《股份支付》准则应用指南

股份支付准则应用指南 一、现行实务发展与规范 1、股份支付经济业务现状和相关法规政策： 在我国，股份基础的支付业务现行主要包括股权激励。近年来各地政府和国有资产 管理部门以及部分民营企业都推出了期权激励的机制，但未有全国性的政策法规进 行规范。 2002 年 11 月财政部财企2002508 号“关于实施关于国有高新技术企业开展股 权激励试点工作的指导意见有关问题的通知”对国有高科技技术企业的股权激励 试点进行了规范。 2005 年 8 月证监会和国资委、财政部等五部委联合推出了关于上市公司股权分 置改革的指导意见指出，完成股权分置改革的上市公司可以实施管理层股权激励， 上市公司管理层股权激励的具体实施和考核办法，以及配套的监督制度由证券监管 部门会同有关部门制定。2005 年 10 月国发200534 号国务院转发中国证监会关 于提高上市公司质量意见的通知中明确指出，上市公司要探索并规范激励机制， 通过股权激励等多种方式，充分调动上市公司高级管理人员及员工的积极性。2005 年 11 月中国证监会“关于就上市公司股权激励规范意见(试行)公开征求意见 的通知”对上市公司实施股权激励进行明确的规范，可以预见股权激励在我国将会 成为一种重要的激励机制和经济业务。 2、股份支付经济业务会计处理规范现状： 现有会计制度和准则未对股份支付业务进行明确的规范，对股权激励一般认为是一 种奖励，财政部财会200143 号“关于印发实施及其相关准则问 题解答的通知”中规定：公司为中高层管理人员实施激励机制采用的奖励措施， 由公司根据其管理权限，依据法律或者有关规定作出安排。公司无论以何种形式奖 励中高层管理人员，其发生的支出，均应计入公司当期的成本费用。如果公司以前 年度提取的、用于奖励中高层管理人员的激励基金未按上述规定处理的，作为会计 差错予以更正。 二、新准则的规定： （一）、规范范围： 准则规范企业为获取服务而向职工或其他相关各方授予股份、股份期权或其他权益 性工具；或者承担以企业的股份或其他权益性工具的价格为基础确定的对职工或其 他相关各方的负债，不涉及通过以股份为基础支付： 1、 获取商品，按照非货币性交易和债务重组准则； 2、 获得其他企业净资产，按照企业合并准则； 3、 换入现金和其他金融工具，按照金融工具确认和计量准则； （二）按照最终结算工具分类 按照最终的结算工具将以股份为基础的支付分为三类： 1、 权益结算支付：即以股份、股份期权或其他权益性工具结算的支付； 2、 现金结算支付：即企业以现金作为对价进行结算； 3、 选择性支付：企业或职工在结算时可以进行选择以现金或权益结算支付； (三) 其他重要相关术语： 会计准则规定 上市公司股权激励规范意见(试行) 授权日 股份协议获得批准的日期。区分总体协议和个别协议。 上市公司向激 励对象授予股票期权的日期。授权日必须为交易日 可行权日 指行权条件得到满足、职工和其他方具有从其他企业取得现金和权益 性工具的权利的日期。 指激励对象可以开始行权的日期。可行权日必须为交易 日。 等待期 指行权条件得到满足的期间。 未做规定 行权价格 未做规定 上市公司向激励对象授予股票期权时所确定的、激励对 象购买上市公司股份的价格。 行权日 指职工和其他方行使权利、获取现金和其他权益性工具的日期。 未做 规定 行权 未做规定 指激励对象根据股票期权激励计划，在规定的期间内以预先 确定的价格和条件购买上市公司股份的行为 （四）确认和计量 权益结算支付 现金结算支付 选择性支付 1、计量标准 按照授予职工和提供类似服务的其他方权益工具的公允价值计量 按照承担债务性工具的公允价值计量 （一）、企业自身有选择权，确定是否有 现金结算的现时义务： 1、 如不具有在结算前参照权益性支付处理；结算时，选择现金结算的，作 为权益的回购；选择权益性工具的结算的，无须处理；选择较高公允价值方式结 算，差额作为费用处理； 2、 如有，参照现金结算支付处理； （二）、职工或其他方具有选择权，作为复合金融工具，权益部分参照权益性结算 支付处理，负债部分参照现金结算支付处理。 2、授权后可立即行权 按授权日公允价值计入相关成本费用，同时增加实收资本 和股本 按授权日公允价值计入相关成本费用，同时负债 3、授权后存在等待期 1、 按授权日公允价值记入长期待摊费用，同时增加资本公积； 2、 长期待摊费用在等待期内按直线法进行摊销； 3、 等待期间重新计量公允价值变动，直接记入损益，相应调整资本公积； 4、 行权日按实际行权金额记入实收资本，该金额与资本公积的差额记入当期损 益； 1、 按授权日公允价值记入长期待摊费用，同时增加负债； 2、 长期待摊费用在等待期内按直线法进行摊销； 3、 待期间重新计量公允价值变动，直接记入损益，相应调整负债； 4、 行权日按实际行权金额冲减负债，差额记入当期损益； 4、行权条件未能满足 减记长期待摊费用，同时冲减资本公积，差额冲减本期损 益。 减记长期待摊费用，同时冲减负债，差额冲减本期损益。 （五）披露 参照准则第十五、十六、十七条。主要披露当期的股份安排、对当期财务状况和经 营成果的影响以及公允价值的确定方法。 三、新旧准则和 IFRS2 的区别 现有规定 新准则 IFRS2 准则名称 股份支付 以股份为基础的支付 总体原则 行权前不确认义务和权益；行权时记入当期费用，或者采用分期计提 奖励基金的方式处理； 行权前按照公允价值进行计量义务或权益；费用分期摊销，公允价值变动记入当期 损益。 与新准则规范一致。 规范的范围 各种形式的对高管人员的奖励； 为获得劳务的股份基础的支付； 获得商品由非货币性交易和债务重组规范。 为获得商品和劳务的股份 基础的支付 计量标准 未有明确规定 以授予的权益性工具或承担债务的工具的公允价值 计量 1、 对于权益性结算支付，以主体获得的商品或劳务的公允价值计量，在前者不 能可靠估计时，间接参考权益性工具或承担债务的公允价值计量； 2、 对于现金结算支付，按照承担债务的工具的公允价值计量，与新准则一致。 公允价值 按照企业支付的实际成本，没有涉及公允价值概念。 未对公允价值 的取得做明确的规定，可能要参照其他准则规定确定。 对公允价值的取得有明 确的相关规定。 四、以股份为基础的支付帐务处理举例 （一）以权益性工具结算支付 1、直接以股权作为支付工具： 例 1：2007 年 1 月 1 日，N 公司向其 500 名职工每名授予 100 股，当日股份为 3 元 /股。授予的条件是要求职工必须自授予日起在公司工作三年。 授予日：借：长期待摊费用 150 000 贷：资本公积 150 000 等待期（2007、2008、2009 ） 借：资产或费用 50 000 贷：长期待摊费用 50 000 2007 年、2008 年、2009 年会计期末股份的公允价值发生变动，应调整公允价值， 记入当期损益。如 2007 年末股份价格为 4 元，2008 年股份价格为 3.5 元,2009 年末 股份价格为 5 元. 2007 年期末 借：费用 50 000 贷：资本公积 50 000 2008 年期末 借：资本公积 25 000 贷：费用 25 000 2009 年期末行权 借：资本公积 175 000 借：费用 75 000 贷：股本 250 000 例 2：如果上述的行权条件为业绩达到一定标准，且未得到满足而未行权，应当冲 减长期待摊费用，同时冲减所有者权益。益借：资本公积 175 000 贷：长期待摊费用 50 000 贷：费用 125 000 2、以期权作为支付工具：如果企业授予职工股份期权，在实务中需注意公允价值 的确定要有确切的依据，需注意美式期权和英式期权的区别，另外在行权价格高于 现行价格的时候，该期权同样可能存在价值，需考虑时间性因素、股票价格变动性 等因素。 例 3：2007 年 1 月 1 日，N 公司向其 60 名职工每名授予 1000 股期权，当日股份为 3 元/股，行权价格为 4 元，授予的条件是要求职工必须自授予日起在公司工作三年。 假设该期权的公允价值为 2 元。 授予日：借：长期待摊费用 120 000 贷：资本公积 120 000 等待期（2007、2008、2009 ） 借：资产或费用 40 000 贷：长期待摊费用 40 000 2007 年、2008 年、2009 年会计期末期权的公允价值发生变动，应调整公允价值， 记入当期损益。如 2007 年末期权的公允价值为 3 元，2008 年期权的公允价值为 2.5 元,2009 年末期权的公允价值为 4 元（此时股份价格应为期权的公允价值为 4 元 和行权价格为 4 元之和即 8 元）。 2007 年期末 借：费用 60 000 贷：资本公积 60 000 2008 年期末 借：资本公积 30 000 贷：费用 30 000 2009 年期末行权 借：现金 240 000 借：资本公积 150 000 借：费用 90 000 贷：股本 480 000 备注：上述行权时转入股本的金额存在股本和资本公积的分割，即面值记入本金， 溢价记入资本公积。另外公司法第一百四十三条规定“公司收购公司股份，将股份 奖励给本公司职工，用于收购的资金应当从公司的税后利润中支出”不知此规定中 收购的资金的概念怎么理解，上述处理是否与此规定存在冲突？ （二）以现金为结算支付 例 4：2005 年 1 月 1 日，S 公司确定公司高级管理人员的奖励机制为：如果公司达 到了一定的业绩，公司在三年后支付公司股票价格 5 万股价值的现金奖励，公司现 行股票价格为 3 元/股。授予日：借：长期待摊费用 150 000 贷：负债 150 000 等待期（2007、2008、2009 ） 借：资产或费用 50 000 贷：长期待摊费用 50 000 2007 年、2008 年、2009 年会计期末股份的公允价值发生变动，应调整公允价值， 记入当期损益。如 2007 年末股份价格为 4 元，2008 年股份价格为 3.5 元,2009 年末 股份价格为 5 元. 2007 年期末 借：费用 50 000 贷：负债 50 000 2008 年期末 借：负债 25 000 贷：费用 25 000 2009 年期末行权 借：负债 175 000 借：费用 75 000 贷：现金 250 000 例 5：如果上述的行权条件为业绩达到一定标准，且未得到满足而未行权，应当冲 减长期待摊费用，同时冲减所有者权益。益借：负债 175 000 贷：长期待摊费用 50 000 贷：费用 125 000 五、以股份为基础的支付的披露 1、企业应当披露当期股份支付的性质和程度，包括报告期内支付对象的范围、报 告期内授予、行使和失效的权益性工具总金额； 2、企业应当披露股份支付安排和协议对当期财务状况和经营成果的影响，至少包 括股份支付的当期费用总额，因股份支付而承担的负债； 3、企业应披露本期内授予的权益性工具公允价值的确定方法。 六、施行本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响 由于本准则施行前，国内企业以股份为基础的支付业务一般比较少，本准则的实施