资产负债表债务法下时间性差异探讨.doc

资产负债表债务法下时间性差异探讨 一、时间性差异与暂时性差异的区别与联系时间性差异是指税法与会计制度在确定受益、费用货损实施的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。 暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础的差额；未作为资产或负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与账面价值之间的差额也属于暂时性差异。时间性差异与暂时性差异的区别体现在以下几点：（1）是所得税会计中不同方法的出发点。时间性差异是所得税会计中纳税影响会计法利润表债务法处理会计问题的出发点，即所有差异与利润表项目有关，与收入与费用的确认相关。暂时性差异则是纳税影响会计法中资产负债表债务法处理会计问题的出发点，即所有差异均与资产与负债的确认有关。（2）两种差异形成不同。时间性差异以利润表中的收入和费用为着眼点，逐一确定收入和费用项目在会计和税法上的时间上差异，是应税利润与会计利润间的差额，他在一个或一定期间内形成，可在随后的一个或几个期间内转回。暂时性差异是从资产负债表角度定义受益，是一项资产或负债的税基和在其资产负债重的账面金额之间的差额。处理时要注意确认资产负债的税基与账面价值之间的差异。与利润表债务法不同，资产负债表债务法下的暂时性差异反映的是累积的差额，而非当期的差额。（3）形成递延税项概念有差异。时间性差异与适用税率相乘所得到的递延税项称为地延税款资产与递延税款负债。由于时间性差异所反映的是收入和费用与税法确认时间不一致的内容，它的递延税款资产与负债反映的是影响收入、费用的差异部分，非真正意义上的资产与负债。而暂时性差异对全部暂时性差异确认，也称为递延所得税资产，递延所得税负债，这其中的差异不仅包括与收入，费用对应的资产，负债的暂时性差异，还包括其他原因所形成的资产，负债账面价值与税基不一致的暂时性差异额，因而暂时性差异中的递延所得税资产、负债，更加符合资产、负债的定义。但时间性差异与暂时性差异之间也有联系。暂时性差异包含时间性差异。1996年国际会计准则中指出，当收益或费用包括在一个期间的会计利润中但却包括在另外期间的应税利润中，有些暂时性差异也将产生。这种暂时性差异通常称为时间性差异。盖地也提出会计制度与税法的差异可分为时间性差异与暂时性差异。 由于实务中我国大多采用应付税款法，也只有对报表的审计中，对所得税的计算调整涉及时间性差异，但真正深入地逐项分析时间性差异也多停留在理论讨论中。暂时性差异的逐项分析很少。这与新准则所要求的资产负债表债务法的应用有一定距离。二、时间性差异汇总时间性差异按收入、费用计入应税所得和会计收益的时间先后，可分为四类：（1）先在财务报表上确认，后列入应税所得的收入；（2）先列入应税所得，后在财务报表上确认的费用或损失；（3）先列入应税所得，后在财务报表上确认的收入或利得；（4）先在财务报表上确认，后列入应税所得费用或损失。根据我国会计与税法相关规定，具体时间性差异主要有：固定资产折旧方法不同或方法相同，但折旧年限不同造成的差异；各种资产减值准备；预提产品质量保证金；长期股权投资权益法下的投资收益；坏账准备；股权投资差额摊销；提前收到租金；开办费等。这些时间性差异的形成各有特点。问题的复杂程度也有差异，时间性差异强调初次形成时的类别与时间性差异的转回时间，由于它们与计算利润有关，因而都涉及损益类会计科目。具体如表1所示。表1 时间性差异汇总表项目 会计制度或规定 税法规定 初次形成时间性差异的类型 损益类科目 固定资产折旧（方法差异） 直线法 加速折旧法 应纳税 管理费用 加速折旧法 直线法 可抵减 固定资产折旧（方法同，时间不同） 快 慢 可抵减 慢 快 应纳税 开办费 长期待摊费用中归集，经营后一次计入当期损益 长期待摊费用中归集，经营后不短于5年期分期扣除 可抵减 管理费用 股权投资差额摊销 一定期限内平均摊销 不确认此项目 可抵减 投资收益 预提产品质量保证金 预提时确认为当期费用 发生时确认为费用 可抵减 营业费用 长期股权投资权益法下的投资收益 期末按比例计算应享有收益（税率低于被投资企业计算所得税） 实际收到时确认此收益（税率低于被投资企业计算所得税） 应纳税 投资收益 提前收到租金，使用费等 实际提供服务时确认为收入 实际收到时确认为计税收入 可抵减 其他业务收入 坏账准备 按备抵法计提，比例自定 原则据实扣除，计提比例不超过应收账款5% 可抵减 管理费用 各种资产减值准备（固定资产、存货、短期投资、长期投资、在建工程、无形资产） 根据市场情况，职业判断计提 不确认 可抵减 营业外支出管理费用投资收益 三、时间性差异与部分暂时性差异的对应尽管时间性差异是暂时性差异的一种，但被称作时间性差异时它的出发点关注的就是利润，说它是暂时性差异的一种，是从所形成的差异的角度。而资产负债表债务法出发点是资产与债务，从会计理论上来讲，资产获取后使用中要转化为费用，资产的减值会对资产账面价值的计量产生影响；而有些早期负债的偿还在后期则会逐步形成收入。因此，尽管时间性差异所反映的会计科目为费用类科目，但往往对应的是资产；会计科目为收入类的，前期有时对应的是负债。在分析差异时，就可以转化为资产负债项目逐一分析。如表2所示。表2 时间性差异项目与资产、负债项目的对应关系表时间性差异项目 对应资产、负债 资产负债表债务法 会计账面价值 计税基础 固定资产折旧，减值准备 固定资产 实际成本-累积折旧-减值准备 实际成本-累积折旧 短期投资减值准备 交易性金融资产（可供出售金融资产） 公允价值 不确认持有期间损失 长期股权投资减值准备，股权投资差额摊销 长期股权投资 初始成本-股权投资差额摊销额-减值准备 免税改组：账面价值为计税基础应税改组：公允价值为计税基础不构成改组：公允价值为计税基础 无形资产减值准备 无形资产 实际成本-累积摊销-减值准备寿命不确定：实际成本-减值准备 实际成本-累积摊销- 权益法下投资收益 应收股利 被投资单位宣告分派时按比例确认 被投资单位董事会等类似机构作出利润分配方案是确认，是否征税，视投资企业税率 坏账准备 应收账款 遵循收入确认原则，按合同或协议价计量 基本遵循会计的收入和计量原则 预提产品质量保证金 预计负债 按或有事项准则判断，估计金额 预计负债事项是否与企业正常生产经营活动相关，相关则确认 提前收到的租金，预收账款等 预收账款 作为负债反映 按照现行税法规定条件，可能作为收入反映 例2008年12月15日，甲企业购人一台价值80000元不需要安装的设备。该设备预计使用期限为4年，会计上采用直线法计提折旧，无残值。假定税法规定应采用年数总和法计提折旧，也无残值。甲企业每年的利润总额均为l00000元，无其他纳税调整项目，所得税税率为30%。利润表债务法和资产负债表债务法下的分析项目分别如表3和表4所示。表3 利润表债务法分析项目：固定资产折旧费用年份 会计 税法 时间性差异额 递延税款 第1年 20000 32000 应纳税12000 贷3600 第2年 20000 24000 应纳税4000 贷1200 第3年 20000 16000 应纳税时间性差异转回4000 借1200 第4年 20000 8000 应纳税时间性差异转回12000 借3600 表4 资产负债表债务法分析项目：固定资产年份 账面价值 计税基础 暂时性差异 递延税款 1 60000（80000-20000） 48000（80000-32000） 应纳税12000 3600（1200030%） 2 40000（60000-20000） 24000（48000-24000） 应纳税16000 1200（1600030%-3600） 3 20000（40000-20000） 8000（24000-16000） 应纳税12000 -1200（1200030%-4800） 4 0 0（8000-8000） 0 -3600（030%-3600） 在计算时间性差异时，它是比较费用在每期会计制度条件下与税法条件下的大小，产生差异额在会计利润基础上进行调整。差异额确认为应纳税与可抵减时间性差异可以从对会计利润与应税利润的影响上来判断。当会计利润应税利润时，为应纳税时间性差异，应纳税时间性差异税率=递延税款负债；会计利润应税利润时，为可抵减时间性差异，可抵减时间性差异税率=递延税款资产。注意递延税款资产与负债是由于会计利润与应税利润差异而产生的。本例中，递延税款第1年到第4年分别为3600、1200、-1200、-3600。转回时间为会计利润与应税利润差异方向变动时点，或折旧费用的计算在会计制度与税法规定差异方向发生变动时点，即第3年。在资产负债表下，始终围绕固定资产本身这一资产项目，要比较资产每期账面价值与计税基础之间的差异。账面价值计税基础时，为应纳税暂时性差异，应纳税暂时性差异税率=递延税款负债；账面价值计税基础时，为可抵扣暂时性差异，可抵扣暂时性差异税率=递延税款资产。注意递延税款资产与负债是由于账面价值与计税基础差异而产生的。递延税款第1年到第4年分别为3600、1200、-1200、-3600，本例中，结果恰巧与上面相同，但实际计算过程不同，计价基础在不同的资产，费用判断上也是不同的，所以，结果一般情况下应不相同。本例中，当期递延税款负债=期末（下期）应纳税时间性差异税率-期初（上期）应纳税暂时性差异税率。之所以是期末减期初，是因为固定资产账面价值与计税基础差额每期均为总数，而计算递延税款时求的是当期数。由于影响固定资产账面价值的因素有折旧计算方法、固定资产使用年限以及减值准备，因此，在考虑时间性差异与暂时性差异时情况会更复杂一些。前两种情况可能产生应纳税时间性差异与可抵减时间性差异，若存在第3种情况，单独考虑时一般情况下为可抵减时间性差异，但结合前者与折旧年限的变化，则不一定是可抵减时间性差异，有可能产生转回的