财务舞弊审计要点

注册会计师在财务舞弊审计中的应对策略主讲人 任富强RFQ1970126.com2010年 12月 2日 陕西咸阳课程框架序言 审计准则的变化，审计的实质和作用及审计理念第一节 财务舞弊准则的总体介绍 1 舞弊的特征 2 执业责任3 审计的固有限制 4 保持职业怀疑态度第二节 财务舞弊审计要点 1 项目组内部的讨论 2 风险评估程序课程框架 识别和评估舞弊导致的重大错报风险 应对舞弊导致的重大错报风险 评价审计证据 与管理层 治理层 监管机构的沟通 无法继续执行审计业务时的考虑8 审计工作记录（底稿）第一节 财务舞弊准则的总体介绍 本准则的制定背景和目的 本准则与旧准则 独立审计具体准则第 8号 错误与舞弊 的主要区别新旧准则差异概要说明新旧准则差异概要 新准则专门集中探讨舞弊的特征、舞弊导致的重大错报风险的识别、评估和应对 新准则提出 管理层舞弊假设说 和 收入舞弊假设说 舞弊铁三角理论 旧准则混合说明错误与舞弊新旧准则差异概要 责任对比 旧准则 按照独立审计准则的要求出具报告，保证报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任。注册会计师应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。（第 6条） 注册会计师对会计报表的审计，并非专为发现错误或舞弊。（第 8条） 新准则 注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。（第 16条） 新旧准则差异概要 程序对比 旧准则 编制和实施审计计划时对错误与舞弊予以关注 发现舞弊迹象时追加审计程序 舞弊存在时考虑其对会计报表的影响 考虑舞弊对审计报告的影响 新准则 项目组内部的讨论 风险评估程序 识别和评估舞弊导致的重大错报风险 应对舞弊导致的重大错报风险 评价审计证据 与管理层、治理层和监管机构的沟通舞弊类别舞弊的类别 受害方 舞弊者 解释1 雇 员 的 贪污 盗用或 职业 舞弊雇主 雇 员 雇 员 直接或 间 接盗取雇主的 财 物2 管理 层 舞弊 股 东 、 债权 人以及其他 财务报 表使用者最高管理 层 最高管理 层 提供了 错误 的陈 述，通常指 财务 信息的错报3 投 资 圈套 投 资 者 个人 个人 诱 使投 资 者 对 虚假的项 目投入 资 金4 供 货 商舞弊 购买 商品或接受服 务 的企 业销 售商品或提供服 务 的企业 或个人对 已 购 商品索取高价或在收款后未 发 运商品5 顾 客舞弊 销 售商品或提供服 务 的企 业顾 客 顾 客 骗 取商品或少付 货 款1 舞弊的特征 1 定义 错误 -错误是指导致财务报表错报的非故意行为，主要包括：（一）为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；（二）由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计； （三）在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露，下同）相关的会计政策时发生失误。 舞弊 -舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为 2 区别 舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为 1 舞弊的特征 3 与财务报表审计相关的舞弊类型 对财务信息作出虚假报告 侵占资产1 舞弊的特征虚假 财务报 告 -动 机 虚假 财务报 告 -表 现 虚假 财务报 告 -手段迎合市 场预 期或 监 管 压力操 纵伪 造或 篡 改会 计记录编 造虚假会 计记录 ，期末牟取私人 报 酬最大化 不真 实 表达或故意 遗 漏交易或事 项滥 用或随意 变 更会 计 政策偷 逃或 骗 取税款 故意 误 用会 计 政策和会计 估 计不恰当 调 整会 计 估 计 的假 设骗 取外部 资 金 故意漏 记 、提前或推 迟 确认 交易或事 项掩盖侵占 资产 的事 实 隐瞒 事 实构造复 杂 的交易歪曲 财务 成果篡 改会 计记录 和交易条款1 舞弊的特征 4 发生舞弊的因素实施舞弊的动机或压力实施舞弊的机会 舞弊者对舞弊行为寻找的借口 动机（激励）与压力管理层或其他员工可能会由于激励或压力而有实施舞弊的动机借口（对舞弊行为合理化的解释与心态）卷入舞弊的人能够合理化其舞弊行为，认为这与他们个人的道德意识是不相违背的。有些人的心态、品质或者道德观使得他们有意地、蓄意地进行欺诈行为。机会缺乏控制、控制失效或者管理层有无视控制的能力，这些情形都会给舞弊以可乘之机。舞弊三角舞弊的发生通常是具备了这三个条件。考虑舞弊风险因素对财务信息作出虚假报告动机与压力- 满足第三方要求或预期的需要，例如，投资分析师的盈利趋势预期、证券交易所的上市规定、债务条款约定等。- 如果达到了不切实际的利润目标，将会得到大量奖金。机会- 重大的关联方交易未按照正常方式进行，或者与未经审计的关联方或与由另外一家事务所审计的关联方进行交易。- 很大程度上依赖估计进行计量的资产、负债、收入或费用很难证实。- 管理层未有效监控。 - 内部控制存在缺陷。借口（行为合理化解释与心态）- 未有效传达或执行公司的价值观，或者传达了不适当的价值观。- 管理层过度地关注公司股价或盈利趋势的保持或增长。- 管理层多次试图根据重要性水平打擦边球或者为其不适当的会计处理方式辩护。舞弊风险因素举例盗用资产动机与压力- 个人债务有可能使管理层或接触现金的员工产生压力。 - 不利的事态，例如：已获知的或预期的解雇员工，与预期不一致的晋升、报酬或奖金。机会- 对资产的内部控制不足，例如职责分离或独立核查、管理层对员工的监督等。- 有大量现金经手。- 固定资产体积小，适于销售，或者缺乏显而易见的所有权标识借口（ 行为合理化解释与心态）- 漠视监控和降低盗用资产风险的需要。- 凌驾于现有控制之上，漠视对盗用资产的控制。 - 容忍不重要的偷窃行为。舞弊风险因素举例2 治理层、管理层的责任和注册会计师的责任 治理层和管理层的责任 防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。（第 13条 ） 治理层有责任监督管理层建立和维护内部控制（第 14条） 管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务活动，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。（第 15条 ） 2 治理层、管理层的责任和注册会计师的责任 注册会计师 的责任 注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。（第 16条） 注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报。 （第 17条）3 审计的固有限制 审计的固有限制（一）选择性测试方法的运用；（二）内部控制的固有局限性；（三）大多数审计证据是说服性而非结论性的；（四）为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断；（五）某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力（第 18条） 3 审计的固有限制 舞弊导致的重大错报未被发现的风险 舞弊导致的重大错报风险大于错误导致的重大错报未被发现的风险 管理层舞弊导致的重大错报风险大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险3 审计的固有限制 影响注册会计师发现舞弊导致的重大错报的因素 舞弊者的狡诈程度 串通舞弊的程度 舞弊者在被审计单位的职位级别 舞弊者操纵会计记录的频率和范围 舞弊者操纵的每笔金额的大小4 保持职业怀疑态度 职业怀疑态度1、 定义 ：职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉 2、 查找舞弊时保持职业怀疑态度的要求1） 注册会计师应当在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，而不应依赖以往审计中对管理层、治理层诚信形成的判断 2）注册会计师应当结合审计过程中获取的其他证据，慎重考虑管理层和治理层对询问所作答复的合理性，以及提供的其他信息的合理性。4 保持职业怀疑态度 关于鉴定文件真伪和变动的责任 审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，而且可能无法发现文件记录中某些条款已发生变动。但在审计过程中，注册会计师应当考虑作为审计证据的信息的可靠性，并考虑与生成和维护这些信息相关的控制的有效性。 除非存在相反的理由，注册会计师通常认为文件记录是真品。但如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪 第二节 舞弊审计要点 舞弊审计程序 项目组讨论 风险评估程序 舞弊应对措施项目组内部的讨论风险评估识别 评估舞弊应对舞弊财务报表审计中对舞弊的考虑主要程序获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证对财务报表是否合法、公允发表意见提高财务报表的可信赖程度目标返回评价证据1 项目组内部的讨论 项目组内部讨论的总体要求参与讨论的人员 讨论时的强调事项 讨论的时间 项目组讨论的内容 项目组内部的讨论1 项目组内部讨论 讨论要求 讨论容易发生财务报表舞弊的可能性 具有好问的精神，审计小组成员应撇开对管理层和治理层之诚实性和正直性的信任。 与未参加讨论的小组成员进行沟通头脑风暴容易发生财务报表舞弊的程度如何？那些地方容易发生舞弊？ 管理层或员工的行为或生活方式是否发生了不寻常的或莫名其妙的改变？是否有盈余管理的迹象？是否有管理层涉及对接触现金的员工的监督？是否在审计程序中加入不可预测的部分？是否存在管理层无视控制的风险？是否存在实施舞弊的动机、压力或者机会？是否存在舞弊指控？2 舞弊风险评估程序 总体要求 询问 考虑舞弊风险