政府会计改革双体系差异辨析(上)

-精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 1 政府会计改革双体系差异辨析(上) 【摘 要】 政府会计准则 基本准则明确指出，政府会计建立财 务会计和预算会计双体系，其中，财务 会计设立资产、负债、净资产、收入和 费用五个要素，预算会计设立预算收入、 预算支出和预算结余三个要素。双体系 对收入、费用、预算收入和预算支出如 何进行确认，存在哪些差异，是政府会 计改革首先要解决的问题。文章分为上、 中、下三部分。第一部分论述了双体系 确认收入、费用和预算收入、预算支出 的原则以及分析资产项目涉及收入、费 用和预算收入、预算支出确认的差异； 第二部分分析负债项目涉及收入、费用 和预算收入、预算支出确认的差异；第 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 2 三部分分析净资产与预算结余的差异， 并以案例形式加以说明。在系统、全面 分析双体系差异的基础上，重点对其他 应收款、长期股权投资、长期债券投资、 银行借款、其他应付款、应缴增值税、 其他应缴税费等项目的预算会计确认方 法进行了深入探讨。 中国论文网 /3/view-12804996.htm 【关键词】 政府会计改革； 双 体系； 差异辨析 【中图分类号】 F810.6 【文献 标识码】 A 【文章编号 】 1004- 5937（2016）13-0010-05 政府会计准则基本准则 （以下简称“ 基本准则” ）明确了政府会 计改革的基点，即建立政府财务会计体 系（以下简称“ 财务会计”）和政府预算 会计体系（以下简称“ 预算会计 ”） ，财 务会计要素包括资产、负债、净资产、 收入和费用，采用权责发生制进行会计 核算；预算会计要素包括预算收入、预 算支出和预算结余，采用收付实现制进 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 3 行会计核算（国务院另有规定的除外） 。 基本准则指出，财务会计的目标是编制 政府财务报告，向财务报告使用者提供 与政府的财务状况、运行情况（含运行 成本，下同）和现金流量等有关的信息， 反映政府会计主体公共受托责任履行情 况，有助于财务报告使用者作出决策或 者进行监督和管理。预算会计的目标是 编制政府决算报告，向决算报告使用者 提供与政府预算执行情况有关的信息， 综合反映政府会计主体预算收支的年度 执行结果，有助于决算报告使用者进行 监督和管理，并为编制后续年度预算提 供参考和依据。 然而，在政府会计主体的业务活 动中，财务会计的权责发生制如何应用？ 预算会计的收付实现制如何应用？两者 在收入、费用和预算收入、预算支出的 确认中存在哪些差异？目前，会计理论 界和实务界尚未达成共识。笔者试图从 会计理论和实务操作的不同层面对资产、 负债项目涉及收入、费用和预算收入、 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 4 预算支出的确认进行分析，提出个人观 点，供广大会计理论工作者和实务工作 者进行探讨。 一、双体系确认收入、费用和预 算收入、预算支出的原则 1.可比性。政府会计主体分为中 央、省（直辖市、自治区） 、市、县、 乡五级。按照可比性原则，不论财务会 计还是预算会计，各级政府会计主体的 会计处理口径应当保持一致，避免由于 会计处理的口径不同造成后续进行合并、 汇总调整产生的不必要麻烦。 2.实质重于形式。预算会计以收 付实现制为基础，即根据现金实际收付 确认预算收入和预算支出。然而，政府 会计主体的部分业务不通过现金收付， 但是其实质可以认为是简化了现金收付 环节，本质上形成了现金流动，因此应 当将其视为现金收付，确认预算收入和 预算支出。 3.重要性。政府会计主体发生的 金额较小的涉及现金收付业务，在不影 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 5 响会计信息使用者对会计信息理解的情 况下，可以采用简化的会计处理方法， 即财务会计本应采用权责发生制会计处 理方法而采用收付实现制会计处理方法， 或预算会计本应采用收付实现制会计处 理方法而不采用收付实现制会计处理方 法，使两者的确认方法相同，减少双体 系的差异。 二、资产项目涉及收入、费用和 预算收入、预算支出确认的差异辨析 （一）涉及应收票据、应收账款 项目的差异辨析 应收票据和应收账款，是指政府 会计主体销售商品或提供服务形成的应 收款项，包括医院应收的住院费、事业 单位销售自产产品应收的款项等。 1.收入确认。财务会计应当以权 责发生制为基础，当收入实现时，不论 是否收到现金，均应确认收入，同时确 认一项应收票据或应收账款，在实际收 到现金时仅作为债权的收回；而预算会 计则以收付实现制为基础，在实际收到 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 6 现金时确认预算收入。双体系在收入确 认的时间上存在差异。需要说明的是， 政府会计主体收到的应收款项，可能是 全部款项，也可能是部分款项。收到全 部款项时，预算会计应根据收到的全部 款项扣除其中包含的增值税确认预算收 入；收到部分款项时，如何划分收到的 是价款还是增值税，有三种可以选择的 方法：（1）假定先收到增值税，将收 到的款项扣除该笔应收款项包含的全部 增值税以后确认预算收入；（2）假定 先收到价款，将收到的财务会计确认收 入之内的款项确认预算收入，超出部分 视为收到的增值税；（3）假定同比例 收取不含税价款和增值税，将收到的款 项进行价税分离，扣除增值税后确认预 算收入。笔者建议，政府会计主体应采 用第一种方法，这是因为在财务会计确 认收入时，一般同时确认应缴增值税， 即使未收到款项，也要先行垫付缴纳增 值税。因此，在收到款项时，应假定首 先收回增值税。这种方法，一方面可以 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 7 与收到全部款项保持一致（扣除包含的 全部增值税） ；另一方面，便于净资产 与预算结余的调整（后文述及） 。为了 便于反映应收款项中包含的价款和增值 税，可以分别设置“ 应收增值税 ”和”应 收价款”二级科目。 2.坏账损失的确认。财务会计应 采用权责发生制，期末对可能发生的坏 账计提坏账准备，计入当期费用；而预 算会计采用收付实现制，不需要确认预 算支出。双体系的费用支出存在差异 （预付账款、其他应收款、应收股利、 应收利息计提坏账准备的差异与此相同， 以下略） 。 3.应收票据贴现。政府会计主体 将商业汇票贴现时，贴现银行将扣除贴 现利息。财务会计应当根据银行扣除的 贴现利息确认当期费用；而预算会计则 不需要确认预算支出。双体系的费用支 出存在差异。 根据以上分析，将涉及应收票据、 应收账款项目的双体系差异汇总如表 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 8 1。 （二）涉及预付账款项目的差异 辨析 5.对外投资的存货。政府会 计主体以存货对外投资，财务会计应按 照评估价值确认股权投资，将存货评估 价值与账面价值的差额确认为收入（增 值）或费用（减值） 。按照现行事业单 位会计制度规定，不确认预算支出。政 府会计改革后，预算会计由于取得存货 时已经确认预算支出，因此，对外投资 存货账面价值部分，不需要确认预算支 出；评估价值与账面价值的差额尽管没 有现金流量，从实质重于形式的原则看， 预算会计可以将增值部分采用与接受捐 赠相同的会计处理方法，确认预算收入 和预算支出；减值部分采用与对外捐赠 相同的会计处理方法，不需要确认预算 支出。这样处理，双体系收入确认不存 在差异，可以保持会计处理的一致性； 但费用支出确认存在差异。 6.盘盈、盘亏、毁损的存货。政 府会计主体盘盈、盘亏、毁损的存货， -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 9 在经批准处置时，财务会计应将盘亏、 毁损存货的账面价值确认为费用；盘盈 的存货一般属于计量误差或账簿记录错 误，不宜确认收入，应根据其重置成本 冲减费用。预算会计对盘盈、盘亏、毁 损存货不需要进行会计处理。双体系费 用支出的确认存在差异。 根据以上分析，将涉及存货项目 的双体系差异汇总如表 4。 （五）涉及固定资产、在建工程、 无形资产项目的差异辨析 固定资产、在建工程、无形资产 按照来源，可以分为购入、自制或自行 研发、接受捐赠等；按照用途，可以分 为自用、出售、对外投资、对外捐赠等。 固定资产、在建工程、无形资产的会计 处理与存货基本相同，这里不再赘述； 不同的是固定资产要计提折旧，无形资 产要进行摊销，出售、报废固定资产、 无形资产取得的价款扣除相关支出后的 净额按照规定应上缴国库，固定资产盘 盈视同接受捐赠。 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 10 1.固定资产折旧及无形资产摊销。 政府会计主体计提固定资产折旧及进行 无形资产摊销时，财务会计应确认费用； 而预算会计不需要确认预算支出。双体 系费用支出的确认存在差异。 2.政府会计主体出售固定资产、 无形资产。政府会计主体出售固定资产、 无形资产时，取得的净收入要上缴国库， 因此，财务会计和预算会计均不得确认 收入，双体系不存在差异；而财务会计 需要将固定资产、无形资产的账面价值 确认为费用，预算会计则不需要确认预 算支出，双体系费用支出的确认存在差 异。 3.固定资产盘盈。固定资产盘盈 与存货盘盈有所不同。存货盘盈大多是 计量或记账差错形成的，而固定资产盘 盈大多为接受捐赠但未入账。因此，固 定资产盘盈可以比照接受捐赠进行会计 处理。双体系收入（预算收入）确认不 存在差异，而费用支出的确认存在差异。 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 11 根据以上分析，将涉及固定资产、 在建工程、无形资产项目的双体系差异 汇总如表 5。 （六）涉及长期股权投资项目的 差异辨析 1.取得长期股权投资。政府会计 主体进行长期股权投资的资产，可以是 货币资金，也可以是存货、固定资产、 无形资产等非货币性资产。取得长期股 权投资时，不论以何种资产形态投资， 财务会计均确认为一项资产，不需要确 认费用。现行事业单位会计制度规定， 以货币资金进行长期股权投资，不确认 支出，但需要将事业基金转为非流动资 产基金，实质上是一种隐性支出（确认 的事业支出期末也将冲减事业基金，可 以视为显性支出） ；以固定资产等进行 长期股权投资，也不需要确认支出，但 由于在取得固定资产等时已经确认了支 出，为显性支出。也就是说，政府会计 主体先以货币资金购买固定资产再以固 定资产投资，或先以货币资金投资再由 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 12 被投资单位自行购买固定资产，两种方 式的结果完全相同，即政府会计主体支 付货币资金取得股权，被投资单位接受 投资收到固定资产，但在第一种方式下， 政府会计主体确认支出，而第二种方式 下不确认支出，不符合可比性原则。笔 者建议，政府会计改革后，以货币资金 （包括以货币资金支付的非货币性资产 投资的相关税费）进行长期股权投资， 预算会计以收付实现制为基础，应确认 预算支出，以保持不同资产投资的可比 性，客观反映预算资金的支出。这样处 理，以货币资金对外投资，双体系费用 支出的确认存在差异。 2.长期股权投资损益的确认。政 府会计对外投资，财务会计以权责发生 制为基础，应采用权益法确认投资收益， 即根据被投资企业净资产（包括净利润 与其他综合收益）的变动及持股比例确 认收入。政府会计主体与企业不同，企 业进行长期股权投资，如果能够控制被 投资企业，采用成本法进行核算，但要 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 13 编制合并报表；如果对被投资企业存在 共同控制或重大影响，采用权益法进行 核算，不编制合并报表；如果不能控制 被投资企业，也不存在共同控制和重大 影响，采用公允价值计量，确认公允价 值变动损益。而政府会计主体编制合并 报表的方法与企业不同，不存在政府会 计主体的投资与被投资企业净资产的抵 销问题，因此，不论持股比例多少，均 应采用权益法进行核算。预算会计以收 付实现制为基础，未收到现金股利，不 确认预算收入。双体系收入（预算收入） 的确认存在差异。 3.收到现金股利。政府会计主体 收到现金股利时，财务会计采用权益法， 将收到的现金股利冲减投资成本，不再 确认收入；预算会计则在收到现金股利 时确认预算收入。双体系收入（预算收 入）的确认存在差异。 根据以上分析，将涉及长期股权 投资项目的双体系差异汇总如表 6。 （七）涉及债券投资项目的差异 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 14 辨析 政府会计主体的债券投资，一般 为国债投资。国债投资按照持有期限划 分，可以分为短期债权投资和长期债权 投资；按照付息方式划分，可以分为分 期付息和到期一次付息。国债投资一般 无风险，其本质仍可以视为货币资金的 一种特殊形态，因此，笔者建议，预算 会计不需要将购入国债支付的现金与出 售国债收回的现金确认为预算支出和预 算收入。 1.短期债券投资的取得与出售。 短期债券投资的期限较短，因此，财务 会计与预算会计均可以采用相同的、简 化的会计处理方法。政府会计主体购入 或出售短期国债，财务会计视为一项货 币资产转为另一项货币资产；预算会计 不需要确认预算支出或预算收入。双体 系不存在差异。 2.短期债券投资收到的利息与出 售利得。政府会计主体收到短期国债利 息与出售利得，财务会计确认收入，预 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 15 算会计确认预算收入。双体系不存在差 异。 3.长期债权投资的取得。政府会 计主体购入长期国债，按照初始成本确 认一项债权，财务会计视为一项货币资 产转为另一项货币资产；预算会计也不 需要确认预算支出。双体系不存在差异。 4.长期债权投资的利息收入确认 与收回。由于长期债权投资的持有期限 较长，财务会计以权责发生制为基础， 对利息收入应采用实际利率法分期确认； 而预算会计以收付实现制为基础，应在 实际收到债券利息时确认预