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关联交易中纳税筹划的相关问题探讨 摘要：在市场经济环境下，降低成本、增加效益始终 是企业追求的目标，纳税筹划是实现这一目标的手段之一。 文章将围绕纳税筹划这一主题，从关联交易的角度论述如 何合理运用会计政策及税收优惠政策，如何充分利用集团 企业内部的市场资源，搞好纳税筹划，降低交易成本，从 而提高公司的经济效益。 关键词：关联交易；税收；纳税筹划；上市公司 一、关联交易中的纳税筹划分析 纳税筹划的原则 随着我国税收环境的日益改善，企业纳税人依法纳税 意识不断提高，同时纳税筹划欲望也不断增强。在开展关 联交易纳税筹划时应当遵循如下基本原则： 第一，合法性原则。即纳税筹划必须遵守税收法律和 相关政策，只有以此为前提，才能保证所设计的经济活动、 纳税方案为税收主管部门所认可，否则会受到相应的惩罚 并承担法律责任。例如，财务处理与税法规定不一致的， 以税法为准，这不但是国际上的通行做法，而且我国税法 也是这样规定的，纳税人必须遵守。第二，有效性原则。 即对纳税人有关交易行为所进行的税收筹划，一定要达到 预期的经济目的，同时优化税收，节约税款。这就要求决 策者具有税收筹划意识对日常的经营活动和财务安排保持 机敏的判断。另外有效原则还要求所进行的税收筹划必须 与企业的战略目标相匹配，不是为了筹划而筹划，当税收 目标与企业目的发生冲突时，应以企业目的作为首要选择， 这样也易于被税务主管部门所认可。第三，风险防范原则。 纳税筹划经常在税收法律法规规定性的边缘上进行操作， 这就意味着其蕴含着很大的操作风险。首先，企业日常的 纳税核算虽是按照有关规定去操作，但是由于对相关税收 政策精神缺乏准确的把握，容易造成事实上的偷逃税款而 受到税务处罚。其次，不能充分把握税收政策的整体性， 企业在系统性的税收筹划过程中极易形成税收筹划风险。 比如有关企业改制、兼并、分设的税收筹划涉及多种税收 优惠，如果不能系统地理解运用，很容易发生筹划失败的 风险。 关联交易中纳税筹划的可行性分析 关联交易是纳税筹划行为的重要实现手段。利用关联 交易避税，一方面是利用不同企业、不同地区税率及免税 条件的差异，将利润转移到税率低或可以免税的关联企业； 另一方面是将盈利企业的利润转移到亏损企业，从而实现 整个集团的税负最小化。首先，不同税率的存在为关联企 业进行税收筹划奠定了基础。国家对什么征税，征多少税， 征税依据是什么，无不体现政府的意志。但这种意志并不 是随心所欲，而是依赖于经济运行模式和经济发展水平。 集团公司可以发挥集团优势，通过将所属公司分布在税率 不同的地区，为纳税筹划提供空间。其次，国家税收优惠 政策为税收筹划提供了条件。目前，我国税收优惠政策的 目标体现为多元化的特点，对不同地区、不同企业类型、 同品类型实行不同的税收优惠政策。再次，企业纳税筹划 选择时有权采用合法方式保护自己的正当权益，这使企业 进行纳税筹划成为可能。税收筹划完全是在法律允许的范 围内做出的决定是税法赋予企业自主选择权利的表现。它 不仅在形式上有法律条文为依据，实质上也符合税收立法 精神。此外，会计政策方法选择的多样性为税收筹划提供 了保障。会计准则、会计制度等会计法规，一方面起到了 规范企业会计行为的作用，另一方面也为企业提供了可供 选择的不同的会计方法，为企业在这些框架和各项规则中 “自由流动”创造了机会。 二、对关联交易中进行纳税筹划的思考 原材料采购和产品销售中的纳税筹划 关联企业原材料采购、产品销售中的纳税筹划主要适 用“转让定价”。转让定价是在关联企业之间进行产品交 易和劳务供应时，为了均摊利润或转移利润，根据双方的 意愿，制定低于或高于市场价格的价格，以实现避税。它 涉及跨国企业或关联企业中各个经济实体之间商品、劳务 和无形资产转让时的定价问题，是关联企业进行纳税筹划 的最基本方法。 在实际操作中，价格筹划主要是通过关联企业不合市 场常规的交易进行的。集团公司利用其关联企业之间提供 原材料，产品销售等往来，通过采用“高进低出”或“低 进高出”等内部作价方法，将收入转移到低税负地区的企 业，而把费用尽量转移到高税负地区的企业，从而达到转 移利润和减轻公司整体税负的目的。它包括两种情况：第 一，关联企业间商品交易采取压低定价的策略，使企业应 纳的流转税变为利润而转移，进行避免。如适用基本税率 17的增值税企业，为减轻增值税税负，将自制产成品低 价售给适用低税率的 15的联营企业，虽然减少了企业的 销售额，却使联营企业多得了利润，企业可以从中多分联 营企业的利润，从而实现减轻税负的目的。第二，关联企 业之间商品交易采取抬高定价的策略，转移收入，进行避 税。有些实行高税率增值税的企业，在和其低税负的关联 企业购进产品时，故意抬高进价，将利润转移给关联企业。 这样，既可以增加本企业增值税扣税额，减轻增值税税负， 又可以降低所得税税负，然后，从低税负的关联企业多留 利中多获得一部分利润。 资产转让与租赁中的纳税筹划 租赁是关联企业用以减轻税负的重要筹划方法。关联 企业之间通过租赁业务进行筹划主要有 3 种方法：第一， 利用自定租金进行筹划，如在高税率地区的公司借入资金 购买机器设备，以最低价格租给低税率地区的关联企业， 后者再以高价租给另一个高税地区的企业获取较高利润； 第二，利用售后回租筹划，设备可以提取折旧，承租方还 可以在利润中扣除设备租金的好处。第三，利用多个国家 不同的折旧政策进行筹划。对于承租人来说，租赁可以获 得的好处有：一是可以避免因长期拥有机器设备而承受的 负担和风险；二是租赁的租金支付较拥有固定资产的折旧 扣除更为快速地冲减企业的利润，使承租企业得到延期缴 税的资金时间价值。集团间企业可以利用租赁固定资产的 形式，通过租金进行集团各企业间的利润转移，使集团公 司的整体税负降低。通过关联企业之间的固定资产的购置 与转让来影响关联企业的利润也是关联交易的常见手段。 税法规定：“纳税人可以向税务机关提出与其关联企业之 间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、 批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执 行。”因此，企业进行关联方交易时先要与税务机关沟通 并争取最有利于企业的交易价格，在获得税务机关对交易 价格的认可后，再进行交易就可以规避税务风险，获取最 大的纳税收益。对于无形资产的纳税筹划，主要适用转让 定价筹划。无形资产是指长期使用而没有实物形态的资产， 一般指企业拥有的商标、商誉、专利权、非专利技术、著 作权，土地使用权等。由于无形资产具有单一性和专有性 的特点，转让价格没有统一市场价格标准可的以参照，比 其他转让定价更为方便，这就使关联企业可以通过无形资 产的特许权使用转让费转让定价，来调节其利润，以追求 税收负担最小化。 关联方之间承担债务或费用的纳税筹划 关联方的一方为另一方承担债务或费用，主要包括： 第一，一方为另一方偿还债务，例如，甲公司的母公司为 其偿还银行借款。第二，一方为另一方支付货款，例如， 甲公司的子公司为其购买商品支付货款。第三，一方为另 一方支付费用，例如，甲公司的母公司为其支付广告费用。 第四，关联方以其他方式为上市公司承担债务或支付费用。 关联企业可根据自己的效益状况，增减费用分摊。当上市 公司本身效益较好时，上市公司承担费用；当上市公司效 益不好需要增加利润时，就由集团公司来负担各种费用。 在实际费用摊销法、平均分摊法、不规则摊销法 3 种费用 分摊方法中，平均费用分摊法是最佳选择。这样就可以最 大限度地减轻税负，达到上市公司和集团公司“双赢”。 关联方之间受托或委托经营的纳税筹划 近年来，上市公司与关联方之间委托或受托经营资产， 或委托或受托经营企业频繁，其目的是为了获得委托或受 托经营收益，以保持上市公司的业绩。上市公司接受关联 方委托，受托经营关联方提供的资产或企业，或者上市公 司将部分资产或企业委托关联方经营，上市公司依据托管 协议可获得一定的报酬。获得报酬主要方式有：第一，收 取固定收益，即无论受托或委托经营的资产或企业的业绩 如何，均可获得固定回报。第二，根据受托或委托资产或 企业的经营业绩，按经营业绩的一定比例收取受托经营收 益，或受托经营企业实现的利润或亏损均由受托方享有或 承担。第三，如果受托经营的资产或企业发生损失或亏损， 受托方仍能获得一定的受托经营收益，但需承担部分亏损。 第四，以其他方式计算获得受托经营收益。上市公司接受 关联方委托，受托经营关联方的资产，并且上市公司实质 上提供了经营管理服务时，上市公司取得的受托经营收益 确认为其他业务收入，所发生的受托经营费用如由上市公 司承担的，则作为其他业务支出处理。上市公司委托其关 联方，将部分资产交由关联方经营，或将其拥有的子公司 或其他企业交由关联方经营，上市公司支付的委托经营费 用，直接计入当期管理费用；同时集团公司和上市公司本 着为企业整体利益最大化服务的原则签定托管协议，上市 公司委托其他单位经营其部分资产或企业，上市公司可以 获得定额收益，或按实现利润的一定比例等收取委托经营 收益的。 资产重组中关联交易的纳税筹划 1、吸收合并。吸收合并方式中的纳税筹划主要体现在 两个方面：第一，产权支付方式的选择问题。在采用现金 支付方式的情况下，被兼并者收到现金的时刻即是纳税义 务发生的时刻；而采用证券支付方式的情况下，被兼并者 可到出售证券时才依据损益计缴资本所得税。就合并企业 而言，从折旧影响企业所得而使所得税变化的角度来看， 如合并企业采用股票支付方式，合并中取得的资产其折旧 基础是原资产；如合并企业采用债券或现金支付方式，合 并中取得的资产其折旧基础是支付价格。后者高出前者的 折旧基础差额将随减少合并企业所得而降低税负。第二， 高利润企业兼并高亏损企业会冲减盈利企业的利润，这样 就会减少企业的所得税税基，且可降低累进税适用税率， 从而达到减轻企业税负的目的。 2、企业分立。我国税法中有 1 条常用原则，在税率适 用界限模糊时，一般都是从高适用税率。此时应考虑两点： 第一，减少企业所得税。在累进税率条件下，通过分立使 原本适用高税率的一个企业，分解成两个甚至多个企业， 单个新企业应纳所得额大大减少，于是所适用的税率也就 相对较低，从而使总体税收负担低于分立前的企业。第二， 减少所得税，即将特定的产品生产归于单独的生产企业， 避免因模糊核算而从高适用税率。 3、企业清算。主要考虑两方面：第一，改变解散企业 的时期，其主要目的是减少清算期间的应税所得额。第二， 增大所得税的抵减额，其主要目的是集中在资本公积项目。 由于财产评估增值及接受捐赠财产价值在清算时要并人所 得而课税，所以应使增值额、评估值通过筹划变小。还可 以创造一定条件进行评估，以评估增值后的市场价值作为 折旧计提基础而尽量多计折旧，从而减轻税负。 由于税务筹划涉及的职能部门较多，筹划主体专业要 求较高，因此对于企业来说，纳税筹划关键是税务筹划人 才的培养提高税收知识修养，掌握节税筹划的理论和技能， 更重要的是具备税务筹划的意识，从而能够依法高效