关于新旧审计准则的对比

新旧审计准则的对比1、 新旧审计准则的对比1. 框架结构对比 原准则共六章二十六条，新准则扩充到七章三十七条。新准则取消了原第二章“一般原则”这一较为模糊的概念，代之以“管理层遵守法律法规的责任”一章，并新增了第六章“解除业务约定”。 2. 制定目标对比 新准则将其中“会计报表审计”改为“财务报表审计”，这是新准则的一项重要改动，体现了制定新准则的基本目的；在其他准则中也都遵循了这一变化。因为会计报表不等于财务报表，原准则中所指的“会计报表审计”其实是财务报表审计，而非“会计报表审计”。 3. 适用范围对比 原准则主要规范注册会计师执行会计报表审计时，检查和报告违反法规行为的责任和做法。但同时规定：“注册会计师执行会计报表审计以外的其他审计业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。”而新准则规定：“本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。本准则不适用于注册会计师接受专项委托审计并报告被审计单位遵守特定法律法规的业务。”明确了不适用的情况，即专项委托审计。 4. 基本概念“法规”与“违反法规行为” 原准则第二条对“法规”作出了定义，是指“除企业会计准则及国家其他有关财务会计法规之外的国家法律、行政法规、部门规章和地方性法规、规章”。新准则第三条则定义了“违反法规行为”：是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。这里有必要对“法规”的定义作些说明。 英、美等国及国际审计准则定义的均是“违反法规行为”（英文为noncompliance或illegal acts），新准则为了与国际惯例接轨，定义了“违反法规行为”。关于“法规”的定义，主要考虑到：我国的企业会计准则和国家其他财务会计法规是财政部颁布的部门规章，属于法规的范畴。而在英、美等国，会计准则和审计准则属于民间颁布实施的行业规则，不属于法规范畴。因此，我国独立审计准则在界定违反法规行为定义时将会计准则和国家其他财务会计法规排除在违反法规行为中的“法规”之外，考虑的就是要与国际惯例统一，这一点对于理解违反法规行为的含义非常重要。 此外，违反法规行为和错误与舞弊是有区别的。被审计单位在编制和出具会计报表的过程中，如果违反了企业会计准则和国家其他财务会计法规的规定，注册会计师就将此界定为错误与舞弊；相应地，如果违反了除企业会计准则和国家其他财务会计法规之外的法规诸如公司法、税法或者证券法，注册会计师则将其界定为违反法规行为。 对两者的审计责任也是不同的。事实上被审计单位可能存在的违反法规行为可分为两类考虑：一类是对会计报表产生重大和直接影响的违反法规行为（如违反税法的行为）；一类是对会计报表产生间接影响的违反法规行为（如违反环境保护法的行为）。 注册会计师对第一类违反法规行为的审计责任与对错误与舞弊的审计责任相同，即“应能合理保证审查出对会计报表有重大影响的违反法规行为”。而注册会计师第二类违反法规行为的审计责任强调的是对其“充分关注”。 5. 基本内容对比 第一章总则中，将原准则第二章“一般原则”中注册会计师的责任并入了总则中。 在第二章管理层遵守法律法规的责任中，新增第七条，关于对管理层防止和发现违反法规行为，通常应采取的政策和程序，如建立和实施适当的内部控制；制定、公布并遵守行为规范；确保员工经过适当培训等等。 在第三章对被审计单位遵守法律法规的考虑中，新增第九条，指出了注册会计师不可能发现全部违反法规行为的原因，如有些法规对财务报表无直接影响，内部控制的固有限制，故意隐瞒行为等。原准则第九条，指出注册会计师应对适用于这一单位和行业的法规及被审单位对法规的遵守情况做出初步了解。新准则将上述准则分解为第十二、十三、十四条，将“初步了解”改为“总体了解”，并指出应特别关注某些法律法规可能导致对被审计单位经营活动产生重要影响的经营风险，比如可能导致被审计单位停业或对其持续经营产生重大影响。原准则第十条规定了注册会计师在财务报表审计范围内，应当执行的审计程序，相应的新准则第十五条中将“检查被审计单位与政府有关部门和法律顾问的往来函件”改为“检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件”。进一步明确了检查对象。 新准则第十七条新增：除实施本准则第十五条和第十六条规定的审计程序以外，注册会计师不需对被审计单位遵守法律法规情况实施其他审计程序，因为实施其他审计程序超出了财务报表的审计范围。明确了注册会计师的审计范围，限定了审计责任，是对注册会计师的一定程度的保护。 在第四章发现违反法规行为时实施的审计程序中，原准则第四章“发现可能存在违反法规行为时的处理”，第十五条规定“应当了解其性质及原因”，新准则第二十二条相应改为“了解该行为的性质及发生的环境”，这主要是考虑到违反法规行为的原因未必能为注册会计师所了解，并且可能超出了其责任范围，因由司法部门来执行，所以改为相对容易了解的“环境”。原准则第十七条：“如被审计单位管理当局不能提供适当的证据证明其确实遵守了法规，注册会计师应当进行必要的法律咨询”。新准则第二十五条细化为应当先向被审计单位律师咨询，再考虑向其所在会计师事务所的律师咨询。原准则第十八条规定：“必要时，应当重新评估审计风险”。新准则第二十六条、二十七条新增，强调了当缺乏充分、适当的审计证据时对审计报告的影响，并指出必要时，“应当重新考虑风险评估结果和管理层声明的有效性”。 在第五章对违反法规行为的报告中，原准则第五章第二十一、二十二、二十三条规定了违反法规行为对审计报告的影响。新准则本章规范了注册会计师对三个不同方面进行报告时，应采取的措施：与治理层沟通（第二十八、二十九、三十条）、出具审计报告（第三十一、三十二、三十三条）、向监管机构报告（新增）。 在第六章解除业务约定中，新增本章，第三十五条解除业务约定的规定对应原准则第二十条。第三十六条补充说明了关于前后任注册会计师的沟通问题。2、 新旧审计准则的变化 1 变“会计报表”为“财务报表” 新准则在表述上，普遍采用了“(整套通用目的的)财务报表”代替旧准则中的“会计报表”。虽然，会计报表所包含的内容经历了很大的变化，但总的说来，可以分为财务报表与成本报表两大类，这是会计报表的核心所在。而成本报表不属于独立审计对象的范围，所以旧准则中对于“会计报表”的表述是不恰当的。而新准则的审计对象则为一整套的财务报表，不仅包括了资产负债表、损益表和现金流量表，还包括了权益变动表、附注。这与我国新的企业会计准则第30号财务报表列报(2006)中对一套完整的财务报表的规定相符合。可见制订审计准则还需要考虑企业会计准则对审计的影响。2 准则目的的变化 新准则的第一条阐明了准则制定的目的是“为了规范注册会计师形成审计意见和出具审计报告”。可见新准则的目的可分为两个部分，即规范审计意见的形成和规范审计报告的出具；而旧准则的目的是规范“出具的审计报告具体内容，格式和类型”，应该属于规范审计报告的出具的范围内。从内容上看，新准则增加了“审计意见的形成”一章，补充了形成审计意见的基础，所要考虑的内容等，对审计意见的形成进行了系统的描述，更有利于注册会计师理解准则和进行实务操作。3 审计报告要素的变化 与旧审计报告准则规定相比，新准则修改了关于财务报表审计报告的基本要素的规定。根据旧准则，财务报表审计报告正文的要素由引言段、范围段和意见段构成，而新准则中，审计报告由引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段、审计意见段构成。由于基本要素和表述内容的变化，使标准无保留意见审计报告的正文由原来的三个自然段增加到六个自然段三个主体部分，审计报告的篇幅增加了。4 引言段内容的变化 与旧准则第十条规定相比，新旧准则的差别有：新准则将管理当局的责任和注册会计师的责任分别以独立的自然段来表述，引言段仅表述已审计的财务报表和被审计单位的名称；新准则强调，引言段需要说明被审计单位的名称，对于财务报表的说明要求更严格、具体，包括要指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称，提及财务报表附注，指明财务报表的日期和涵盖的期间。5 双责任段代替范围段的变化 审计报告的要素方面，新准则与旧准则的最大区别是，用“管理层对财务报表的责任段”和“注册会计师的责任段”双责任段代替了“范围段”。比较双责任段与范围段以及原引言段的责任描述部分，有以下不同：6 在管理当局的责任方面 根据旧准则，范围段简要描述编制财务报表是管理当局的责任，并未对责任内容具体说明。这可能使不太具备会计、审计知识的投资者无法确切了解哪些责任是由管理当局承担的，而将审计责任和会计责任的具体内容混淆。新准则要求将其独立成段，在篇幅上的加大比重，指出管理当局的责任是“(一)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；(二)选择和运用恰当的会计政策；(三)作出合理的会计估计。”新准则对管理当局的责任的强调和具体化是旧准则中没有的。7 在注册会计师的责任方面 新准则将注册会计师的责任和审计范围合并为一部分，并以“注册会计师的责任”为标题分三个自然段来表述。与旧准则中关于注册会计师的责任描述以及范围段的规定相比，新准则的不同在于： (1)强化了注册会计师的责任。主要表现在：第一，在注册会计师责任的表述中，突出强调了“中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范”；第二，强调了注册会计师审计舞弊的责任，即执行审计程序，以便获得财务报表不存在重大错报的合理保证，不论错报是因舞弊还是因错误所引起的；第三，强调注册会计师所获得审计证据的充分性和恰当性。 (2)改进了对所完成审计工作的表述。旧准则在描述审计师所完成的审计工作时，仅说明实施了哪些审计程序，而新准则在陈述注册会计师执行的审计程序时，不仅说明所选择实施程序的主要依据，而且说明了所实施审计程序的目标。如新准则规定“审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。”这里提到了“恰当性”和“合理性”，补充了对会计政策和会计估计的评价目的，改进了对所完成审计工作的表述。 (3)重视审计风险。新准则强调了对财务报表重大错报风险的评价，这是对审计风险的重视。在审计过程中，将对重大错报风险的评估作为审计工作的首要任务，最终保证财务报表整体不存在重大错报。8 关于强调事项的变化 非标准审计报告准则对强调事项段进行了解释，并归纳总结了强调事项段的出具条件：“(一)可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；(二)不影响注册会计师发表的审计意见。”为注册会计师增加强调事项段提供了原则性的指导。 同时，非标准审计报告准则中第二章规定了在审计报告中增加意见段后的强调事项段的具体情形，与旧准则相比，除了原有的“可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况”和“可能对财务报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除外)”两种情况之外，准则还增加了其他的情形。根据对整套新准则的分析，该准则第八条规定的“其他审计准则规定的增加强调事项段的情形”还包括： 中国注册会计师审计准则中，第1324号持续经营第三十五条规定的，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础的情形；第1332号期后事项中规定的，提请财务报表使用者注意，财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明以及注册会计师出具的原审计报告的情形；第1511号比较数据第十条规定的，提及导致非无保留意见的事项虽已解决的情形；第1511号比较数据第十一条规定的，影响上期财务报表的重大错报未经更正的相关情形；第1521号含有已审计财务报表的文件中的其他信息第三章规定的，被审计单位拒绝修改其他信息与已审计财务报表中的重大不一致的情形。9 审计报告日期的变化 新准则的第二十一条规定：“审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据(包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据)，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。”而旧准则规定：“审计报告日期是指注册会计师完成审计工作的日期。审计报告日期不应早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期。”新准则对于审计报告日期的不同表述源于期后事项中关于审计报告日确认的变化。 根据独立审计具体准则第15号期后事项第十六条规定，如对审计报告日至会计报表公布日获知的期后事项实施了追加审计程序，并已作适当处理，注册会计师可选择签署双重报告日期，或更改审计报告日期；而中国注册会计师审计准则第1332号期后事项取消了签署双重报告日期的做法中规定，新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。相应地，注册会计师应将追加的审计程序延伸至新的审计报告日。更改审计报告日的做法在财务报表审计范围内全面地扩大了注册会计师的审计责任范围，而标注双重日期的做法仅在反映有关的特定项目方面扩大了注册会计师的责任范围。显然取消标注双重审计报告日期的做法意味着新准则对注册会计师的要求进一步提高了。10 新增加的概念 新准则增加了关于说明段、不确定事项和强调事项段等的概念。比如新准则规定：“审计报告的说明段是指审计报告中位于审计意见段之前用于描述注册会计师对财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见理由的段落。”“不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的事项。”11 审计报告的小标题 新的审计报告出现了小标题，明示了相应段落的主要内容，使审计报告的层次更分明，结构更清楚，更便于使用者的阅读，特别是在新的审计报告与旧审计报告的结构有较大变化的情况下。三、变化的理由新审计报告准则概念与内容便于理解。首先，新报告审计准则增加了一些概念，对新准则的理解有了帮助。其次，新准则的措辞更加准确。比如，用“财务报表”代替“会计报表”，避免了该准则与其他准则的冲突和误解，保证了审计准则的一致性。 在内容上，新审计报告准则增加了“审计意见的形成”这一章节，描述了评价财务报告的内容与标准，有利于审计工作的开展。新审计报告准则更详细地描述了审计财务报表的范围、审计程序和审计目标；具体地描述了管理当局对财务报表的责任与审计师的审计责任；以审计证据的充分性和恰当性来明晰已完成的审计工作；范文中为每一部分增加小标题，使审计报告的层次分明、结构清楚。新审计报告准则进一步与国际审计准则趋同。在我国改革开放的市场经济环境下，新的会计准则不断地寻求与国际会计准则趋同，作为与会计信息密切相关的审计准则当然也应如此。我国2006年2月15日颁布的新审计报告准则努力与国际审计准则靠拢，如对标准审计报告和非标准审计报告区分并适用不同的审计报告准则，增加了增补强调事项段的情形，对审计责任与会计责任分段详细说明，以及对注册会计师职业道德的强调。这些都是我国审计准则适应市场经济变化的需