 会 计 政 策 ， 将 构 成 企 业 会 计 制 度 的 一 个 重 要 方 面 。 企业会计政策选择是指企业管理当局在特定的环境下，在既定的可选择范围内，根据企业目标或管理当局自己的目标，对可供选用的会计原则、方法、程序进行比较分析，从而拟定会计政策的过程。这一表述至少包含以下几层涵义:（1）企业会计政策选择是站在企业管理当局的立场上，由企业管理当局做出的。（2）企业会计政策选择与特定的社会经济环境相联系。（3）选择在既定的空间范围内进行，这一范围一般由法规、准则所限定。（4）选择应当符合目标要求，没有目标的选择将毫无意义。（5）选择是一个整体优化的动态过程，并非个别原则、方法简单汇集，也不是一成不变的。企业会计政策的选择贯穿于企业从会计确认到计量、记录、报告诸环节构成的整个会计过程，会计的过程其实就是会计政策选择的过程。企业采用的会计政策不同会生产出不同的会计信息，导致企业各利益相关者利益的重新分配和投资者决策变更，进而影响社会资源的配置效率和结果。(二)会计政策选择的客观必然性必然性是指在事物联系和发展过程中合乎规律的、一定要发生的、确定不移的趋势。宏观经济环境复杂多变，对上市公司的会计工作不断提出新的要求，从而形成了上市公司会计政策选择的客观环境，虽然上市公司会计政策选择的结果千差万别，但会计政策选择过程始终是会计工作中必不可少的一环，具有客观必然性。1、会计本身的模糊性使会计政策选择存在内在必然会计的模糊性是指由于会计对象的复杂性和抽象性、会计方法和会计手段以及会计人员对客观事物认识的局限性而导致的会计信息与实际情形产生偏差。会计是一门貌似精确，但事实上并不精确的科学。比如，在将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配时，我们往往很难，甚至不可能分清哪一笔费用应由完工产品承担，哪一笔费用应由在产品承担.只能将“生产费用”科目中归集的生产费用按照会计“重要性原则”用不计算在产品成本、在产品成本按期初成本计价、在产品直接材料成本法、在产品定额成本法、约当产量法等分配方法，在完工产品与在产品之间进行大略的分摊。采用的这些方法中均含有某种人为主观假定，所以我们无法以对和错来评价一种方法，这就在客观上允许多种方法并列存在，由企业根据其实际生产情况加以选择。因此也就使得会计政策的选择成为一种内在必然。2、现代市场经济要求给予企业会计政策选择权社会主义市场经济体制的确立，改变了国家与企业之间的关系，扩大了企业的自立权，企业不仅具有独立的行为能力，能够自主地行使经济权力，自主地承担经济责任，而且有为实现企业价值最大化为目标进行行为优化的动因，从而为企业选择会计政策创造了宽松的环境。在市场经济条件下，企业面临的是充满风险、瞬息万变的竞争性经营环境，它要求会计信息系统具有高度的灵敏性和适应性，要能根据变化了的新情况和经营过程中层出不穷的新问题灵活自主地进行核算和反映。即便是面对同一个会计问题，由于经营方式、产权结构、组织管理制度等方面的差异，也会有不同的处理方法，难以有统一满足各企业需要的会计政策。为保证会计信息能恰当地表述公司的财务状况和经营成果，以及在竞争性环境中保护企业利益，强化经营管理，也就要求给予企业一定的会计政策选择权，使企业有可能从自身特点和利益出发，在既定条件下制定自己的会计政策，以适应客观的经环境。3、企业通过会计政策选择可以更有效地传递企业质量的信息按照阿尔钦安的“经济达尔文主义”(即生存原则)，企业拥有会计政策选择权这一制度范式安排之所以能在会计规则制订权制度的变迁过程中形成并生存下来，说明其自身必存在较其他制度范式更为优越的地方。企业享有会计政策选择权并不都是坏事。会计政策的多样性的存在确实会影响到会计的可比性和一致性，会加大信息使用者对会计信息的加工处理成本。但是通过信号传递机制，信息使用者可以通过企业会计政策的选择向市场传递的信息来甄别企业的质量。高质盘的公司可以采用较为稳健的会计政策，而低质的公司却不敢贸然采取相类似的会计政策，如果它也选择稳健的会计政策，则有可能会报告出亏损来，因而稳健性的会计政策能够向市场传递公司良好经营状况的信息。故而，企业可以通过会计政策选择行为的信号传递，帮助信息使用者利用会计政策选择传递的信息对企业质量进行甄别，从而在一定程度上抵消了因会计政策的多样性而增加的信息处理成本。(三)会计政策选择的影响因素资本市场的发展使会计信息的决策价值显著提高，也使企业会计政策受到普遍重视。我国企业会计制度及具体会计准则的出台，为企业会计政策选择提供了一定的空间。企业如何选择会计政策，将直接影响到会计信息的质量，以至于影响资本市场的秩序，甚至影响社会经济。1、经济成本因素会计政策选择的结果实际上影响会计信息的质量。各利益主体通过会计信息获得收益。经理及股东均希望通过会计政策的选择来提高其所需的会计信息的可靠性和相关性，以获得更多的利益。但企业为此必须付出一定的成本。这些成本主要包括：（1）企业为了提高会计信息的可靠性和相关性而发生的费用使得经理和股东所拥有的利益减少；（2）为了理解会计信息、增强职业判断能力而支付的教育、培训及信息搜集费用；（3）信息质量的提高给经理及股东所带来的损失，如政府可能因为企业利润过高而进行干预，或使企业存在潜在的被收购行为等。如果增加会计政策选择的投入，无论这种增加来自政府还是经理和股东的自愿行为，也都会使企业成本增加，不考虑这些成本是不现实的。这就使得企业会计政策的选择必须遵循“成本效益”原则。企业选择会计政策的成本如果超过其所带来的收益，这一政策的选择就不经济，且毫无必要。如果某些会计政策选择的成本过高，也会造成会计政策选择的空间缩小。2、会计人员的职业判断能力和职业道德因素会计是一门应用性科学，具有完善的技术方法体系，会计职业具有很强的技术性。会计政策的选择不仅仅是记账方法和盘存方法的选择，更是对确认、计量、控制、报告和分析等各方面的综合考虑和选择。这就要求会计人员必需掌握有关的会计专业知识和技能，对各种影响因素作出全面的分析与权衡，积极参与筹资、投资、资金管理等各方面的预测和决策，选择合理、合法、切实可行的会计政策。同时，会计人员还需要具有良好的职业道德。会计信息是由会计人员产生出来的，会计人员的工作态度会直接影响会计信息的质量。会计准则、会计制度赋予企业会计人员选取会计政策的空间。目前，上市公司通过滥用会计政策进行操纵利润的现象屡见不鲜，会计政策选择导致的会计信息失真比弄虚作假造成的会计信息失真更具隐蔽性。会计职业道德以职业良心和职业精神为核心，要求会计人员必需具备正直、客观的工作态度。正直要求会计人员在选取会计政策时必须平等对待各契约主体的利益，不应存在损害某方利益的动机，客观要求会计人员在处理会计事项时应以客观事实为依据。职业道德强调会计人员对各契约主体的贡献，对社会的贡献。会计职业道德的作用旨在促使企业在准则、制度允许的前提下选取会计政策，保证会计信息质量。二、会计政策选择的理论基础(一)契约理论与会计政策选择契约理论是 20 世纪 30 年代以来形成的一种主流企业理论。该理论认为企业乃“一系列合约的连结” ，在这一结合体中，与企业有切身利益的股东、债权人、经理人、政府、职工等客观上都是企业的缔约者，他们都以不同形式参与到企业这个契约网络中，承诺贡献自己的力量并希望从企业中获取利益。因为资源是有限的，各个主体的利益目标又是不一样的，不同的利益目标引致不同的行为，从而不可避免的引起矛盾和冲突，在没有任何约束的情况下，利益的冲突和矛盾可能导致企业消亡。因此，现实中，企业的相关利益者通过一组明示或默认的契约(譬如法律、合同、承诺、文化、习惯等)联系在一起，他们按照契约的规定提供企业所需的各种资源，按照契约的规定分享成果。既然企业是“一系列合约的连结”，对契约进行监督就是必需的。在现代企业中，所有权与经营权分离以后，由信息不对称引发的经理人的机会主义与道德风险增加，股东出于维护自身利益来监督经理人履行契约的难度就会增加，由此导致契约监督成本很高。企业契约要得以有效履行，就必须有降低监督成本的内在机制。而会计信息在制定这些契约的条款以及在监督这些条款的实施中发挥了重要的作用。在企业契约中，如经理人与银行之间的贷款协议，经理人与股东的报酬计划的内容，均涉及会计收益等会计资料及相关的会计政策。实际上，会计收益与计算会计收益的重大会计政策具有同样重要的地位。在有些情况下，利益相关者对后者的关注程度更高，因为后者关系到契约的制定、履行和对履行效果进行评价的全过程。因此，会计政策便成为企业契约的重要组成部分。不同的契约产生的企业契约成本是不同的一套能随时间推移而生存下来的旨在减少利益冲突成本的契约是有效的，因为与其它契约相比，它更能减少代理冲突，增加企业价值。而用以计算这些契约所使用的会计数据的会计政策比其它会计政策更为有效。因此，通过对不同会计政策的选择可以影响契约监督成本，进而影响企业价值及各利益主体的利益。从会计学的角度看，会计政策选择问题就是怎样为企业契约关系的确立和考核提供公平合理的衡量基础，因此契约理论是现代企业会计政策选择的理论基础。(二)寻租理论下的会计政策选择公共选择理论认为，现代社会中的寻租行为，主要是指寻租者期望通过一定的手段取得对某些缺乏供给弹性要素的控制权，以获取租金利润的行为。会计准则作为一项特殊的商品，在一定程度上也符合供给刚性的特征。任何一个社会只可能在有限范围内，以较缓慢的方式增加或改进现有的会计准则，而不可能像商品生产一样，快速增加其供给。一般分析认为，会计准则对企业财务报表的影响集中在两个方面，一是增加或减少当期的报告利润，比如，对固定资产折旧允许采用加速折旧法，将会减少当期利润;二是改变报告时的财务状况，比如，允许大量的递延贷项出现在资产负债表上，将会使负债比率升高。因此，企业会围绕会计准则展开“寻租行为”。会计准则制定过程中的企业寻租一般通过两种途径实现:一是企业通过各种手段，干预会计准则的制定过程，以引导或促进会计准则朝着有利于该企业的方向发展。因为一旦会计准则的制定权力分配完毕，改变权力分配的现状就比较困难。在默认会计准则制定机构的既有权力的前提下，寻租者所可能寻求的则是准则中具体事项有利于自己的规定;二是作为经济人的企业管理当局，通过具体的会计政策的选择，最大限度地降低或减缓新准则所可能带来的负面影响。三、我国上市公司会计政策选择及后果分析(一)会计政策选择的动机我国上市公司会计政策选择的动机和国外企业的动机大同小异，并体现出自己的特点。我们可以将我国上市公司会计政策选择的动机概括为以下几个方面：1、规避市场管制动机目前，我国的资本市场还是一个受政府高度管制的市场，政府对企业的上市、配股、交易及退出等市场行为都通过一系列会计指标进行管制。上市公司为了达到“内部控制人”的利益如圈钱配股、免于特别处理或摘牌等目的，往往会通过操纵利润等手段与市场管制部门进行博弈，选择或变更会计政策自然也就成了他们在博弈中出奇制胜的一大法宝。应对市场管制规则，实现“内部控制人”利益最大化是我国上市公司会计政策选择最主要的动机。2、隐性的分红动机一般来说，经营者的工资和奖金总额受会计利润水平的影响，为了提高货币