国际会计准则之外汇汇率变动的影响

国际会计准则第21号外汇汇率变动的影响（1993年 12月修订） 目 的企业可以用两种方式从事对外的活动。它可能具有用外币计价的交易活动，也可能具有国外的经营。为了使外币交易和国外经营在企业财务报表中得到反映，交易必须以企业的报告货币来表述，国外经营的财务报表也必须换算成企业的报告货币。在对外币交易和国外经营的会计处理中，主要问题是决定使用何种汇率以及如何在财务报表中确认汇率变动的影响。范 围1本号准则适用于：（1）对外币计价的交易的会计处理；和（2）通过合并、比例合并或权益法对已包括在企业的财务报表中的国外经营的财务报表进行换算。2本号准则不涉及对外币项目进行长期保值所作的会计处理，但对国外实体投资净额进行套期保值而产生的外币负债所引起汇兑差额的分类，则可以例外。套期保值会计的其他方面，包括运用套期保值会计的标准，将在国际会计准则第32号“金融工具”中涉及。3本号准则替代于1983年批准的国际会计准则第21号“外汇汇率变动影响的会计”。4本号准则不对企业呈报财务报表所使用的货币作出特别的规定。然而，企业通常应采用其所在国的货币作为报告货币。如果企业采用不同的货币，本号准则要求揭示使用该种货币的原因。本号准则还要求揭示报告货币发生任何变更的原因。5本号准则不涉及企业为了方便那些习惯使用另一种货币的读者或类似目的，而将财务报表由报告货币再换算为另一种货币的情况。6本号准则不涉及在现金流量表中，对由外币交易形成的现金流量和国外经营的现金流量的换算进行呈报的问题（见国际会计准则第7号“现金流量表”）；定 义7本号准则所使用的下列术语，具有特定的含义：国外经营，是指活动基地或活动范围在报告企业所在国以外的国家的报告企业的附属公司、联营企业、合营企业或分支机构。国外实体，是指其活动不属于报告企业活动有机组成部分的那种国外经营。报告货币，是指呈报财务报表所采用的货币。外币，是指企业报告货币以外的货币。汇率，是指两种货币交换的比率。汇兑差额，是指用报告货币按不同的汇率报告相同数量的外币而产生的差额。即期汇率，是指在特定日期的当天兑换两国货币的汇率。期末汇率，是捐资产负债表日的即期汇率。对国外实体的投资净额，是指报告企业在国外实体净资产中的权益份额。货币性项目，是指企业拥有的货币和应以货币结算的资产和负债。其他的资产和负债都是非货币性项目。公允价值，是指在一项公平交易中，由熟悉情况并自愿交易的双方交换一项资产或结算一项负债的金额。外 币 交 易初始确认8外币交易是指以外币计价或要求以外币结算的一种交易，包括企业在下列情况下产生的交易：（l）买入或卖出以外币计价的商品或劳务；（2）借入或借出以外币为收付金额的款项；（3）成为尚未履行的外币交易合同的一方；（4）购置或处理以外币计价的资产，或者产生或结算以外币计价的债务。9外币交易在初次确认时，应按交易日报告货币和外币之间的汇率将外币金额换算成报告货币予以记录。10交易日的汇率通常是指即期汇率。为了便于核算，常常使用接近交易日的汇率。例如，一个星期或一个月的平均汇率可能用于在当期发生的所有外币交易。但是，如果汇率波动较大，那么使用一个时期的平均汇率是不可靠的。在随后资产负债表日的报告11在每一个资产负债表日：（1）外币货币性项目应以期末汇率予以报告。（2）以外币历史成本计价的非货币性项目应采用交易日汇率予以报告。（3）以外市公允价值计价的非货币性项目应采用确定价值时存在的即期汇率予以报告。12一个项目的帐面价值应按有关的国际会计准则加以确定。例如，某些金融工具以及不动产、厂房和设备可能以公允价值或历史成本计量的。不管帐面价值是以历史成本还是以公允价值确定的，为外币项目所确定的这郁金额均应根据本号准则的要求以报告货币来报告。汇兑差额的确认13第1518段就外币交易的汇兑差额规定了本号准则所要求的会计处理方法。这些段落包括了对由于某种货币的贬值或严重贬值（对于这种贬值没有实际的套期保值措施，并且影响到近期购置以外币计价的资产而直接产生的负债无法结算）所产生的汇兑差额的基准处理方法。第21段还对这类汇兑差额规定了所允许的备选处理方法。14本号准则不涉及对外币项目套期保值的会计处理，只涉及对国外实体投资净额进行套期保值而产生的外币负债所引起的汇兑差额的分类。套期保值会计的其他方面，包括运用套期保值会计的标准、要求对汇兑差额的确认以及套期保值会计的中止采用等，将在国际会计准则第32号“金融工具”中涉及。15由于结算货币性项目，或者按不同于在本期最初记录的或在前期财务报表中所运用的汇率报告货币性项目而产生的汇兑差额，应在其形成的当期确认为收益或费用，但按第17段和第19段的要求处理的汇兑差额除外。16.由外币交易所产生的任何货币性项目，当其发生日与结算口之间的汇率发生变动，就会产生汇兑差额。如果交易在其发生的相同的会计期间内结算，所有的汇兑差额均应在该期确认。然而，如果交易在随后的会计期间结算，则自本期至结算期之间的各会计期间确认的汇兑差额，应按那期间的汇率的变动予以确定。对国外实体的投资净额17在本质上属于企业对国外实体的投资净额一部分的货币项目所形成的汇兑差额，一直到处置该项投资净额之前，在企业财务报表中均应归类为权益项目，而在对该项投资净额进行处置时，应按第37段的要求，将它们确认为收益或费用。18企业可能对国外实体没有应收或应付的货币性项目。在可以预见的将来，既无计划也木可能进行结算的项目，实质上构成了企业对该国外实体投资净额的增加或减少。这类货币性项目可能包括长期应收款或借款，但不包括应收货款或应付货款。19对企业在国外实体中的投资净额进行套期保值而产生的外币负债所形成的汇兑差额，一直到处置该项投资净额之前，在企业财务报表中均应归类为权益项目，而在对该投资净额进行处置时，应按第37段的要求，将它们确认为收益或费用。所允许的备选处理方法20对第21段所涉及的汇兑差额的基准处理方法，在第15段中已作了规定。21汇兑差额可能由于货币的贬值或严重贬值而产生，如果对这种贬值没有实际的套期保值措施，并且这种贬值又影响到近场购置以外币计价的资产而直接形成的负债无法结算，那么，由货币臣值所产生的这类汇兑差额可以包括在有关资产的帐面金额中，但条件是经过调整的这一帐面金额，不能超过重置成本和销售或使用该资产时可以收回的金额两者中较低的一个金额。22当企业能够结算因购置资产而产生的外币负债，或可以对其进行套期保值时，则汇兑差额不应包括在资产的帐面金额中。但是，当负债无法结算而且不存在实际的套期保值措施，例如，由于外汇管制而不能进行套期保值，汇兑损失便直接构成资产成本的一部分。因此，根据所允许备选的处理方法，以外币发票购入的资产的成本，被视为企业在结算近期购置该资产所直接形成的负债时最终必须支付的报告货币的金额。国外经营的财务报表国外经营的分类23采用何种方法对国外经营的财务报表进行换算，应根据与报告企业有关的融资方式和经营方式而定。为此，国外经营可划分为“属于报告企业经营有机组成部分的国外经营”和“国外实体”两种。24.属于报告企业经营有机组成部分的国外经营所从事的业务，如同报告企业经营业务的扩展。例如，这种国外经营可能只限于销售从报告企业进口的商品，并将收入汇回给报告企业。在这种情况下，报告货币和国外经营所在国的货币之间的汇率变动，几乎立即影响报告企业的现金流量。因此，汇率变动影响的是国外经营所持有的货币性项目，而不是报告企业对国外经营的投资净额。25.相反，国外实体在积累现金和其他货币性项目、发生费用、创造收益，甚至安排借款时，主要都使用当地货币。它也可能进行外币交易，包括以报告货币进行的交易。如果报告货币与当地货币之间的汇率发生变动，无论对国外实体还是对报告企业的经营所形成的现在或将来的现金流量，几乎都不会产生直接影响。汇率的变动只影响报告企业对国外实体中的投资净额，却不会影响国外实体所持有的货币性或非货币性项目。26以下方面所表明的国外经营是国外实体而不是属于报告企业经营有机组成部分的国外经营。（1）虽然报告企业可以控制国外经营，但国外经营所从事的活动相对于报告企业的经营活动具有极大的自主性；（2）与报告企业的交易占国外经营业务的比例不高；（3）国外经营活动所需要的资金主要依靠自身经营或在当地借款来筹措的，而不是向报告企业筹措的；（4）国外经营的产品或劳务的人工、材料和其他费用，主要是以当地货币而不是以报告货币支付或结算的；（5）国外经营的销售主要是以报告货币以外的货币进行的；和（6）报告企业的现金流量与国外经营的日常活动相脱离，不直接受国外经营活动的影响。从原则上讲，根据与上面所列条件有关的真实信息，可以对每种经营作出恰当的分类。在某些情况下，将国外经营划分为国外实体或报告企业经营有机组成部分的国外经营的界限，可能不清楚。因此，为了确定一个恰当的分类，需要作出适当的调整。属于报告企业经营有机组成部分的国外经营27属于报告企业经营有机组成部分的国外经营的财务报表，应按第8 22段规定的标准和程序进行换算，将这种国外经营的交易现为报告企业本身的交易。28在对国外经营的财务报表的各个项目进行换算时，应将其全部交易视为报告企业本身的交易。资产、厂房和设备的成本和折旧应按该资产购置日的汇率换算；如果该资产是以公允价值人帐的，也可以使用评估日的汇率换算。存货的成本应按该成本发生时存在的汇率换算。资产的可收回金额或可变现净值应按它们确定时的汇率换算。例如、如果存货项目的可变现净值是以外币确定的，则该价值应以确定这变现净值之日的汇率进行换算。可采用的汇率因此通常是期末汇率。将报告企业财务报表中资产的帐面价值减记至其可收回金额或可变现净值时，可能需要作出调整，即使在国外经营的财务报表中并不一定需要作出这样的调整。另一方面，国外经营的财务报表中的调整，可能需要在报告企业的财务报表中调回。29为便于核算，通常使用接近交易发生日的汇率，例如，一个星期或一个月的平均汇率可以用于该期发生的所有外币交易。但是，如果汇率波动很大，那么在一个期间使用平均汇率是不可靠的国外实体30在对并入报告企业财务报表的国外实体的财务报表进行换算时，报告企业应采取下列程序：（1）国外实体的资产和负债，无论是货币性的还是非货币性的，都应以期末汇率进行换算；（2）国外实体的收益和费用项目应以交易发生日的汇率进行换算。除非国外实体是以恶性通货膨胀经济中的货币进行报告的。在这种情况下，收益和费用项目应以期末汇率进行换算；以及（3）所产生的全部汇兑差额应当计入权益，直到净投资被处置为止。31为便于核算，通常采用接近交易发生日的汇率，例如，某期间的平均汇率，常常用来换算国外经营的收益和费用项目。32国外实体的财务报表的换算，导致了由以下事项形成的汇兑差额的确认问题：（1）按交易发生日的汇率换算收益和费用项目，按期末汇率换算资产和负债项目；（2）对国外实体的期初净投资进行换算所采用的汇率，不同于以前对它报告时所用的汇率；以及（3）国外实体中权益的其他变动。 这些汇兑差额不能在当期确认为收益或费用。因为汇率的变动对国外实体的经营或报告企业的经营所产生的当前和未来的现金流量几乎没有影响或不直接产生影响。如果国外实体被合并但它不是被全资拥有，那么因换算而产生的并可计入少数股权的累计汇兑差额的部分，应分配计入合并报表中的少数股权并予以报出口。33由于购置国外实体而产生的任何商誉，以及由于购置该国外实体而对资产和负债的帐面金额所进行的任何调整，应按下列任何一种方法处理：（1）作为国外实体的资产和负债处理，并按第30段的规定，以期末汇率进行换算；（2）作为报告企业的资产和负债处理，它们或者已用报告货币表述，或者已是外币非货币性项目，应根据第11（2）段的规定按交易发生日的汇率予以报告。34当国外实体的财务报表并入报告企业的财务报表时，应采用正常的合并程序，例如，抵销附属公司帐上的集团内部往来帐户的余额，以及集团内部交易（见国际会计准则第27号“合并财务报表和对附属公司投资的会计”和国际会计准则第五号“合营中权益的财务报告”）。但是，集团内部公司之间短期或长期的货币性项目所产生的汇兑差额，不能与集团内部公司之间其他余额所产生的相应金额相抵销，因为货币性项目代表了一项将一种货币转告换成另一种货币的约定，并且它使报告企业承担着因汇率变动而产生利得或损失的风险。相应地，在报告企业的合并财务报表中，应将这种汇兑差额继续确认为收益或费用，如果产生第17段所描述的情况的话，则应计人权益，直到净投资被处置为止。35如果国外实体的财务报表的编制日期与报告企业不一致，为了将报表并入报告企业的财务报表中，国外实体通常采用与报告企业一致的编制日期。如果这样做不切实际，国际会计准则第27号“合并财务报表和对附属公司投资的会计”规定，允许采用报告日期相差不超过3个月的财务报表。在这种情况下，国外实体的资产和负债应以其资产负债表日的汇率换算。根据国际会计准则第27号“合并报表和对附属公司投资的会计”以及国际会计准则第28号“对联营企业投资的会计”的要求，如果国外实体的资产负债表日至报告企业资产负债表日汇率波动较大，应作调整。36以恶性通货膨胀经济中的货币编报的国外实体的财务报表，在其换算成报告企业的报告货币之前，应按国际会计准则第29号“在恶性通货膨胀经济中的财务报告”的要求进行重述。当企业所处的经济环境不再是恶性通货膨胀经济，并且当国外实体停止按国际会计准则第29号“在恶性通货膨胀经济中的财务报告”的要求编制和呈报财务报表时，企业应使用以停止之日的计量单位表述的金额，作为历史成本来换算报告企业的报告货币。国外实体的处置37在处置国外实体时，已递延并且与该国外实体有关的汇兑差额的累计金额，应在确认处置的利得或损失的当期确认为收益或费用。38企业可能通过销售、清算、赎回股本，或者全部或部分地放弃该实体等方式处置在国外实体中的权益。股利的支付只有在其构成投资的返回时，才形成处置的一部分，在部分处置的情况下，只有以有关的累积汇总差额为基础按比例算出的份额，才能计人利得或损失中。国外实体的帐面价值的减记不能构成部分处置。相应地，在减记时，不能确认递延兑换损益。国外经营分类的变化39如果国外经营的分类发生变化，适用于变化后的分类的换算程序应于分类变化之日起采用。40与报告企业相联系的国外经营的筹资和经营方式的变化，可能导致该国外经营分类的变化。当属于报告企业经营有机组成部分的国外经营被重新划分为国外实体时，在重新划分的当日，因非货和住资产换算而产生的汇兑差额应当计人权益。当一个国外实体被重新划分为属于报告企业经营有机组成部分的国外经营时，则在变化之日，非货币性项目的换算金额应作为其在变化的当期和后续期间的历史成本。递延的汇兑差额一直到该国外经营被处置时，才能确认为收益或费用。外汇汇率的所有变动汇兑差额的纳税影响41外币交易的损益，以