《企业会计准则第8号──资产减值》新旧准则比较与衔接

企业会计准则第 8 号资产减值新旧准则比较与衔接 一、新旧会计准则主要差异 1、准则出台的背景 2001 年 1 月 1 日，新的企业会计制度开始施行。该制度要求计提八项资产减值。 这对于完善我国企业、尤其上市公司的会计信息披露，无疑具有重要的现实意义，是提高 我国财务报表信息质量的一项重大举措。 然而，由于企业会计制度对资产减值准备的计提缺乏可操作的规定，八项资产减 值准备的计提交由企业自行决定，这就使资产减值准备的计提掺入了许多主观因素，给某 些企业调节会计数据留下空间。2004 年，中国证监会发布了关于进一步提高上市公司财 务信息披露质量的通知 ，规定上市公司不得以资产减值粉饰财务状况和经营成果，不得利 用资产减值调节各期利润， “一次亏足”后再大额转回。该规定无疑佐证了企业利用资产减 值操纵盈余的现实。 新准则充分借鉴了国际会计准则的内容。明确了所有资产减值处理的一般适用原则， 并对其具体规范的范围作了进一步界定，规定：新准则适用于固定资产、无形资产、长期 股权投资（共同控制和重大影响）以及除特别规定外的其他资产减值的处理。 2、新旧会计准则主要差异 （1）新准则限定了新准则资产内容。规定“准则中的资产包括单项资产和资产组” 。采用 了资产组的概念，规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合” （新准则第二条） 。在单 项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。 （2）扩大适用范围。 2001 年企业会计制度提出了计提“八项”资产减值准备，竖立 了资产减值（可收回金额）的理念，及其确认和计量原则，但在适用范围上有所局限，缺 乏详尽的实务指导性规定内容，新准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特 别规定以外的其他减值的处理” ，例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等，在扩大减 值使用范围的同时，明确“生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等，相关准 则有特别规定的，从其规定” （新准则第三条） 。 （3）在减值迹象判断上，新准则比现行制度有要求更加明确。一是明确“企业应当在会计 期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值” 。二是明确“如不存 在减值迹象，不应估计资产的可收回金额” （新准则第四条） 。 （4）可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作指导性。对公允价值、处置费用和预 计未来现金流量现值（如预计未来现金流量、折现率）的计算等分别作了较为详细操作指 导规定。 （5）新准则规定已计提减值准备不允许转回。公允价值很大程度是靠人为判断，中国目前 还无法广泛使用公允价值，人为调整利润的行为屡屡出现，所以对公允价值采取限制使用 的态度。 （6）新准则引入了总部资产的概念。总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他 资产和资产组产生独立的现金流入，计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回 金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。 （7）新准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法。企业合并形成的商誉，每年至少进行 一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场，只要有公平 价值，就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值，就停止历史成本价值的账务处理。 二、主要内容 1、资产减值的范围 存货的减值在存货准则本身就做了规定，金融资产的减值在第 22 号准则中也做了规定， 但是固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资等资产的减值，执行第 8 号准则。 第 8 号准则所规定的资产减值一共包括 7 项内容： （1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资 （2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产 （3）固定资产 （4）生产性生物资产 （5）无形资产 （6）商誉 （7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施 在这几种资产中，简单解释几个问题： （1）长期股权投资包括 4 个内容，除了我们这里提到的 3 个长期股权投资之外，还有 一个是对被投资单位没有重大影响、不存在活跃市场、公允价值不能可靠计量的长期股权 投资，此类长期股权投资计提的减值以后期间不可以转回。 （2）投资性房地产 如果投资性房地产是按公允价值进行后续计量的，其公允价值的变动计入了当期利润 表，该类投资性房地产就不需要计提减值了。 注意：以公允价值进行后续计量的投资性房地产不需要计提减值，以成本模式进行后 续计量的投资性房地产，执行的是第 8 号准则。 （4）生物资产 生物资产准则将生物资产分为三类：生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物 资产。因生产性生物资产类似于一般企业的固定资产，所以减值放在本章讲解。 （5）无形资产 无形资产分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。本章内容还是 从这个角度来把握无形资产的减值，因为它们的减值测试不一样。 （6）商誉 商誉只有在非同一控制下的企业合并中才会产生，而且商誉不再属于无形资产，所以 需要单独讲解它的减值测试问题。 （7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施 2、资产减值的迹象 整体来说，只有资产出现了减值的迹象，我们才需要对该项资产计提减值准备，即先 作减值测试。 企业在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，主要可以从外部信息来 源和内部信息来源两方面加以判断： （一）从企业外部信息来源看 1.资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间推移或者正常使用而预计的下 跌； 2.企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近 期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；比如由于新的技术出现，企业所持有的资产 （包括固定资产、无形资产）的价值要打折扣，就要进行减值测试。新的专利技术出现， 企业已持有的专利作为一项无形资产，未来期间取得的现金流量可能会降低，这就是外部 条件。 3.市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未 来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低等。 宏观的环境、金融市场的环境、法律环境等，都可能会对本企业的一些资产未来的现 金流量或未来带来的经济利益产生影响。 在理解外部环境、内部环境时，关键是看该资产未来的经济利益有没有受到影响。 资产计提减值准备的理论依据就是资产的定义，因为资产是要带来未来经济利益的。 如果带来的未来经济利益少了，我们就要考虑减值的计提。 （二）从企业内部信息来源看 1.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏（内部损坏）； 2.资产已经或者将被闲置（比如，被新的设备取代）、终止使用或者计划提前处置； 3.企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造 的净现金流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或预计金额、资产发生的营业损失 远远高于原来的预算或者预计金额、资产在建造或者收购时所需的现金支出远远高于最初 的预算、资产在经营或者维护中所需的现金支出远远高于最初的预算等。 总之，内部迹象和外部迹象是我们判断一项资产是否要计提减值的两个重要的角度。 大家结合教材和讲义中归纳的考点，做一个基本的了解即可。 3、资产减值的测试 若未来可收回的金额低于现在的账面价值，那么该资产就要计提减值准备。根据重要 性的考虑，有一些特殊的规定： 1.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发 生消除这一差异的交易或事项，企业在资产负债表日可以不需要重新估计该资产的可收回 金额。 2.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一 种或多种减值迹象不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的，在资产负债表日企业 可以不需因为上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。也就是说，同样的迹 象在以往年度已经做了减值测试，可收回金额高于账面价值，现在就不再需要做减值测试 了。 另外，我们在做减值测试时，注意对重要性的考虑。 根据准则的规定，可收回金额为以下两者中的较高者： （1）资产的公允价值减去处置费用后的净额；（2）资产预计未来现金流量的现值。 4、资产预计未来现金流量现值的确定 （一）原则（影响的因素） 应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当 的折现率对其进行折现后的金额加以确定。 在确定时应当综合考虑以下因素：资产的预计未来现金流量（流入量与流出量的估 计）；使用寿命；折现率等。 （二）资产未来现金流量的预计 1.预计资产未来现金流量的基础（准则有严格的规定） 资产未来现金流量的预计应以企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据为基础。 建立在该预算或者预测基础上的预计未来现金流量，最多涵盖 5 年，如果企业管理层能够 证明更长的期间是合理的（如投资性房地产租金的预测），可以涵盖更长的期间。 2预计资产未来现金流量应考虑的因素（重中之重） （1）应当以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。 未来的重组对预计资产未来现金流量的影响不考虑。 过去已经承诺的重组，对预计资产未来现金流量的影响需要考虑。 对固定资产未来的改良导致现金流量的变化不考虑。 对资产未来维修发生的现金流量的变化需要考虑。 （2）不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。 （与处置费用不包括财务费用和所得税费用的要求一致） （3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。即，折现率如果考虑了通货膨胀因 素，那么预计未来现金流量也应考虑通货膨胀因素。 （4）涉及内部转移价格的需要作调整。应将内部交易价格调整为公允价值，作为未来 现金流量预计的基础。 3.预计资产未来现金流量的方法 传统法（单一法）：预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产 生的现金流量进行预测。它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资 产未来现金流量的现值。 例，假定利用固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来 3 年每年的 现金流量情况如表 81 所示。 表 81 各年现金流量概率分布及发生情况 年 份 产品行情好（30%的可 能性） 产品行情一般（60% 的可 能性） 产品行情差（10%的可 能性） 第 1 年 150 100 50 第 2 年 80 50 20 第 3 年 20 10 0 在这种情况下，采用期望现金流量法比传统法就更为合理。在期望现金流量法下，资 产未来现金流量法应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种 可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。按照表提供的情况，企业应当计算资产每 年的预计未来现金流量如下： 第 1 年的预计现金流量（期望现金流量）： 15030%+10060%+5010%=110（万元） 第 2 年的预计现金流量（期望现金流量）： 8030%+5060%+2010%=56（万元） 第 3 年的预计现金流量（期望现金流量）： 2030%+1060%+010%=12（万元） （三）折现率的预计 原则上折现率应是资产内在的报酬率。这个内在报酬率强调为税前利率，应充分考虑 资金时间价值和风险价值。如果无法取得资产的内在报酬率，那么也可以选择一些替代利 率。替代利率可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率 作适当调整后确定。估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。 5、资产减值损失的确认与计量 一、会计处理 当资产的可收回金额低于其账面价值的，应计提相应的资产减值准备。 借：资产减值损失 贷：资产减值准备 二、关于转回的规定 计提减值准备后，即使以后期间可收回金额回升了，也不允许对已经计提的减值准备 进行转回。 关于这个规定，我们可以从两个角度简单解释： （1）主要是为了监管上市公司利用减值准备的转回来调节利润的现象。 （2）从国际上来看，这个规定是不讲道理的。通过准则硬性规定，在资产价值回升时 不允许已计提的资产减值准备转回，这是一个非市场理念。 这个问题既体现了与国际会计准则的趋同，又体现了中国的特色。 这些资产减值准备只有在在资产处置、出售、报废时一并转销。 6、资产组的认定及减值处理 一、资产组的认定 资产组的概念是在单项资产的可收回金额无法可靠确定的情况下提出来的。 资产组，是指企业最小的独立的现金产出单元。强调：（1）最小的；（2）能够单独 产生现金流量。 当资产组确定后，对资产组减值的计提应将资产组的账面价值和可收回金额做比较。 认定资产组应当考虑的因素 二、资产组减值测试账面价值和可收回金额的确定 （一）资产组账面价值的确定 资产组的账面价值不同于单项资产的账面价值。 简单来说，资产组账面价值包括两个部分： （1）资产组中各单项资产自身的价值。（2）可以按合理和一致的方法分配至资产组 的价值。主要是两项内容：总部资产和商誉。 例 8 MN 公司在某山区经营一座某有色金属矿山,根据规定,公司在矿山完成开采后 应当将该地区恢复原貌（这叫预计弃置费用）。恢复费用主要为山体表层复原费用（比如 恢复植被等）,因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此,企业在山体表层挖走后,就应确 认一项预计负债,并计入矿山成本,假定其金额为 500 万元。 207 年 12 月 31 日,随着开采进展,公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期,因此， 公司对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况,整座矿山被认定为一个资产组。 该资产组在 207 年年末的账面价值为 1 000 万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。 矿山（资产组）如于 207 年 12 月 31 日对外出售,买方愿意出价 820 万元（包括恢复 山体原貌成本,即已经扣减这一成本因素）,预计处置费用为 20 万元,因此该矿山的公允价值 减去处置费用后的净额为 800 万元。 矿山的预计未来现金流量的现值为 1200 万元,不包括恢复费用。 在本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为 800 万元，该金额已经考虑了恢 复费用。该资产组预计未来现金流量的现值在考虑了恢复费用后为 700（1 200-500）万元。 因此，该资产组的可收回金额为 800 万元。资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌 预计负债后的金额为 500（1 000-500 ）万元。这样，资产组的可收回金额大于其账面价值， 所以，资产组没有发生减值，不必确认减值损失。 例 XYZ 公司有一条甲生产线，该生产线生产光学器材，由 A、B 、C 三部机器构成， 成本分别为 400 000 元、600 000 元、1 000 000 元。使用年限为 10 年，净残值为零，以年 限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位， 属于一个资产组。2005 年甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市，到年底，导致公司 光学产品的销路锐减 40%（外部环境导致出现减值迹象），因此，对甲生产线进行减值测 试。 2005 年 12 月 31 日，A、 B、C 三部机器的账面价值分别为 200 000 元、300 000 元、 500 000 元。估计 A 机器的公允价值减去处置费用后的净额为 150 000 元（说明 A 机器计 提减值准备的上限是 50 000 元），B、C 机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后 的净额以及未来现金流量的现值。 整条生产线预计尚可使用 5 年。经估计其未来 5 年的现金流量及其恰当的折现率后， 得到该生产线预计未来现金流量的现值为 600 000 元。由于公司无法合理估计生产线的公 允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。 表 资产组减值损失分摊表 项 目 机器 A 机器 B 机器 C 整个生产线（资产组） 账面价值 200 000 300 000 500 000 1 000 000 可收回金额 600 000 减值损失 400 000 减值损失分摊比例 20% 30% 50% 分摊减值损失 50 000* 120 000 200 000 370 000 分摊后账面价值 150 000 180 000 300 000 尚未分摊的减值损失 30 000 二次分摊比例 37.50% 62.50% 二次分摊减值损失 11 250 18 750 30 000 二次分摊后应确认减值损失总额 131 250 218 750 400 000 二次分摊后账面价值 150 000 168 750 284 250 600 000 *注：按照分摊比例，机器 A 应当分摊减值损失 80 000 元（400 00020%），但由于 机器 A 的公允价值减去处置费用后的净额为 150 000 元，因此，机器 A 最多只能确认减值 损失 50 000（200 000-150 000 ）元，未能分摊的减值损失 30 000（80 000-50 000）元，应 当在机器 B 和机器 C 之间进行再分摊。 注意：A 机器只能计提 50000 元的减值， 根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线 的机器 A、机器 B 和机器 C 应当分别确认减值损失 50 000 元、l31 250 元和 218 750 元， 账务处理如下： 借：资产减值损失机器 A 50 000 机器 B 131 250 机器 C 218 750 贷：固定资产减值准备机器 A 50 000 机器 B 131 250 机器 C 218 750 三、总部资产的减值测试 （一）总部资产的定义和特点 企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、信息中心、研 发中心等资产。企业的各个资产组，包括分公司、事业部、生产线等在运作过程中都依赖 于这些总部资产。总部资产是各个资产组运行的基础，总部资产的共同特征是其不单独产 生现金流量。比如总部资产中的办公楼，它不生产产品，没有现金流量。 （1）总部资产是下面各个资产组发挥作用的一个共同的平台。 （2）总部资产无法单独计算其可收回金额。 （二）资产组组合 是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合 理方法分摊的总部资产部分。 资产组组合的概念是在总部资产的价值无法科学合理地分配下去时提出来的。这就 告诉我们，所有的总部资产都是能计提减值准备的。因为不管怎么分配，实在不行也可以 将整个公司作为一个资产组组合，但我们还是要强调最小资产组组合。 （三）总部资产减值损失的处理（可分配；不可分配） 企业对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再 根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理： 1.对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分应当将该 部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊 的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照资产组减值损失处理顺序和方法进行 处理。 2.对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步 骤处理： （1）在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额， 计算出减值。 （2）确定一个最小的资产组组合，由最小资产组组合负担不可分配的总部资产部分。 （3）比较所认定的最小资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部 分）和可收回金额，计算出减值，在不可以分配的总部资产和最小资产组组合之间进行分 配。 这个思路非常重要。最小资产组组合的提出就是要让不可分配的这部分总部资产也能 够找到分配减值的依据。 【例 8-12】ABC 高科技企业拥有 A、B 和 C 三个资产组，在 200 年末，这三个资产 组的账面价值分别为 200 万元、300 万元和 400 万元，没有商誉。这三个资产组为三条生 产线，预计剩余使用寿命分别为 10 年、20 年和 20 年，采用直线法计提折旧。由于 ABC 公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对 ABC 公司产品产生了重大不利影响，为此，ABC 公司于 200 年末对各资产组进行了减值 测试。 在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。ABC 公司的经营管 理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价 值为 300 万元，研发中心的账面价值为 100 万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致 的基础上分摊至各资产组，但是，研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至 各相关资产组。对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命 加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，如表 85 所示。 表 85 各资产组账面价值 单位：万元 项 目 资产组 A 资产组 B 资产组 C 合 计 各资产组账面价值 200 300 400 900 各资产组剩余使用寿命 10 20 20 使用寿命计算的权重 1 2 2 加权计算后的账面价值 200 600 800 1 600 办公大楼分摊比例（各资产组加权计算后的账面价 值/各资产组加权平均计算后的账面价值合计） 12.5% 37.5% 50% 100% 办公大楼账面价值分摊到各资产组的金额 37.5 112.5 150 300 包括分摊的办公大楼账面价值部分的各资产组账面 价值 237.5 412.5 550 1 200 这个表讲的是如何将总部资产的价值按合理和一致的比例分摊到各个资产组中。合理 和一致的标准就是加权后各个资产组的账面价值。 随后应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼的 账面价值部分）相比较，以确定相应的减值损失。前面讲到了，资产组的可收回金额可以 理解为与分配进来的总部资产账面价值无关。可收回金额为公允价值减去处置费用后的净 额与未来现金流量现值两者中的较高者。 接下来，题目表 86 给出了三个资产组的未来现金流量和现值的计算过程，表格的最 后一列是包括研发中心在内的最小资产组组合。大家通过这个举例就可以看出最小资产组 组合的意义到底在什么地方。总部大楼是可以分的，研发中心不可以分，我们不能因为研 发中心不可以分就不计提减值，它可以由若干个资产组共同来负担，最差的一种情况就是 由整个公司来负担。本题中，包括研发中心在内的最小资产组组合就是 ABC 公司。 表 86 单位：万元 资产组 A 资产组 B 资产组 C 包括研发中心在内的最小资产组组 合（ABC 公司） 年份 未来现金流量 现值 未来现金 流量 现值 未来现金 流量 现值 未来现金流量 现值 1 36 32 18 16 20 18 78 68 2 62 46 32 24 40 30 144 108 3 74 48 48 32 68 44 210 138 4 84 48 58 34 88 50 256 146 5 94 48 64 32 102 50 286 142 6 104 44 66 28 112 48 310 134 7 110 42 68 26 120 44 324 122 8 110 36 70 22 126 42 332 108 9 106 30 70 20 130 36 334 96 10 96 24 70 18 132 32 338 84 1l 72 16 132 28 264 56 12 70 14 132 24 262 50 13 70 12 132 22 262 42 14 66 10 130 18 256 36 15 60 8 124 16 244 30 16 52 6 120 12 230 24 17 44 4 114 10 216 20 18 36 2 102 8 194 16 19 28 2 86 6 170 12 20 20 2 70 4 142 8 现值合 计 398 328 542 1 440 根据上述资料，资产组 A、B、C 的可收回金额分别为 398 万元、328 万元和 542 万元， 相应的账面价值（包括分摊的办公大楼账面价值）分别为 237.5 万元、412.5 万元和 550 万 元，资产组 B 和 C 的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认 84.5 万元和 8 万元减 值损失，并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊。 经过上述减值测试后，资产组 B 的账面价值为 238.55 万元，经过分配后办公楼负担的 是 23.05 万元（84.5112.5/412.5 ），资产组 B 本身负担的减值是 61.45 万元。资产组 C 中， 办公楼负担的是 2 万元，自身负担的是 6 万元。那么总部办公楼需要计提的减值就是 25.05 万元（23.05+2），然后再将资产组 B 本身负担的减值 61.45 万元和资产组 C 本身负担的减 值 6 万元按账面价值分配到各单项资产中去。 资产组 A、B、C 和办公大楼的账面价值分别为 200 万元、238.55（30061.45）万元、 394（4006）万元和 274.95（30025.05）万元，研发中心的账面价值仍为 100 万元，由 此包括研发中心在内的最小资产组组合（即 ABC 公司）的账面价值总额为 1 207.50 万元 （200 万元+238.55 万元+394 万元+274.95 万元+100 万元），但其可收回金额为 1 440 万元， 高于其账面价值，因此，企业不必再进一步确认减值损失（包括研发中心的减值损失）。 四、商誉减值测试与处理 1、商誉减值测试 企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。 2、商誉减值损失的确定及会计处理 资产组的减值计算出来后，首先抵减商誉的价值（因为商誉相对于各项资产的账面价 值，或者相对于总部资产的账面价值来讲，是最不确定的，它带来的未来经济利益不确定 性最大，所以先将其全部减掉），若减完后还有差额，比如包含商誉的，举个简单的例子： 资产组 A 自身的价值是 1000 万元，总部资产分来 100 万元，商誉又分来 100 万元，一共 是 1200 万元，计算出资产组的可收回金额为 1050 万元，则该资产组应计提 150（12001050）万元的减值准备，这 150 万元首先要抵减 100 万元的商誉，剩下的 50 万元在总部资产和其自身价值之间进行分配。强调：最终减值还是要分摊到资产组的各个 单项资产中去，在这个分摊过程中，存在资产组减值分摊的约束条件，即各单项资产计提 减值准备后，它的价值不得低于以下三者中的最高者：（1）公允价值减去处置费用后的净 额；（2）未来现金流量的现值；（3）零。 经过上述计算后，将各个资产组所负担的商誉减值加计起来，就是这个企业所要计提 的商誉减值准备总额。会计分录为： 借：资产减值损失 贷：商誉减值准备 3、控股合并所形成的商誉的减值测试 控股合并中，告知的一般是大股东所对应的商誉，因为只有母公司合并时才会确认商 誉，少数股东是没有商誉的。但是现在将整个子公司看作一个资产组，因为商誉是整个子 公司共同产生的。由于商誉为大股东对应的商誉，而可收回金额是整个子公司的可收回金 额，为了保持计算口径的一致，应根据大股东的商誉按比例推算出归属于少数股东的商誉， 将两部分商誉相加作为整个子公司商誉总额，商誉总额加上子公司本身的账面价值，与给 定的可收回金额做比较确定减值额。控股合并有这样一个特殊的问题，大家尤其需要注意。 例 甲企业于 207 年 1 月 1 日以 1 600 万元的价格收购了乙企业 80%股权。在收购日， 乙企业可辨认资产的公允价值为 1 500 万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合 并财务报表中确认商誉 400（1 600-1 50080%）万元、乙企业可辨认净资产 1 500 万元和 少数股东权益 300（1 50020%）万元。 假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，它至少 应于每年年度终了进行减值测试。在 207 年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为 1 000 万元，可辨认净资产的账面价值为 1 350 万元。由于乙企业作为一个单独的资产组的 可收回金额 1 000 万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。 少数股东权益对应的商誉400300100（万元） 表 87 商誉减值测试过程表 单位：万元 207 年末 商 誉 可辨认资产 合 计 账面价值 400 1 350 1 750 未确认的归属于少数股东权益的商誉价值 100 100 调整后账面价值 500 1 350 1 850 可收回金额 1 000 减值损失 850 以上计算出的减值损失 850 万元应当首先冲减商誉的账面价值，然后，再将剩余部分 分摊至资产组中的其他资产。 表 88 商誉减值分摊表 单位：万元 207 年末 商 誉 可辨认资产 合 计 账面价值 400 1 350 1 750 确认的减值损失 （400） （350） （750） 确认减值损失后的账面价值 1 000 1 000 （1）借：资产减值损失 400 贷：商誉商誉减值准备 400 （2）借：资产减值损失 350 贷：资产减值准备 350 以上均为合并报表中的调整分录。 五、新旧会计准则衔接规定 对于新准则施行之日以前取得的资产，先进行要对各项资产进行一次资产减值测试，并追 溯调整外，对于实施日以后形成的资产减值按照新准则规定执行。 六、新准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响 商誉，规定每年至少减值测试一次，首次采用将对损益影响很大，今后使用影响较少。而 且按照资产减值的冲减顺序，首先冲减商誉，冲减成零以后才能冲减资产组或资产组组合 的其他资产项目。其他项目执行与现行准则基本相同，没有太大的影响。 七、纳税处理 1、 减值准备不得在税前扣除，已经计提减值准备的资产其折旧额和摊销必须调整； 2、 商誉不允许税前摊销。 企业会计准则第 9 号职工薪酬新旧准则比较与衔接 一、新准则与原会计制度差异比较 企业会计准则第 9 号职工薪酬是根据我国现行的职工薪酬有关政策和实际 做法,在借鉴国际会计准则第 19 号雇员福利 （IAS19）的基础上起草的。 1.首次系统规范：新准则是相关规范内容的首次制定、归纳和颁布，即首次在一个准 则中系统的规范了企业和职工建立在雇佣关系上的各种支付关系。 2.明确定义：新准则明确定义了职工薪酬的内容，即包括工资奖金津贴、职工福利费、 各类社会保险费用以及辞退福利等其他与薪酬相关的支出，共计八项内容，同时明确不包 括以股份为基础的薪酬和企业年金，这也是新准则中首次如此明确定义了职工薪酬的内容。 3.增加内涵：准则所规范的职工薪酬较以往相比内涵大为增加，既有传统意义上的工 资、奖金、津贴和补贴，也包括以往包含在福利费和期间费用中的职工福利费、工会经费、 职工教育经费、各类社会保险（包括养老、医疗、失业、工伤、生育保险等） ，还增加了诸 如辞退福利等新增的职工薪酬形式，以适应我国社会主义市场经济的发展和变化。 4.统一了各类职工薪酬的会计处理原则：在职工提供服务的会计期间确认为负债，根 据受益对象计入资产成本或当期费用。而以往则是除了部分行业会计制度规定福利费按受 益对象计入资产、成本或当期费用外，其他职工薪酬则全部计入当期费用。 5.导入了新增职工薪酬的会计处理方法：辞退福利：对于企业在正常退休之前解除与 职工的劳动关系，以及为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予的补偿，在符合企业已制定正 式的解除劳动关系计划和企业不能单方面撤回解除劳动关系计划这两个条件时，应确认为 负债并列入当期费用。 6.信息披露：新准则统一了职工薪酬的披露原则，首次明确规范了披露的范围和内容， 即应在财务报表附注中披露支付给职工的工资奖金津贴、各类社会保险福利费、住房公积 金、支付因解除劳动关系所给予的补偿以及其他职工薪酬等项目的金额。 二、基本内容 1、定义与适用范围：职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬 以及其他相关支出。 .内容： （1）职工工资、奖金、津贴和补贴； （2）职工福利费； （3）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费； （4）住房公积金； （5）工会经费和职工教育经费； （6）非货币性福利； （7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿； （8）其他与获得职工提供的服务相关的支出。 不适用范围 企业年金基金，适用企业会计准则第 10 号企业年金基金 。 以股份为基础的薪酬，适用企业会计准则第 11 号股份支付 。 2、确认和计量 （一）基本工资（工资、奖金、津贴、补贴） 1.定义： （1）工资：工资是企业使用职工的知识、技能、时间和业务而给予职工的一种补偿 （报酬） 。 工资的组成内容： 计时工资：是指按计时工资标准和工作时间支付给个人的劳动报酬。 计件工资：是指对已做工作按计件单价支付的劳动报酬。 （2）奖金：是指支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬。 A.生产奖 B.节约奖 C.劳动竞赛奖 D.其它奖金 （3）津贴：是指为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因特殊原因支付给职工的津贴。 4）补贴：为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴。 2.工资的计算 计时工资： 工资=应付计时工资+ 经常性奖金+ 工资性津贴+补贴 计件工资： 工资=应付计件工资+ 经常性奖金+ 工资性津贴+补贴 3.工资的计量及账务处理 企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除 与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理： 案例： 北京金星公司当月工资汇总情况见下表 （1）发放工资的账务处理 根据“工资结算汇总表”中的实发工资数 88297 元，开出现金支票，从开户银行提取 现金备发工资。 借：现金 88297 贷：银行存款 88297 （2）发放工资时根据“工资结算汇总表”填制现金付款凭证， 借：应付工资 88297 贷：现金 88297 （3）根据“工资结算汇总表”结转各种应扣款项。 借：应付工资 2172 贷：其他应付款房租费 339 水电费 622 其他应收款家属医药费 1211 （4）开出支票，支付代外单位扣收的水电、房租费等。 借：其他应付款房租费 339 水电费 622 贷：银行存款 961 月末根据工资结算汇总表编制工资分配表，计入成本、费用的工资有的可直接计入， 有的需按一定的分配标准分配计入。工资分配表见下表 月末按受益对象分配工资 1.应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本 借：生产成本甲产品 12000 乙产品 11655 制造费用 12313 劳务成本 25058 贷：应付工资 61026 2.应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。 借：在建工程 2290 无形资产 4038 贷：应付工资 6328 3.其他职工薪酬，计入当期损益。 借：管理费用 12035 营业费用 11080 贷：应付工资 23115 （二）职工福利费的确认和计量 1.定义 职工福利费是企业准备用于企业职工福利方面的资金。这是企业使用了职工的劳动技 能、知识等以后除了有义务承担必要的劳动报酬外，还必须负担的对职工福利方面的义务。 2.资金来源 我国企业中按规定用于职工福利方面的资金来源，包括从费用中提取和从税后利润中 提取两个方面。从费用中提取的职工福利费主要用于职工个人的福利，在会计核算中将其 作为一项负债；从税后净利润中提取的福利费主要用于集体福利设施，在会计核算中将其 作为所有者权益。 3.用途 职工福利费用主要用于职工的医疗费，医护人员的工资，医务经费，职工因公负伤赴 外地就医路费，职工生活困难补助，职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员的工资，以 及按照国家规定开支的其他福利支出，但不包括职工集体福利设施的支出。 4.计量 企业用于职工福利方面的资金其来源渠道之一是根据工资总额的 14%从产品成本、费 用中计算提取的。应付福利费的计提和分配是通过编制“职工福利费计提分配表”进行的， 其格式见下表 工资总数 计提职工福利费 基本生产成本（甲产品） 12000 1680.00 基本生产成本（乙产品） 11655 1631.70 小计 23655 3311.70 生产成 本 车间管理人员 12313 1723.82 后勤服务人员 25058 3508.12 软件开发人员 4038 565.32 管理费用 12035 1684.90 营业费用 11080 1551.20 在建工程 2290 320.60 5.账务处理 借：生产成本甲产品 1680.00 乙产品 1631.70 制造费用 1723.82 劳务成本 3508.12 无形资产 565.32 管理费用 1684.90 营业费用 1551.20 在建工程 320.60 贷：应付福利费 12665.66 （三）各种社会保险 企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费 等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定 比例计算，记入相应的成本费用中。 1.养老保险费 是指依法由本市社会保险行政主管部门负责组织和管理，由企业和被保险人共同承担 养老保险费缴纳义务，被保险人退休后依法享受养老保险待遇的基本养老保险制度。 企业按上一年全部被保险人月平均工资总额的 19%缴纳基本养老保险费。 企业全部被保险人月平均工资高于上一年本市职工月平均工资 300%以上的部分，不 作为缴纳基本养老保险费的基数。 企业缴纳的基本养老保险费允许在税前列支。 账务处理： 借：生产成本甲产品 2280.00 乙产品 2214.45 制造费用 2339.47 劳务成本 4761.02 无形资产 767.22 管理费用 2286.65 营业费用 2105.20 在建工程 435.10 贷：其他应付款 17189.11 2.医疗保险费 为了保障职工和退休人员患病时得到基本医疗，享受医疗保险待遇，企业、机关、事 业单位、社会团体、民办非企业单位（以下简称用人单位）应当按时足额缴纳基本医疗保 险费。 计提比例： 职工按本人上一年月平均工资的 2%缴纳基本医疗保险费。用人单位按全部职工缴费 工资基数之和的 9%缴纳基本医疗保险费。 账务处理：（1.5%） 借：生产成本甲产品 1080.00 乙产品 1048.45 制造费用 1108.17 劳务成本 2255.22 无形资产 363.42 管理费用 1083.15 营业费用 997.20 在建工程 206.10 贷：其他应付款 8142.21 3.失业保险费 为了保障失业人员失业期间的基本生活，促进其再就业，企业、事业单位和城镇企业、 事业单位职工缴纳失业保险费。 失业保险费缴纳标准： （1）国有企业、城镇集体企业、股份制企业及各类联营企业、私营企业和事业单位， 按本单位上年职工月平均工资总额的 1.5%缴纳失业保险费； （2）外商投资企业和港、澳、台商投资企业按本单位中方职工上年月平均工资总额的 1.5%缴纳失业保险费； （3）职工个人按本人上年月平均工资的 0.5%缴纳失业保险费。职工本人月平均工资 高于上一年本市职工月平均工资 300%以上的部分，不作为缴纳失业保险费的基数； 账务处理：（1.5%） 借：生产成本甲产品 180.00 乙产品 174.83 制造费用 184.70 劳务成本 375.87 无形资产 60.57 管理费用 180.53 营业费用 166.20 在建工程 34.35 贷：其他应付款 1357.05 4.工伤保险费 为保障劳动者在工作中遭受事故和职业病伤害后获得医疗救治、经济补偿和职业康复 的权利，保障因工死亡者供养直系亲属的基本生活，分散工伤风险，促进工伤预防，参加 工伤保险的企业，2004 年 4 月 1 日起，根据企业所属行业类别，对照办法的附表工 伤保险行业基准费率和浮动档次表 ，选择所属行业类别对应的浮动基准费率。 （1）企业属于第一行业类别，原费率为 0.6%、1.2%、1.3%、1.4%的调整到 0.5%。 （2）企业属于第二行业类别，原费率为 0.3%、0.4%、0.6%的，调整到 0.5%；原费率 为 0.7%的，调整到 0.8%；原费率为 1.3%、1.4% 的，调整到 1.2%；原费率为 1.6%的，调 整到 1.5%。 （3）原费率为 0.9%、1.1%的企业，上一年度无工伤保险费用支出的，分别调整到 0.8%和 1.0%；上一年度有工伤保险费用支出的，分别调整到 1.0%和 1.2%。 （4）企业属于第三行业类别，原费率为 1.1%、1.2%的，调整到 1%；原费率为 1.3%、1.4% 、1.5% 的，调整到 1.6%；原费率为 1.7%的，调整到 2%。 账务处理： （1.5%） 借：生产成本甲产品 180.00 乙产品 174.83 制造费用 184.70 劳务成本 375.87 无形资产 60.57 管理费用 180.53 营业费用 166.20 在建工程 34.35 贷：其他应付款 1357.05 （四）住房公积金 住房公积金,是指在职工工作年限内,由职工及其所在单位,按月交存一定数额的资金。 住房公积金全部归职工个人所有,长期储蓄,专项用于住房支出。住房公积金规定缴存比例仍 为 8%，有条件的企业住房公积金缴存比例可以为 10% 账务处理： （8%） 借：生产成本甲产品 960.00 乙产品 932.40 制造费用 985.04 劳务成本 2004.64 无形资产 323.04 管理费用 962.80 营业费用 886.40 在建工程 183.20 贷：其他应付款 7237.52 （五）工会经费、职工教育经费 1.工会经费 凡建立工会组织的全民所有制和集体所有制企业、事业单位和机