第9-3章金融资产三讲义

五、持有至到期投资的会计处理（一）企业取得的持有至到期投资借：持有至到期投资成本（面值）应收利息（实际支付的款项中包含的利息）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等注：“持有至到期投资成本”只反映面值；“持有至到期投资利息调整”中不仅反映折溢价，还包括佣金、手续费等。（二）资产负债表日计算利息借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（持有至到期投资期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在借方）期末持有至到期投资的摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息（期初摊余成本实际利率）-本期收到的利息（分期付息债券面值票面利率）和本金-本期计提的减值准备【例题 5单选题】2010 年 1 月 1 日，甲公司自证券市场购入面值总额为 2 000 万元的债券。购入时实际支付价款 2 07898 万元，另外支付交易费用 10 万元。该债券发行日为2010 年 1 月 1 日，系分期付息、到期还本债券，期限为 5 年，票面年利率为 5，年实际利率为 4，每年 12 月 31 日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资 2010 年 12 月 31 日的账面价值为( ) 万元。A2 062.14 B2 068.98 C2 072.54 D2 083.43【答案】C【解析】该持有至到期投资 2010 年 12 月 31 日的账面价值=（2 078.98+10）（1+4%）-2 0005%=2 072.54（万元） 。（三）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷：持有至到期投资资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）相关链接：自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益） ；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为“资本公积其他资本公积” ，计入所有者权益。（四）出售持有至到期投资借：银行存款等贷：持有至到期投资投资收益（差额，也可能在借方） 【教材例 9-4】209 年 1 月 1 日，甲公司支付价款 1 000 000 元（含交易费用）从上海证券交易所购入 A 公司同日发行的 5 年期公司债券 12 500 份，债券票面价值总额为 1 250 000 元，票面年利率为 4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为 59 000 元） ，本金在债券到期时一次性偿还。合同约定：A 公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计 A 公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。假定不考虑所得税、减值损失等因素。计算该债券的实际利率 r：59 000（1+r） -1+59 000（1+r） -2+59 000（1+r） -3+59 000（1+r） -4+(59 000+1 250 000)(1+r)-5=1 000 000 采用插值法，计算得出 r=10%。表 9-1 单位：元日期 现金流入 （a） 实际利息收入（b）=期初(d) 10% 已收回的本金(c)=(a)-(b)摊余成本余额(d)=期初(d)-(c)209 年 1 月 1 日 1 000 000209 年 12 月 31日 59 000 100 000 -41 000 1 041 000210 年 12 月 31日 59 000 104 100 -45 100 1 086 100211 年 12 月 31日 59 000 108 610 -49 610 1 135 710212 年 12 月 31日 59 000 113 571 -54 571 1 190 281213 年 12 月 31日 59 000 118 719* -59 719 1 250 000小计 295 000 545 000 -250 000 1 250 000213 年 12 月 31日 1 250 000 - 1 250 000 0合计 1 545 000 545 000 1 000 000 -*尾数调整：1 250 000+59 000-1 190 281=118 719（元）根据表 9-1 中的数据，甲公司的有关账务处理如下：（1）209 年 1 月 1 日，购入 A 公司债券借：持有至到期投资A 公司债券成本 1 250 000贷：银行存款 1 000 000持有至到期投资A 公司债券利息调整 250 000（2）209 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息A 公司 59 000持有至到期投资A 公司债券利息调整 41 000贷：投资收益A 公司债券 100 000借：银行存款 59 000贷：应收利息A 公司 59 000（3）210 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息A 公司 59 000持有至到期投资A 公司债券利息调整 45 100贷：投资收益A 公司债券 104 100借：银行存款 59 000贷：应收利息A 公司 59 000（4）211 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息A 公司 59 000持有至到期投资A 公司债券利息调整 49 610贷：投资收益A 公司债券 108 610借：银行存款 59 000贷：应收利息A 公司 59 000（5）212 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息借：应收利息A 公司 59 000持有至到期投资A 公司债券利息调整 54 571贷：投资收益A 公司债券 113 571借：银行存款 59 000贷：应收利息A 公司 59 000（6）213 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金借：应收利息A 公司 59 000持有至到期投资A 公司债券利息调整 59 719贷：投资收益A 公司债券 118 719借：银行存款 59 000贷：应收利息A 公司 59 000借：银行存款 1 250 000贷：持有至到期投资A 公司债券成本 1 250 000假定甲公司购买的 A 公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买 A 公司债券的实际利率 r 计算如下：教 材 例 9-4 第 二 种 情 况10590512500209年 210年 21年 212年 213年（ 6） 213年 12月 31日持 有 至 到 期 投 资 A公 司 债 券 利 息 调 整=2500-3150-3960.25-48621.72-8361.48=782.5投 资 收 益 590+71826.5=130826.5（59 000+59 000+59 000+59 000+59 000+1 250 000）（1+r） -5=1 000 000由此计算得出 r9.05%。据此，调整表 9-1 中相关数据后如表 9-2 所示：表 9-2 单位：元日期 现金流入（a）实际利息收入 （b）=期初(d)9.05%已收回的本金 （c）=(a)-(b)摊余成本余额 （d）=期初(d)-(c)209 年 1 月 1 日 1 000 000209 年 12 月 31日0 90 500 -90 500 1 090 500210 年 12 月 31日0 98 690.25 -98 690.25 1 189 190.25211 年 12 月 31日0 107 621.72 -107 621.72 1 296 811.97212 年 12 月 31日0 117 361.48 -117 361.48 1 414 173.45213 年 12 月 31日295 000 130 826.55* 164 173.45 1 250 000小计 295 000 545 000 -250 000 1 250 000213 年 12 月 31日1 250 000 - 1 250 000 0合计 1 545 000 545 000 1 000 000 -*尾数调整：1250000+29545=130 826.55（元）根据表 9-2 中的数据，甲公司的有关账务处理如下：（1）209 年 1 月 1 日，购入 A 公司债券借：持有至到期投资A 公司债券成本 1 250 000贷：银行存款 1 000 000持有至到期投资A 公司债券利息调整 250 000（2）209 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入借：持有至到期投资A 公司债券应计利息 59 000利息调整 31 500贷：投资收益A 公司债券 90 500（3）210 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入借：持有至到期投资A 公司债券应计利息 59 000利息调整 39 690.25贷：投资收益A 公司债券 98 690.25（4）211 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入借：持有至到期投资A 公司债券应计利息 59 000利息调整 48 621.72贷：投资收益A 公司债券 107 621.72（5）212 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入借：持有至到期投资A 公司债券应计利息 59 000利息调整 58 361.48贷：投资收益A 公司债券 117 361.48（6）213 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息借：持有至到期投资A 公司债券应计利息 59 000利息调整 71 826.55贷：投资收益A 公司债券 130 826.55借：银行存款 1 545 000贷：持有至到期投资A 公司债券成本 1 250 000应计利息 295 000【例题 6判断题】处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入资本公积。 （ ）【答案】【解析】应计入投资收益。 【例题 7单选题】2011 年 1 月 1 日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券 12 万张，以银行存款支付价款 1 050 万元，另支付相关交易费用 12 万元。该债券系乙公司于 2010 年 1 月 1 日发行，每张债券面值为 100 元，期限为 3 年，票面年利率为5，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是( )万元。A120 B.258 C270 D318 【答案】B【解析】甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益=收回债券的本金和利息-购入债券支付的款项=10012（1+5%2）-（1 050+12）=258（万元） 。六、贷款和应收款项的会计处理（一）应收账款企业发生应收账款，按应收金额，借记“应收账款”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。收回应收账款时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。 代购货单位垫付的包装费、运杂费，借记“应收账款”科目，贷记“银行存款” 等科目。收回代垫费用时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。 【例题 8多选题】企业因销售商品发生的应收账款，其入账价值应当包括（ ） 。A.销售商品的价款 B.增值税销项税额C.代购货方垫付的包装费 D.代购货方垫付的运杂费【答案】ABCD（二）应收票据1企业因销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，按商业汇票的票面金额，借记“应收票据”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。2持未到期的商业汇票向银行贴现，应按实际收到的金额(即减去贴现息后的净额)，借记“银行存款”等科目，按贴现息部分，借记“财务费用”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目或“短期借款”科目。 3将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资，按应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料” 、 “库存商品”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。4商业汇票到期，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目。 【教材例 9-5】甲公司 209 年 1 月份销售 A 商品给乙企业，货已发出，甲公司开具的增值税专用发票上注明的商品价款为 100 000 元，增值税销项税额为 17 000 元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为 3 个月。A 商品销售符合会计准则规定的收入确认条件。甲公司的相关账务处理如下：（1）A 商品销售实现时借：应收票据乙企业