[经典]公司清算的税务会计处理

公司清算的税务会计处理 一、公司清算的概念 公司清算是指公司解散后， 为最终 了结现存的资产和其他法律关系，依照法定程序，对公司的资产和债 权债务关系， 进行清理、处分和分配，以了结其债权债务关系，从而消 灭公司法人资格的法律行为。公司清 算必须结清其作为独立纳税人的所有税务事项。公司除因合并或分立而解散外，其余原因引起的解散，均须 经过清算程序。 公司因下列原因解散： （一）公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现； （二）股东会或者股东大会决议解散； （三）因公司合并或者分立需要解散； （四）依法被吊销营业执照、责令关 闭或者被撤销； （五）公司经营管理发生严重困难，继续存续会使股东利益受到重大损失，通 过其他途径不能解决的，持 有公司全部股东表决权百分之十以上的股东，可以请求人民法院解散公司。 二、清算程序 企业清算一般应履行下列程序： 1.在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算。有限责任公司的清算组由股东组成，股份有 限公司的清算组由董事或者股东大会确定的人员组成。逾期不成立清算组进行清算的， 债权人可以申请人 民法院指定有关人员组成清算组进行清算。人民法院 应当受理该申 请，并及 时组织清算组进行清算。 清算期间，公司存 续，但不得开展与清算无关的经营活动。 2. 清算组应当自成立之日起十日内通知债权人，并于六十日内在 报纸上公告。 债权人应当自接到通知 书之日起三十日内，未接到通知书 的自公告之日起四十五日内，向清算组申报其债权。 债权人申报债权，应当说明债权的有关事 项，并提供 证明材料。清算组应当对债权进行登记。在申报债 权期间，清算 组不得 对债权人(含税务机关)进行清偿。 3.清理公司财产，分别编制资产负债 表和财产清单。 清算企业的财产包括宣布终止时企业的全部财产以及企业在清算期间取得的资产。已经作为担保物的 财产相当于担保债务的部分，不属于清算 财产，担保物的价款超 过所担保的 债务数额的部分，属于清算财产。 企业清算中发生的财产盘盈或盘亏、变价净收入、无力 归还的债务或无法收回的 债权，以及清算期间的 经营收益或损失等，计入清算损益。 企业在宣布终止前六个月至终止之日的期间内，下列行为无效，清算机构有权追回其财产作为清算财 产入账： （1）隐匿私分或无偿转让财产； （2）非正常压价处理财产； （3）对原来没有财产担保的债务提供财产担保； （4）对未到期的债务提前清偿； （5）放弃自己的债权。 4.资产处置，包括收回 应收款项、非现金资产转让等。非现金资产转让给股东的，按照公允价值确定转 让价格。无法收回的应收款项作坏 账处理。 5.清偿债务。 由于清算企业有财产担保的财产不属于清算财产，因此除非法律、法规有特别规定，即便是在清算财产 不足以支付清算费用的情况下，也不得从担保 财产中拨付， 债权人的 权利不受影响。因此，担保财产的变现 价值必须优先用于偿还担保债务，担保物的价款超 过所担保的债务数额，属于清算 财产的一部分，按下列顺 序清偿债务： （1）支付清算费用。企业办理清算发 生的费用从现有财产中优先支付。清算费用包括法定清算机构成员 的工资、差旅 费、办公费、公告费、 诉讼费及清算过程中所必须的其他支出。清算过程中处置资产需要缴纳 各项税费（含清算所得税）也作为清算费用处理。 （2）应付未付的职工工资、社会保 险费 用、法定 补偿金等。 （3）应缴未缴的各项税费，是指生 产经营过 程中应交未交的各项税费，清算 过程的产生的税费按清算费 用处理。 （4）尚未偿付的债务。 不足清偿的同一顺序债务，按比例清偿。既有欠税又欠交滞 纳金和罚 款的，国家税务总局关于税收优 先权包括滞纳金问题的批复（国税函20081084 号）明确规定，按照中华人民共和国税收征收管理法的立 法精神，税款滞纳 金与罚款两者在征收和 缴纳时顺序不同，税款滞 纳 金在征缴时视同税款管理。因此，税收 及滞纳金的清偿应优先于罚款。 6.剩余财产分配。 有限责任公司，除公司章程另有规 定者外， 应当按投资各方出资比例分配；股份有限公司，按优先股股 份面值对优先股股东分配。优先股股 东分配后的剩余部分，按普通股股东的股份比例进行分配。如果剩余财 产不足全额偿还优先股金时，按各 优先股股东所持比例分配。 7. 制作清算报告，申请注销登记。 公司清算结束后，清算 组应当制作清算 报告， 报股东会、股东大会或者人民法院确认，并报送公司登记 机关，申请注销公司税 务登记、工商登记，公告公司终止。 三、计 算清算所得税的相关问题 （一）需要进行清算所得税处理的企业范围 根据财政部、国家税 务总局关于企 业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200960 号）规 定，下列企业应进 行清算的所得税 处理： 1.清算。根据公司法规定，除公司合并或分立外，其他解散情形必须进行清算。 2.视同清算。不符合 财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业 所得税处理若干问题的通知（财税 200959 号）规定的适用特殊税务处理原则的重组业务，按一般重 组 税务处理原则进行。改组企业不需要履 行上述清算程序，但需要视同清算 进行所得税处理。 视同清算的企业 其作为独立纳税人的全部税务事项（包 括尚未弥补的亏损、正在享受的税收 优惠等）均应终止，不得 结转到接受 资产的企业继续享有或承继。 （1）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国 境外（包括港澳台地区），应视同企 业进行清算、分配，股 东重新投资成立新企业。相 应地，企业的全部资产 的计税基础均应以公允价值为基础确定。 （2）被合并企业应视同清算进行所得税处理，相应地，合并企 业应 按公允价值确定接受被合并企业各项 资产和负债的计税基础。 （3）被分立企业不再继续存在时，被分立企业应按清算进行所得税处理，相 应地，分立企业应按公允价 值确认接受资产的计税基础。 （二）关于清算所得的税法表述 企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度，按年度计算清算所得。企业所得税法实施条例第十 一条规定，清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费 等后的余额。 原企业所得税暂行条例实施细则第四十四条规定，清算所得，是指纳税人清算时的全部资产或者财 产扣除各项清算费用、损失、 负债 、企 业未分配利润、公益金和公积 金后的余额，超 过实缴资本的部分。 由于“ 资产 =负债+净资产” ，因此 企业所得税法实施条例对清算所得的 计算方法与原企业所得税暂 行条例实施细则的规定实际是一致的，只是表述不同而已。不过新税法表述更严谨，考虑了会计与税法差 异项目的纳税调整问题。其中的 资产净值 不是指账面价值而是指资产 的计税成本（计税基础净值）。 （三）清算期间资产盘盈、盘亏的税 务处理 清算期间资产盘盈、盘亏应当计入清算所得。清算期间不能收回的应 收款项应作为坏账损失处理。根据 国家税务总局关于印发 的通知 （国税发 200988 号）规定，资产损失 必须报经主管税务机关审批，未经审 批的资产损失不得在计算清算所得时扣除。 （四）关于应付未付款项是否并入所得征税问题 企业清算前已确定不需支付的应付款项，应并入生产经营所得征税。企业清算期间确定的不需支付的 应付款项，需并入清算所得征税。企业清算期间应支付但由于清算资产不足以偿还的未付款项，无需并入清 算所得征税。盈余公积和资本公积 属于股东权益，不 计入清算所得。 （五）对递延所得、商誉、递延所得税资产、 预提和待摊费用的处理 应当分期确认所得的项目（如符合条件的企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得 额 50%以上 等业务），剩余未确认所得的金额，必须一次性并入清算所得；对于生产经营期间预提的各项费 用（不含递延所得税负债）不再支付的，必 须并入清算所得；其他待摊费 用（如按三年平均扣除的企业筹办费、 房屋装修费等）按照剩余计税基础扣除；非同一控制下的企业合并形成的商誉，在生产经营期间不得摊销扣 除，在计 算清算所得 时一次性扣除。递延所得税资产与应纳税所得额 无关，其计税基础为零。 对于以收入为基础确定扣除限额的广告宣传费，不得结转到清算期间扣除。在清算期 间发生的业务招 待费属于与清算所得有关的费用，因其与生产经营无关，所以不受比例限制，全额扣除。 （六）清算所得能否弥补以前年度亏损 企业所得税法第五十三条规定，企业依法清算时， 应当以清算期间 作为一个纳税年度。企业所得税 法第十八条规定，企业每一纳税年度 发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转 年限最长不得超过五年。 根据上述规定，由于清算期 间也是一个独立的 纳税年度，因此以前年度的亏损可以用以后纳税年度（包 括清算期间）的所得弥补。 也可以这样理解，企 业的清算所得可以看作是企 业资产潜在的、尚未征收过企业所得税的增值部分。如 果企业在关闭清算前，将全部 资产 出售，或者将无需支付的 负债确认为 所得，那么在总应纳税所得不变的前 提下，清算所得就会转变为经营所得。因此，清算所得与经营所得应当都可以用于弥补以前年度亏损。 （七）清算所得的适用税率 清算期间不属于正常的生产经营期间，不能享受法定减免税 优惠（包括定期减免优惠、小型微利企 业优 惠税率、高新技术 企业优惠税率、“5+1”地区过渡税率等），一律适用基本税率 25%。 （八）清算所得税的计算公式 应纳所得税额=清算所得 25% 清算所得=资产（含 盘盈资产）变现 收入-清算费用（包括相关税费）- 资产计税基础净值纳税调整额-弥补 以前年度亏损 其中，资产变现 收入是指 处置资产 不含增值税的收入。 资产过户给股 东的，按照公允价值作为变现收入 处理。 纳 税调整事 项包括递延所得、因债权人的缘故无需或无法支付的款 项等。 四、被清算企业股 东的税务处理 企业股东从被清算企业分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算方累计未分配利润和累计盈余公积 中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产 扣除股息所得后的余额，超 过或低于企 业投资成本的部分， 应确认为企业 的投资转让所得或损失。清算企 业 的累计未分配利润和累计盈余公积是 指清算前的留存收益与清算期间实现的税后留存收益（或损失）之和。 被清算企业的股东取得的股息所得和投资转让所得应区别情况处理： 1.居民纳税人。居民 纳税人从境内直接投 资的另一居民纳税人（被清算企业）取得的股息所得，免征企 业 所得税。依据财 政部、国家税 务总 局关于企业资产损失税前扣除政策的通知 （财税200957 号）规定，因被 投资企业清算导致投资方发生的股权处置损失，可以在计算应纳税所得额时直接扣除。 股权转让所得或损失= 清算分配额 -股息所得- 投资计税基础 投资计税基础是指为取得该项投资资产支付的对价，包括现金、非 现 金资产公允价、权益工具的公允价、 承担债务金额、相关税 费等。相关税费是指投资方以非现金资产对外投 资视同销售计算增值税销项税额，以 不动产、无形 资产 作为对价，取得被投资方持有第三方的股权，应纳的营业税及附加、土地增值税，由于投 资时已获得税前扣除，因此不得计 入投资资产的计税基础，否 则会导 致转让股权时重复扣除。被投资方用资 本溢价（或股本溢价）转增资本（或股本）不得计入投资资产的计税基础。被投资方用留存收益或者其余的资 本公积转增资本， 视同追加投资，应当计入投资资产的计税基础。 国税函201079 号规定，被投 资企 业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企 业的股息、红利收入，投资方企业 也不得增加该项长期投资的计税基 础。 2.非居民纳税人。非居民 纳税人取得的股息所得或投 资转让所得需要缴纳的预提所得税由清算企业负 责代扣代缴。依据财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知 （财税2008001 号）规定， 2008 年 1 月 1 日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在 2008 年以后分配给外国投资者的，免征企 业 所得税；2008 年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。 非居民纳税人取得的股息所得应纳预提所得税=股息所得10%（公式一） 非居民纳税人取得的投资转让所得应纳预提所得税=（清算分配额-股息所得-投资计税基础）适用税率 （公式二） 公式一中的股息所得仅指外商投资企业 2008 年及以后年度实现的留存收益归属于外国投资者的部分。 公式二中的股息所得是指外商投资企业实现的全部留存收益归属于外国投资者的部分。 非居民纳税人应纳的预提所得税由清算企业负责代扣代缴。 3.外籍个人。依据 财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策 问题的通知（财税199420 号）文件 规定，外籍个人从外商投资企业取得的股息所得免征个人所得税。外籍个人从外商投资企业取得的投资转 让所得依法征收个人所得税。 4.境内个人。 自然人股东从被清算企业分得的剩余资产的金额，不再区分股息所得和股权转让所得，一律按照 “财产 转让所得”计算个人所得税，允许扣除的计税基础包括留存收益转增 实收资本的金额。依据 国家税务总局 关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复（国税函2005319 号）规定，个人以非 现金资产出 资的，股 权计税基 础按非现金资产 未评估前的价值确定。自然人股 东应纳 税额由清算企业负责代扣代缴。 五、其他税收问题 企业向职工清偿欠发工资，以及与职工解除劳动合同而支付的一次性补偿金应当按照工资薪金所得扣 缴个人所得税。依据财政部、国家税务总局关于个人与用人单位解除 劳动关系取得的一次性补偿收入征免 个人所得税问题的通知（财税2001157 号）、 国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收 个人所得税问题的通知（国税发1999178 号）规定，个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿 收入( 包括用人单位发放的经济补偿 金、生活补助费和其他补助费用) ，按照国家和地方政府规定的比例实际 缴纳的住房公积金、医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费，可以在计征其一次性补偿收入的个人所得 税时予以扣除。其余部分在当地上年 职工平均工资 3 倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过的部分除以 个人在本企业的工作年限数，以其商数作 为个人的月工资、薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税。 个人在本企业的工作年限数按实际工作年限数计算，超过 12 年的按 12 年计算。此外，企业依照国家有关法 律规定宣告破产，企 业职工从该破 产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。 六、案例分析 红谷保健品有限公司（以下简称红谷公司）于 2004 年 3 月成立，注册资本 1 000 万元（其中北旺集团出 资 600 万元，占 60%；自然人张某出 资 400 万元，占 40%），截至 2009 年 9 月 30 日，累计留存收益 8 000 万 元。由于夸大宣传 ，涉嫌 违反广告法，被媒体曝光，股 东会于 2009 年 9 月 30 日决定解散并注销红谷公司。 2009 年 9 月 30 日，红谷公司资产负债 表如下： 单位：万元 资产 金额 负债 金额 货币资金 550 短期借款 100 应收账款 350 应付账款 200 其他应收款 100 应付职工薪酬 50 存货 2 600 应交税费 150 固定资产 6 000 其他应付款 100 负债总额 600 所有者权益 实收资本 1 000 留存收益 8 000 资产总额 9 600 负债及所有者权益 9 600 公司于 2009 年 10 月 8 日，成立清算组，并 对外公告，同时向税务机关书面报告。 10 月 15 日，公司向主管税务机关提交 2009 年度所得税汇算清缴申报表， 补交所得税 20 万元。 主管国、地税分局于 10 月 18 日到 红谷公司进行税务检查， 检查期限 为 2004 年 3 月至 2009 年 9 月。 10 月 20 日检查结束，国税 查补税款 200 万元（其中偷税额 80 万元）、加收滞纳金 20 万元、罚款 40 万元；地 税查补税款 300 万元（其中偷税额 60 万元）、加收滞纳金 30 万元、 罚 款 30 万元。红谷公司作如下会计分录： 借：利润分配未分配利润 6 200 000 贷：应交税费应交增值税 2 000 000 应交营业税等 3 000 000 其他应交款滞纳金、罚款 1 200 000 截至 2009 年 11 月 21 日，共申 报债权 1 200 万元（600+260+360-20），其中新增税款 620 万元，应付账 款 20 万元因债权人注销无需支付。 清算期间共发生清算费用（不含相关税费）80 万元。资产账面价值、计税基础、处置收入、应纳税费如 下表列示： 单位：万元 资产 账面 价值 计税 基础 处置 收入 应纳 税费 备注 货币资金 550 550 550 0 应收账款 350 320 300 0 发生坏账损失 50 万元，符合税前扣除条件。 其他应收款 100 100 0 0 不符合坏账损失税前扣除条件 存货 2 600 2 590 3 200 598.4 国税 544 万元，地税 54.4 万元。 固定资产 6 000 5 950 9 000 600 国税 30 万元，地税 570 万元。 合计 9 600 9 510 13 050 1 198.4 注：表中存货及固定资产处置收入为不含增值税收入。 除上述资料外，无其他 纳税调整项 目。 要求：（1）计算红谷公司应纳清算所得税；（2）分别计算北旺集团应得清算分配额、股息红利所得、股 权 转让所得；（3）计算张某应纳个人所得税；（4）编制清算所得税申报表；（5）出具清算报告审核确认书。 解答： （1）清算所得税计算过程如下： 清算所得=资产处置收入-清算费用-资产计税基础+其他纳税调整-弥补以前年度亏损=13 050- （80+54.4+570）-9 510+（20+100）-0=2 955.6（万元） 清算所得税=2955.625%=738.9 （万元） （2）清算期新增税后利润=清算损益 -清算所得税=13 050-9 600-（80+54.4+570）+20-738.9=2 026.7（万 元） 累计留存收益=8 000-620+2 026.7=9 406.7（万元） 按顺序偿债后，剩余 财产= （13 050+544+30）-（80+54.4+570+738.9+544+30）-50-(150+620)- (100+200+100-20)=10 406.7（万元） 其中，北旺集团应 得清算分配额：10406.7 60%=6 244.02(万元) 北旺集团应确认股息所得=9 406.7 60%=5 644.02（万元） 北旺集团应确认股权转让所得=6 244.02-5 644.02-600=0（万元） （3）张某应得清算分配额=10 406.7 40%=4 162.68（万元） 张某应纳个人所得税=（4 162.68-400）20%=752.54（万元），税款由清算组负责代扣代缴。 张某实际收回投资应得金额：4 162.68-752.54=3 410.14（万元） （4）编制清算所得税申报表 中华人民共和国企业清算所得税申报表 清算期间： 2009 年 9 月 30 日至 2009 年 12 月 10 日 纳税人名称：红谷保健品有限公司 纳税人识别号： 金额单位： 万元 类别 行次 项目 金额 1 资产处置损益（填附表一） 3540 2 负债清偿损益（填附表二） 20 3 清算费用 80 4 清算税金及附加 624.4 5 其他所得或支出 100 6 清算所得（1+2-3-4+5） 7 免税收入 8 不征税收入 9 其他免税所得 10 弥补以前年度亏损 应纳税所得额计算 11 应纳税所得额（6-7-8-9-10） 2955.6 12 税率（25%） 25%应纳所得税额计算 13 应纳所得税额（1112） 738.9 14 减（免）企业所得税额 15 境外应补所得税额 16 境内外实际应纳所得税额（13-14+15） 17 以前纳税年度应补（退）所得税额 应补（退）所得税额 计算 18 实际应补（退）所得税额（16+17） 738.9 纳税人盖章： 清算组盖章： 经办人签字： 申报日期： 年 月 日 代理申报中介机构盖章： 经办人签字及执业证件号码： 代理申报日期： 年 月 日 主管税务机关 受理专用章： 受理人签字： 受理日期： 年 月 日 附表一： 资产处置损益明细表 填报时间：2009 年 12 月 25 日 金额单位： 万元 行次 项目 账面 价值 （1） 计税 基础 （2） 可变现价值 或交易价格 （3） 资产处置 损益（4） =（3）-（2） 1 货币资金 550 550 550 0 2 短期投资* 3 交易性金融资产# 4 应收票据 5 应收账款 350 320 300 -20 6 预付账款 7 应收利息 8 应收股利 9 应收补贴款* 10 其他应收款 100 100 0 -100 11 存货 2 600 2 590 3 200 610 12 待摊费用* 13 一年内到期的非流动资 产 14 其他流动资产 15 可供出售金融资产# 16 持有至到期投资# 17 长期应收款# 18 长期股权投资 19 长期债权投资* 20 投资性房地产# 21 固定资产 6 000 5 950 9 000 3 050 22 在建工程 23 工程物资 24 固定资产清理 25 生物资产# 26 油气资产# 27 无形资产 28 开发支出# 29 商誉# 30 长期待摊费用 31 其他非流动资产 32 总计 9 600 9 510 13 050 3 540 经办人签字： 纳税人盖章： 附表二： 负债清偿损益明细表 填报时间： 2009 年 12 月 25 日 金额单位： 元（列至角分） 行次 项目 账面价值 （1） 计税基础 （2） 清偿 金额 （3） 负债清偿 损益（4） =（2）-（3） 1 短期借款 100 100 100 2 交易性金融负债# 3 应付票据 4 应付账款 200 200 180 20 5 预收账款 6 应付职工薪酬# 50 50 50 7 应付工资* 8 应付福利费* 9 应交税费 150 150 150 10 应付利息 11 应付股利 12 其他应交款* 13 其他应付款 100 100 100 14 预提费用* 15 一年内到期的非流动负债 16 其他流动负债 17 长期借款 18 应付债券 19 长期应付款 20 专项应付款 21 预