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中美舞弊审计准则比较研究 摘要：本文通过对比分析美国审计准则第99号财务报表审计中对舞弊的关注与中国注册会计师审计准则第1141号财务报表审计中对舞弊的考虑的异同之处，提出对我国舞弊审计准则不足之处的意见和建议。 下载 关键词：舞弊 审计准则 中美 众所周知，近年来注册会计师责任追究案件频繁发生，会计报表审计风险越演越烈。究其原因，除了经济大幅度增长导致审计环境和审计对象日益复杂、报表使用范围激增、审计方法的不完善之外，管理层舞弊是审计失败的主导因素。 一、舞弊的定义及诱因 （一）舞弊的定义 美国和中国对舞弊的定义各不相同，但究其实质是大同小异的。 美国审计准则第99号财务报表审计中对舞弊的关注（SAS No.99） 对舞弊的定义是：舞弊是导致审计师审计的财务报表出现重大错报的故意行为。 中国中国注册会计师审计准则第1141号财务报表审计中对舞弊的考虑认为舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为. 虽然对舞弊定义的表述略有不同，但是它们基本上都反映了舞弊行为的共性特点：其一，舞弊是相关人员有预谋、故意的行为，而不是过失行为；其二，舞弊者惯用具有欺骗性的手段对财务报表做手脚。其三，舞弊者故意从事欺骗的行为，就是为了能够谋取在正常情形下所不能获得的利益，其目的在于获利。综上所述，舞弊就是一种行为人为获取不正当的利益，而进行的有计划、有目的的故意性欺骗行为。 （二）舞弊的诱因 舞弊的诱因也即导致舞弊行为产生的原因。对这一问题的探讨有助于我们深入了解舞弊产生的机理，从根本上对其预防和打击。 我国审计准则1141号认为“舞弊的发生通常涉及下列因素：（1）动机或压力（2）机会（3）借口；美国SAS No.99认为舞弊发生时通常会出现三种情形：（1）动机或压力（2）机会（3）态度或合理化。 显而易见，中美两国都采用了舞弊三角理论。在前两个诱因方面，都是对客观环境的描述，中美两国不存在差别，而最后一个诱因看上去相差较远。然而，美国审计界将“态度或合理化”的解释为管理当局或雇员持有的一种被歪曲了的道德观，使有违社会诚信原则的欺诈行为自我合理化或类似的态度，这与我国的“借口”的理解极为相似。所以，两国的最后一个诱因讲的都是舞弊者主观上对舞弊的认同，也不存在大的差异。 二、 舞弊审计准则框架比较 （一） 舞弊审计准则制定的环境因素 在各国制定审计准则的过程中，不可避免的要考虑其当地的环境背景，只有立足于本国实际情况，才能制定出适合于本国国情的相关法规。 在影响审计准则的各种环境因素中，经济因素是最重要的。因为经济因素不仅直接对审计准则的产生和发展起重要作用，还通过其他因素间接的产生影响。在美国，实行竞争性市场经济，公有化比重小，证券市场发达，审计准则的目标自然是强调满足多元化的私人投资者；我国实行的是社会主义市场经济体制，公有化程度比重较高，所以审计准则的目标更强调维护国家利益、公众利益。反映在舞弊审计准则之中，美国更为重视舞弊行为对投资者个人的损害，对公众利益和国家利益的关注较少；而我国即要关注投资者作为一个整体的利益，又要兼顾舞弊行为是否导致国家财产流失、是否对国家财政税收不利、是否损害除投资者以外的其他利益相关人员及广大社会公众的利益。正是因为两国准则制定的关注点不同，导致具体审计准则的差异。 其次，公众的法律意识的强弱对舞弊审计准则的制定与执行产生较大影响。在美国，公众法律意识强，对法律制度重视程度较高，现有规章制度得到很好的贯彻和执行，实际审计工作质量比较高，审计中出现的具体问题都以成文法或不成文法的形式得到体现，审计准则的制定相对比较完善。在我国，仍有相当一部分会计师对相关法规熟悉程度不高，反映出法律意识淡薄的现象，这使我国的舞弊审计工作质量较低，风险较高。并且，在相关法律制度方面，我国也有所欠缺，在我国判例法没有得到承认，这使得许多不便于直接写入法律条文的审计过程中出现的具体问题在相应处理和警戒性方面的力度远不如美国。 再次，文化环境影响审计准则的发展。美国崇尚个人主义，人们注重成就感、英雄感，因此，舞弊审计准则的制定时处处考虑灵活性和指导性，而强制性规定的条款较少。我国不像美国那样崇尚个人主义，集体主义被广泛推广，人们遵守社会秩序，严守相关规章制度，舞弊审计准则的制定更强调强制性和规范性。并且，美国是轻关系文化的代表，而我国恰巧是重关系文化的典型。这两种截然相反的文化特征，使我们制定的具体准则必然存在相当大的差异。 （二） 舞弊审计准则框架的具体比较 从我国舞弊审计准则与美国舞弊审计准则的对比分析中可以看出，无论从三角理论的应用、职业怀疑态度的保持、项目小组内部讨论方面，还是从收入确认风险、管理层凌驾于内部控制之上的风险、扩展询问等方面，两个准则已经基本趋于一致，这是我国准则国际趋同的结果。这是一个好的发展方向，因为采用类似外国准则的架构有助于我国准则迅速实现国际化，把握世界审计前沿成果，实现跨越式发展。 并且，我国在引入风险因子的举例方面没有盲目照搬美国模式。这是因为我国的证券市场和上市公司与美国有较大的差异，面临的压力和社会经济环境也有很大的不同，所以影响管理当局舞弊的风险因子肯定也存在差异。如果照搬美国模式，势必导致理论指导与实际情况不附，牵强附会很可能导致证券市场秩序混乱的恶果。 当然，适当借鉴不等于盲目照搬。在亟需补充的风险因子举例方面，结合我国的具体情况，制定更为具体的、指导性更强的舞弊审计准则，可以有效提高舞弊审计的效果。例如，SAS No.99将舞弊性财务报告风险因素分为：管理当局的特征及对控制环境的影响（13个风险因素）、行业状况（4个风险因素）、经营情况与财务稳定性三类18个风险因素，我国也应将自己的风险因素进行适当的扩展，使其适合当前的具体情况，并且对各风险因素的认定和计量出具详细的指南，以便通过风险分析控制，有效地计量舞弊发生的概率，降低舞弊发生的频率。结合我国证券市场实际情况，我国不少学者通过统计研究，总结出了极有可能采取会计造假的公司的特征：（1）连续两年亏损的公司（2）前两年平均净资产报酬率达到10%，当年公司所在行业不景气的公司（3）资本运作和关联方交易频繁的公司（4）业绩和股价波动较大的公司（5）全行业亏损或行业过度竞争的公司等。具有这些特征的公司一般都有可能存在舞弊的风险因子。 另外，两国对审计师免责条款实际执行情况有所不同。如相同的案件发生在中美两国，如果审计师严格按照审计准则从业，则美国的审计师可能免于受到法律的责难，而我国的审计师则可能受到法律的处罚。原因是，美国的舞弊审计准则具有很高的法律地位，再加上判例法的影响，美国的审计师能够以严格按照审计准则从业来抗辩自己可能承担的法律责任。而在我国，法官判案时往往只是强调审计结果的真实性，从审计最终结果上来考虑审计师的审计法律责任，导致了审计师及其所在的会计师事务所可能承担在其他国家或地区可能不会承担的不力法律后果。这对我国审计师可以说是有失公允的，希望在今后的有所改善。 最后，我们要历史地、辩证地去分析问题，既不能片面情调趋同，也不能搞个国独立，认真总结我国注册会计师审计制度恢复多年来积累的发现舞弊的规律及审计经验，结合我国的具体情况，制定更为具体的、操作性和指导性更强的舞弊审计准则，不应片面强调与国际、与美国趋同。 参考文献： 刘灿.中外舞弊审计准则的比较研究.中国政法大学,2007年03月 俞校明.舞弊审计准则的国际比较.财会月刊,2006年07期 李宏达.中美舞弊审计准则比较研究.合作经