会计准则之存货

会计准则第1号-存货1一、定义存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。包括库存的、加工中的、在途的各类材料、商品、在产品、半成品、产成品、包装物、低值易耗品等。二、确认条件存货同时满足下列条件的，才能予以确认：1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业；2.该存货的成本能够可靠地计量。三、初始计量存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货成本的计量因其来源不同存货的成本构成内容不同。原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的成本由采购成本构成；产成品、在产品、半成品、委托加工物资等通过进一步加工而取得的存货的成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。1.外购存货成本的计量存货的采购成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。（1）买价。指进货发票所注明的货款金额。 （2）相关税费是指企业进口存货缴纳的关税，企业购买、自制或委托加工存货发生的消费税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额等。（3）使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出企业（包括商品流通企业）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当记入存货采购成本；也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况分别进行分摊，对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，也可在发生时直接计入当期损益（销售费用）。（1）单货同到：借：原材料应交税费-应交增值税（进项税额）贷：银行存款应付票据（2）单到货未到：借：在途物资应交税费-应交增值税（进项税额）贷：银行存款应付票据材料到达、验收入库后借：原材料贷：在途物资（3）货到单未到暂不记账，月末按材料的暂估价值记账：借：原材料（暂估价值）贷：应付账款暂估应付账款下月初用红字冲回：借：原材料（暂估价值）（红字）贷：应付账款暂估应付账款（红字）下月单到后：借：原材料应交税费应交增值税（进项税额）贷：银行存款应付票据（4） 预付货款方式购货：预付货款时：借：预付账款（预付金额）贷：银行存款收料后：借：原材料应交税费一应交增值税（进项税额）贷：预付账款（实际应付金额）补付货款借：预付账款（预付与应付差额）贷：银行存款退回多付的款项借：银行存款贷：预付账款（预付与应付差额）例l：某企业为一般纳税人，某日该企业购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为20 000元，增值税税额为3 400元，发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，材料已经验收入库。借：原材料20 000应交税费-应交增值税（进项税额）3 400贷：银行存款23 400例2：某企业为一般纳税人，某日该企业购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为20 000元，增值税税额为3 400元，发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付。但材料尚未运到。借：在途物资20 000应交税费-应交增值税（进项税额） 3 400贷：银行存款23 400上述材料到达验收入库时：借：原材料20 000贷：在途物资20 000例3：某企业为一般纳税人，某日该企业购入原材料一批，材料已经运到，并验收入库，但结算凭证尚未收到，货款尚未支付。月末，按照暂估价入账，假设其暂估价18 000元。 借：原材料18 000贷：应付账款-暂估应付账款18 000下月初用红字将上述分录冲回借：原材料18 000贷：应付账款-暂估应付账款18 00O收到有关结算凭证，并支付货款时：借：原材料 20 000应交税费-应交增值税（进项税额）3 400贷：银行存款23 4002.自制（委托加工）存货成本的计量自制原材料、包装物、低值易耗品、在产品、半成品、产成品、委托加工产品等。它们的实际成本包括制造过程中所耗用的原材料的采购成本、加工成本和使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。应计入存货成本的借款费用，按照企业会计准则第17 号借款费用处理。企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。账务处理为：借：生产成本贷：原材料应付职工薪酬制造费用等3.其他方式取的存货成本的计量投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。收获时农产品的成本、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货的成本，应当分别按照企业会计准则第5 号生物资产、企业会计准则第7 号非货币性资产交换、企业会计准则第12 号债务重组和企业会计准则第20 号企业合并确定。4.下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）。（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。四、后续计量（一）发出存货成本的计量方法企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。取消了后进先出法。1.个别计价法个别计价法，又称个别认定法等。采用这种方法是指按各种存货，逐一辨别认清各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别以入库时确定的单位成本作为计算确定各批发出存货和期末库存存货的实际成本的一种方法。优点：采用这种方法，计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理、准确。缺点：实务操作的工作量繁重，困难较大。个别计价法适用于一般不能替代使用的存货以及为特定项目专门购入或制造的存货，如珠宝、名画等贵重物品。2.先进先出法先进先出法是假设先收到的货物先发出，并据此对发出存货和期末存货计价的一种方法。在每次发出存货时都是假定发出的是库存最久的存货，期末存货则是最近入库的存货。 优点：采用先进先出法可以随时结出存货发出成本和结存成本。缺点：如果存货收发业务较频繁，收入单价不稳定的话，核算工作量较大；在物价持续上涨时，发出存货的成本偏低，使当期利润较高，而期末结存的存货成本则接近市价。3.加权平均法（1）全月一次加权平均法，是指以期初结存存货数量和本期收入存货数量之和为权数，来确定本月发出存货的加权平均单价，并据以计算存货的发出成本和期末结存成本的一种方法。存货单位成本=全月可供发出存货总成本/全月可供发出存货总数量本月发出存货成本=本月发出存货数量加权平均单价本月结存存货成本=本月结存存货数量加权平均单价 优点：采用全月一次加权平均法，只在月末一次计算加权平均单价，比较简单，而且在市场价格上涨或下跌时所计算出来的单位成本平均化，对存货成本的分摊较为折中。缺点：这种方法平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，不利于加强对存货的管理。（2）移动加权平均法是指在每次收入存货以后，立即根据库存存货的数量和总成本，计算出新的平均单位成本，并作为下一次发出存货的单价的一种方法。存货单位成本=现有存货总成本现有存货总数量优点：计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。缺点：采用这种方法，每次收货都要计算一次平均单价，计算工作量较大，对收发货较频繁的企业不适用。（二）发出存货成本的计量对于已售存货，企业在确认存货销售收入的当期，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。（1）如果存货为商品、产成品，企业应采用先进先出法、加权平均法和个别计价法等方法确定销售存货的实际成本。（2）如果存货为非商品存货，如原材料等，应将已出售的原材料的实际成本予以结转，计入当期损益。（3）如果对已售存货计提了存货跌价准备，还应结转已计提的存货跌价准备。1.领用原材料的核算企业生产经营领用原材料：借：生产成本制造费用销售费用管理费用贷：原材料2.企业发出委托外单位加工的原材料：借：委托加工物资贷：原材料3.基建工程、福利等部门领用的原材料：借：在建工程应付职工薪酬贷：原材料应交税费应交增值税（进项税额转出）4.出售的原材料：借：银行存款（或应收账款）贷：其他业务收入应交税费应交增值税（销项税额）借：其他业务成本贷：原材料例4：2007年1月，甲商品账面余额为100 000元，已提存货跌价准备20 000元。25日出售其中50%。借：主营业务成本50 000贷：库存商品50 000借：存货跌价准备10 000贷：主营业务成本10 0005.周转材料成本的计量周转材料,是指企业能够多次使用，并可基本保持原来形态而逐渐转移其价值的材料，如包装物和低值易耗品，可以采用一次转销法或五五摊销法进行摊销。计入相关资产的成本或者当期损益。施工企业的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。若采用一次转销法：借：生产成本、管理费用等贷：包装物（低值易耗品）若采用五五摊销法：领用时：借：生产成本、其他业务成本、管理费用等（50%）贷：包装物（低值易耗品）（ 50% ）报废时：借：生产成本、其他业务成本、管理费用等（50%）贷：包装物（低值易耗品）（ 50% ）（三）期末存货成本的计量资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。存货按成本与可变现净值孰低计量是针对期末存货的计价而言的，存货取得时仍应按取得时发生的成本入账。（四）可变现净值可变现净值是指预计未来净现金流入量。1.可变现净值的计量可变现净值，是在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。可变现净值=估计售价至完工时估计将要发生的成本估计的销售费用相关税费（1）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。例5：2006年12月31日，新世纪公司W3型机器的账面价值（成本）为2 400 000元，数量为8台，单位成本为300 000元。2006年12月31日，W3型机器的市场销售价格为320 000元/台。估计销售费用、相关税费为60 000元。 估计销售价格=320 000 8=2 560 000（元）可变现净值=2 560 000-60 000=250 0000（元）（2）用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。例6：2006年12月31日，兴业公司库存原材料B材料的账面价值（成本）为1 200 000元，市场购买价格为1 100 000元，假设不发生其他购买费用；由于B材料价格下降，市场上用B材料生产的W5型机器的售价下降了10%。由此造成兴业公司W5型机器的售价总额由3 000 000元降为2 700 000元，但生产成本仍为2 800 000元，将B材料加工成W5型机器尚需投入1 600 000元，估计销售费用及税金为100 000元。B材料的可变现净值=W5型机器的售价总额-将B材料加工成W5型机器尚需投入的成本-估计销售费用及税金=2 700 000l 600 000100 000 =l 000 000（元），B材料的成本1 200 000元。可变现净值低于成本1200 000元，因此B材料的期末价值应为1 000 000元，即B材料应按1 000 000元列在2006年12月31日的资产负债表的存货项目之中。（3）为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。例7：2006年12月26日，新世纪公司与希望公司签订了一份销售合同，双方约定，2007年3月20日，新世纪公司应按每台310 000元的价格向希望公司提供W2型机器10台，新世纪公司W2型机器的账面价值（成本）为2 800 000元。2006年12月3l日W2型机器市场销售价格为300 000元台，新世纪公司持有库存原材料D材料专门用于生产该批W2型机器10台，其账面价值（成本）为l 440 000元，市场销售价格l 120 000元。计算该批原材料D材料的可变现净值时，应以销售合同约定的W2型机器的销售价格310 000元作为计量基础。 W2型机器可变现净值高于成本，未发生减值。该材料仍然应当按照成本计量。（4）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。例8：2007年9月3日，新世纪公司与希望公司签订了一份销售合同，双方约定，2008年1月20日，新世纪公司应按每台310 000元的价格向希望公司提供W1型机器12台。2007年12月31日，新世纪公司W1型机器的账面价值（成本）为2 800 000元。数量为10台，单位成本为280 000元。2007年12月31日，W1型机器的市场销售价格为300 000元台。可变现净值为：310 00010=3 100 000（元）。例9：2006年9月3日，新世纪公司与希望公司签订了一份销售合同，双方约定，2007年1月20日，新世纪公司应按每台310 000元的价格向希望公司提供W1型机器12台。2006年12月31日，新世纪公司W1型机器的账面价值（成本）为3 920 000元，数量为14台，单位成本为280 000元。2006年12月31日，W1型机器的市场销售价格为300 000元台。估计销售费用及税金为50 000元。可变现净值=（310 00012） （300 0002）-50 000=4 270 000（元），高于账面价值（成本）3 920 000元，没有发生减值，期末按成本计量。2.存货的可变现净值低于成本的情形存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值低于成本：（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。3.存货的可变现净值为零存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：（1）已霉烂变质的存货；（2）已过期且无转让价值的存货；（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货 4.存货可变现净值的确定依据企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。例10：假定A 公司2006 年12月31日库存W 型机器12台，成本为360万元，单位成本为30万元。该批W 型机器全部销售给B 公司。与B 公司签订的销售合同约定，2007 年1 月20 日，A公司应按每台30 万元的价格向B 公司提供W 型机器12 台。A 公司销售部门提供的资料表明，向长期客户B 公司销售的W 型机器的平均运杂费等销售费用为0.12 万元/台；向其他客户销售W 型机器的平均运杂费等销售费用为0.1 万元/台。2006 年12 月31 日，W 型机器的市场销售价格为32 万元/台。能够证明W 型机器的可变现净值的确凿证据是A 公司与B 公司签订的有关W 型机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和A 公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。根据该销售合同规定，库存的12 台W 型机器的销售价格全部由销售合同约定。W 型机器的可变现净值3012-0.1212360-1.44358.56（万元），低于W 型机器的成本360万元，期末存货应按可变现净值计量。（五）存货跌价准备1.跌价准备的计提企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。成本可变现净值，应计提跌价准备。计提跌价准备的账务处理：借：资产减值损失贷：存货跌价准备成本可变现净值，不计提跌价准备或转回跌价准备。转回跌价