合并财务报表解析

第十节所得税会计相关的合并处理一、所得税会计概述二、内部应收款项相关的所得税会计合并抵销处理首先确认期初坏账准备对递延所得税的影响，借：未分配利润年初（期初坏账准备余额所得税税率） 贷：递延所得税资产然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额所得税税率若坏账准备期末余额大于期初余额借：所得税费用（坏账准备增加额所得税税率） 贷：递延所得税资产若坏账准备期末余额小于期初余额借：递延所得税资产 贷：所得税费用（坏账准备增加额所得税税率）【教材例25-33】甲公司为A公司的母公司。甲公司本期个别资产负债表中应收账款中有1 700万元为应收A公司账款，该应收账款账面余额为1 800万元，甲公司当年对其计提坏账准备100万元。A公司本期个别资产负债表中列示有应付甲公司账款1 800万元。甲公司和A公司适用的所得税税率均为25%。甲公司在编制合并财务报表时，其合并抵消处理如下：（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销，其抵销分录如下：借：应付账款 1 800 贷：应收账款 1 800（2）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录如下：借：应收账款 100 贷：资产减值损失 100（3）将甲公司对内部应收账款计提坏账准备导致暂时性差异确认的递延所得税资产予以抵消。本例中，甲公司在其个别财务报表中，对应收A公司账款中计提坏账准备100万元，由此导致应收A公司账款的账面价值调整为1 700万元与其计税基础1 800万元之间的差额100万元，则形成当年暂时性差异。对此，按照所得税会计准则的规定，应当确认该暂时性差异相应的递延所得税资产25万元（10025%）。甲公司在其个别财务报表中确认递延所得税资产时，一方面借记“递延所得税资产”科目25万元，另一方面贷记“所得税费用”科目25万元。在编制合并财务报表时随着内部应收账款及其计提的坏账准备的抵消，在合并财务报表中该应收账款已不存在，由甲公司在其个别财务报表中因应收A公司账款账面价值与其计税基础之间形成的暂时性差异也不存在，对该暂时性差异确认的递延所得税资产则需要予以抵消。在编制合并财务报表对其进行合并抵消处理时，其抵消分录如下：借：所得税费用 25 贷：递延所得税资产 25三、内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理（一）不考虑存货跌价准备情况下所得税的会计处理首先确认期初存货中未实现内部销售利润对递延所得税的影响借：递延所得税资产（期初存货中未实现内部销售利润所得税税率） 贷：未分配利润年初然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末存货中未实现内部销售利润所得税税率和期初数比较得出本期应确认或转回的递延所得税资产并进行确认或转回。即：借：递延所得税资产 贷：所得税费用或相反分录。（二）存货跌价准备的抵销对所得税的影响与应收款项减值对所得税的影响的会计处理原理相同。【例25-34】甲公司持有A公司80%的股权，系A公司的母公司。甲公司201年利润表列示的营业收入中有5 000万元，系当年向A公司销售产品取得销售收入，该产品销售成本为3 500万元。A公司在201年将该批内部购进商品的60%实现对外销售，其销售收入为3 750万元，销售成本为3 000万元，并列示于其利润表中；该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2 000万元，列示于A公司201年的资产负债表之中。甲公司和A公司使用的企业所得税税率均为25%。甲公司在编制合并财务报表时，其合并抵消处理如下：（1）将内部销售收入与内部销售成本及存货价值中包含的未实现内部销售利润抵消，其抵消分录如下：借：营业收入 5 000 贷：营业成本 4 400 存货 600（2）确认因编制合并财务报表导致的存货账面价值与其计税基础之间的暂时性差异相关递延所得税资产。本例中，从A公司来说，其持有该存货账面价值与计税基础均为2 000万元；从甲集团公司角度来说，通过上述合并抵消处理，合并资产负债表中该存货的价值为1 400万元；由于甲公司和A公司均为独立的法人实体，这一存货的计税基础应从A公司角度来考虑，即其计税基础为2 000万元。因该内部交易抵消的未实现内部销售损益导致的暂时性差异为600万元（2 000-1 400），实际上就是抵消的未实现内部销售损益的金额。为此，编制合并财务报表时应当对该暂时性差异确认递延所得税资产150万元（60025%）。进行合并抵消处理时，其抵消分录如下：借：递延所得税资产 150 贷：所得税费用 150四、内部交易固定资产等相关的所得税会计的合并抵销处理首先确认期初固定资产中未实现内部销售利润对递延所得税的影响借：递延所得税资产（期初固定资产等资产中未实现内部销售利润所得税税率） 贷：未分配利润年初然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末固定资产中未实现内部销售利润所得税税率和期初数比较得出本期应确认或转回的递延所得税资产并进行确认或转回。即：借：递延所得税资产 贷：所得税费用或相反分录。【教材例25-35】A公司和B公司同为甲公司控制下的子公司。A公司于201年1月1日，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1 680万元，销售成本为1 200万元。B公司以1 680万元的价格作为该固定资产的原价入账。B公司购买的该固定资产用于公司的销售业务，该固定资产属于不需要安装的固定资产，当月投入使用，其折旧年限为4年，预计净残值为零。B公司对该固定资产确定的折旧年限和预计净残值与税法规定一致。为简化合并处理，假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧。B公司在201年12月31日的资产负债表中列示有该固定资产，其原价为1 680万元、累计折旧为420万元、固定资产净值1 260万元。A公司、B公司和甲公司适用的所得税税率均为25%。甲公司在编制合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：（1）将该内部交易固定资产相关销售收入与销售成本及原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销。其抵消分录如下：借：营业收入 1 680 贷：营业成本 1 200 固定资产原价 480（2）将当年计提的折旧和累计折旧中包含的未实现内部销售损益予以抵销。其抵消分录如下： 借：累计折旧 120 贷：销售费用 120（3）确认因编制合并财务报表导致的内部交易固定资产账面价值与计税基础之间的暂时性差异相关递延所得税资产。本例中，确认递延所得税资产或负债相关计算如下：B公司该固定资产的账面价值=1 680（固定资产原价）-420（当年计提的折旧额）=1 260（万元）B公司该固定资产的计税基础=1 680（固定资产原价）-420（当年计提的折旧额）=1 260（万元）根据上述计算，从B公司角度来看，因该内部交易形成的固定资产账面价值与其计税基础相同，不产生暂时性差异，在B公司个别财务报表中不涉及确认递延所得税资产或递延所得税负债的问题。合并财务报表中该固定资产的账面价值=1 200（企业集团取得该资产的成本）-300（按取得资产成本计算确定的折旧额）=900（万元）合并财务报表中该固定资产的计税基础=B公司该固定资产的计税基础=1 260（万元）合并财务报表中该固定资产相关暂时性差异=900（账面价值）-1 260（计税基础）=-360（万元）关于计税基础，企业所得税是以单个企业的纳税所得税为对象计算征收的。某一资产的计税基础是从使用该资产的企业来考虑的。从某一企业来说，资产的取得成本就是其计税基础。由于该内部交易固定资产属于B公司拥有并使用，B公司该固定资产的计税基础也就是整个企业集团的计税基础，个别财务报表确定该固定资产的计税基础与合并财务报表确定的该固定资产计税基础是相同的。关于合并财务报表中该固定资产的账面价值，是以抵消未实现内部销售利润后的固定资产原价（即销售企业的销售成本）1 200万元（固定资产原价1 680万元-未实现内部销售利润480万元），以及按抵消未实现内部销售利润后的固定资产原价计算的折旧额为基础计算的。合并财务报表中该固定资产相关的暂时性差异，就是因抵消未实现内部销售利润而产生的。本例中改固定资产原价抵消的未实现内部销售利润为480万元，同时由于该固定资产使用而当年计提的折旧额为420万元中也包含未实现内部销售利润120万元，这120万元随着固定资产折旧而结转为已实现内部销售利润，因此该内部交易形成的固定资产价值中当年实际抵消的未实现内部销售利润为360万元（480万元-120万元）。这360万元也就是因未实现内部销售利润而产生的暂时性差异。对于合并财务报表中该内部交易固定资产因未实现内部销售利润的抵消而产生的暂时性差异，应当确认的递延所得税资产为90万元（36025%）。本例中，确认相关递延所得税资产的合并抵消分录如下：借：递延所得税资产 90 贷：所得税费用 90第十一节合并现金流量表的编制一、合并现金流量表概述合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的会计报表。现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和现金流出。二、编制合并现金流量表需要抵销的项目编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有:（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。三、合并现金流量表的格式第十二节本期增加子公司和减少子公司的合并处理一、本期增加子公司的合并处理（一）母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表的反映母公司在报告期内增加子公司的，合并当期编制合并资产负债表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下企业合并增加的子公司两种情况。1.因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应调整合并资产负债表的期初数。（二）母公司在报告期内增加子公司在合并利润表的反映母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。在合并当期编制合并利润表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。1.因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。（三）母公司在报告期内增加子公司在合并现金流量表的反映母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。在合并当期编制合并现金流量表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。1.因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。二、本期减少子公司的合并处理（一）母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表的反映母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。（二）母公司在报告期内处置子公司在合并利润表的反映母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。（三）母公司在报告期内处置子公司在合并现金流量表的反映母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。【例题9综合题】甲公司为上市公司。207年至209年，甲公司及其子公司发生的有关交易或事项如下：（1）207年1月1日，甲公司以30 500万元从非关联方购入乙公司60%的股权，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为50 000万元（含原未确认的无形资产公允价值3 000万元），除原未确认的无形资产外，其余各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。上述无形资产按10年采用直线法摊销，预计净残值为零。甲公司取得乙公司60%股权后，能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。209年1月10日，甲公司与乙公司的其他股东签订协议，甲公司从乙公司其他股东处购买乙公司40%股权；甲公司以向乙公司其他股东发行本公司普通股股票作为对价，发行的普通股数量以乙公司209年3月31日经评估确认的净资产公允价值为基础确定。甲公司股东大会、乙公司股东会于209年1月20日同时批准上述协议。乙公司209年3月31日经评估确认的净资产公允价值为62 000万元。经与乙公司其他股东协商，甲公司确定发行2 500万股本公司普通股股票作为购买乙公司40%股权的对价。209年6月20日，甲公司定向发行本公司普通股购买乙公司40%股权的方案经相关监管部门批准。209年6月30日，甲公司向乙公司其他股东定向发行本公司普通股2 500万股，并已办理完成定向发行股票的登记手续和乙公司股东的变更登记手续。同日，甲公司股票的市场价格为每股10.5元。207年1月1日至209年6月30日，乙公司实现净利润9 500万元，在此期间未分配现金股利；乙公司因可供金融资产公允价值变动增加资本公积1 200万元；除上述外，乙公司无其他影响所有者权益变动的事项。（2）为了处置209年末账龄在5年以上、账面余额为5500万元、账面价值为3 000万元的应收账款，乙公司管理层209年12月31日制定了以下两个可供选择的方案，供董事会决策。方案1：将上述应收账款按照公允价值3100万元出售给甲公司的子公司（丙公司），并由丙公司享有或承担该应收账款的收益或风险。方案2：将上述应收账款委托某信托公司设立信托，由信托公司以该应收账款的未来现金流量为基础向社会公众发行年利率为3%、3年期的资产支持证券2800万元，乙公司享有或承担该应收账款的收益或风险。（3）经董事会批准，甲公司207年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为：甲公司向乙公司50名管理人员每人授予10 000份现金股票增值权，行权条件为乙公司207年度实现的净利润较前1年增长6%，截止208年12月31日2个会计年度平均净利润增长率为7%，截止209年12月31日3个会计年度平均净利润增长率为8%；从达到上述业绩条件的当年末起，每持有1份现金股票增值权可以从甲公司获得相关于行权当日甲公司股票每股市场价格的现金，行权期为3年。乙公司207年度实现的净利润较前1年增长5%，本年度没有管理人员离职。该年末，甲公司预计乙公司截止208年12月31日2个会计年度平均净利润增长率将达到7%，未来1年将有2名管理人员离职。208年度，乙公司有3名管理人员离职，实现的净利润较前1年增长7%。该年末，甲公司预计乙公司截止209年12月31日3个会计年度平均净利润增长率将达到10%，未来1年将有4名管理人员离职。209年10月20日，甲公司经董事会批准取消原授予乙公司管理人员的股权激励计划，同时以现金补偿原授予现金股票增值权且尚未离职的乙公司管理人员600万元。209年初至取消股权激励计划前，乙公司有1名管理人员离职。每份现金股票增值权公允价值如下：207年1月1日为9元；207年12月31日为10元；208年12月31日为12元；209年10月20日为11元。本题不考虑税费和其他因素。要求：（1）根据资料（1），判断甲公司购买乙公司40%股权的交易性质，并说明判断依据。（2）根据资料（1），计算甲公司购买乙公司40%股权的成本，以及该交易对甲公司209年6月30日合并股东权益的影响金额。（3）根据资料（1），计算甲公司209年12月31日合并资产负债表应当列示的商誉金额。（4）根据资料（2），分别方案1和方案2，简述应收账款处置在乙公司个别财务报表和甲公司合并财务报表中的会计处理，并说明理由。（5）根据资料（3），计算股权激励计划的实施对甲公司207年度和208年度合并财务报表的影响，并简述相应的会计处理。（6）根据资料（3），计算股权激励计划的取消对甲公司209年度合并财务报表的影响，并简述相应的会计处理。【答案】（1）甲公司购买乙公司40%股权的交易为购买少数股东权益。判断依据：甲公司已于207年1月1日购买了乙公司60%股权，能够对乙公司的财务和经营政策实施控制，这表明乙公司为甲公司的子公司。209年6月30日，甲公司再购买乙公司40%股权，属于购买少数股东权益交易。（2）甲公司购买乙公司40%股权的成本=2 50010.5=26 250（万元）。按购买日持续计算的该交易日的子公司净资产公允价值=50 000+9 500+1 200-3 000/102.5=59 950（万元）其中40%股权享有的份额=59 95040%=23 980（万元）所以，在合并报表中，应该调减资本公积的金额=26 250-23 980=2 270（万元）（3）甲公司209年12月31日合并资产负债表应当列示的商誉金额=30 500-50 00060%=500（万元）。（4）方案一：乙公司在其个别报表中的会计处理：第一，终止确认拟处置的应收账款。第二，处置价款3100万元与其账面价值之间的差额100万元，计入处置当期营业外收入（或损益）。理由：由于乙公司不再享有或承担拟处置应收账款的收益或风险，拟处置的应收账款的风险和报酬已经转移，符合金融资产终止确认的条件。甲公司在其合并财务报表中的会计处理：第一，将乙公司确认的营业外收入100万元与丙公司应收账款100万元抵消。第二，将丙公司在其个别报表中已计提的坏账准备予以抵消。第三，按照乙公司拟处置的应收账款于处置当期期末未来现金流量的现值与其账面价值的差额确认坏账损失。