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1,第六章 合并财务报表基础 本章主要内容 一、合并财务报表概述：合并财务报表的含义；合并理论；合并范围、种类、编制原则、前期准备事项、编制程序 二、控股权取得日的合并财务报表： 同一控制下控股权取得日合并报表的编制：我国有关规定；编制举例 非同一控制下控股权取得日合并报表的编制：我国有关规定；编制举例,2,第六章 合并财务报表基础 （参见新准则第20号企业合并、新准则第33号合并财务报表） 第一节 合并财务报表概述 一、合并财务报表的含义： 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。 它只存在于控股合并日和控股合并日以后，即编制合并财务报表的前提是：存在长期股权投资，并且投资方对被投资方能够实施控制。,3,二、国际上有代表性的合并报表的合并理论 （一）实体理论（经济实体理论）：将合并报表作为企业集团各成员构成的经济联合体的报表，为整个经济实体服务。对拥有多数股权的大股东和拥有少数股权的小股东同等对待，将少数股东权益视为股东权益的一部分，在合并报表中得以体现。（强调对多数股权和少数股权要同等对待） （二）所有权理论（业主权理论）：在编制合并报表时，对于子公司的资产、负债，只按照母公司所持有的股权（多数股权）份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用和利润，也只按照母公司所持有的股权份额计入利润表。 （强调母对子的拥有关系）,4,（三）母公司理论：将合并报表视为母公司本身报表范围的扩大，主要为母公司股东和债权人服务，而忽视少数股东利益，将少数股东权益视为企业集团的负债；合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。（对实体理论和所有权理论有所修正和折衷） 实务中编制合并报表，往往是各种合并理论的结合运用。,5,三、合并财务报表的合并范围 （一）我国规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 合并财务报表的合并范围可以归纳为三类： 1.母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业。 具体包括： （1）母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本； （2）母公司通过子公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本； （3）母公司直接和间接合计拥有被投资企业半数以上表决权资本。,6,2.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权资本，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制的被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司： （1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。 （2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 （3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 （4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,7,在确定能否控制被投资单位时，应当强调实质重于形式，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素、公司治理结构、投资者之间的相互关系等。 3.母公司控制的特殊目的主体（为融资、销售商品、提供劳务而设立的主体）。,8,（二）我国规定：不能控制的被投资单位，不纳入合并财务报表的合并范围。 不应纳入合并报表合并范围的企业，一般包括： （1）已宣告被清理整顿（重整）的原子公司。 （2）已宣告破产的原子公司。 （3）联合控制主体（即合营企业）。 （4）母公司不能再控制的其他被投资单位。,9,四、合并报表的种类： （一）我国规定： 1、（同一控制下的）企业合并，形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。 2、（非同一控制下的）企业合并，形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表。 （二）我国规定，（合并日或购买日以后的）合并财务报表，至少应当包括：合并资产负债表，合并利润表，合并现金流量表，合并所有者权益（或股东权益）变动表，附注。,10,五、合并财务报表的编制原则（在遵循编制个别财务报表的一般原则的前提下，还应遵循如下原则）: 1、以个别财务报表为基础编制。 2、统一性原则：统一母、子公司所采用的会计政策、会计期间等统一到母公司的基础上来。 3、一体化原则：将企业集团视为同一会计主体，对于母子公司间、子子公司间发生的经济业务，视同同一会计主体中不同核算单位的内部业务作出处理。 4、重要性原则：根据对经济业务重要性的判断，对报表项目作出取舍；或为简化合并手续，对母子间、子子间发生的某些不太重要的经济业务，可以不编制抵销分录而直接列入合并报表。,11,六、编制合并财务报表的前期准备事项： （1）按照权益法调整对子公司的长期股权投资新准则规定：控股情况下长期股权投资的日常核算应当采用成本法。 （2）统一母子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。 （3）统一母子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。 （4）子公司除了应当向母公司提供报表外，还应当向母公司提供下列资料：采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；与母公司不一致的会计期间的说明；与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；所有者权益变动的有关资料；编制合并报表所需的其他资料。,12,七、合并财务报表的编制程序，大致如下： （一）对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。 其中，对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策、会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。 （新准则规定：企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值）,13,（二）设计、列示合并工作底稿（包括设置利润表、资产负债表各项目及所有者权益变动表有关各项目）。 （三）将纳入合并范围的母、子公司个别财务报表各项目数据，过入合并工作底稿，并进行必要的计算。 （四）编制调整与抵销分录（不必登帐）。这是合并财务报表编制的关键和主要内容。其目的在于，将个别财务报表各项目数据中的重复因素予以调整和抵销。 （五）计算各项目的合并数额。 （六）根据已计算出的合并数额，填列、生成正式的合并财务报表。,14,第二节 控股权取得日的合并财务报表 一、同一控制下控股权取得日合并报表的编制 （一）我国规定：（同一控制下的）企业合并，形成母子公司关系的： 合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照本准则（注：指新准则第20号企业合并）规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。 合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。 合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。,15,（二）同一控制下合并报表的编制原理 1、同一控制下合并报表的编制原理：将编制合并报表视为母公司和子公司所有者权益的结合。 2、同一控制下合并日合并报表的编制要点： （1）在合并报表上，母公司自身和母公司所拥有子公司的资产和负债，均按账面价值反映。 （2）由于母公司对子公司的股权投资按所拥有子公司净资产的账面价值入账，且所拥有子公司净资产不存在公允价值的确认问题（这时，母对子的股权投资等于所拥有子净资产的账面价值），因而不会产生合并商誉。 （3）母公司只拥有子公司多数股权时，子公司少数股权也按账面价值反映。,16,3、同一控制下合并日编制工作底稿的调整与抵销分录： (1)抵销(抵销母的长期股权投资与所拥有子的所有者权益，少数股东权益单列)： 借：股 本（子账面价值/账面余额） 资本公积（子账面价值/账面余额） 盈余公积（子账面价值/账面余额） 未分配利润（子账面价值/账面余额） 贷：长期股权投资（母对子的股权投资账面价值） 少数股东权益（少数股东拥有所有者权益账面价值）,17,（三）同一控制下控股权取得日的合并报表编制举例 例1 资料北方公司和大华公司合并前资产负债表如下： 2002年1月1日 单位:元,18,现假设北方公司和大华公司处于同一控制下。北方公司于2002年1月1日（合并日）对大华公司投资:发行5.5万股，每股面值1元、市价4.8元的普通股票，以交换大华股东手中的全部股权。其后，北方公司与大华公司均维持独立法人资格。 要求 编制合并日（2002年1月1日）北方公司的会计分录及两公司的合并资产负债表。,19,解 （一）合并日北方公司的会计分录： 合并方发出股份面值总额为5.5万（5.5万股1元/股），取得的净资产账面价值为24万（所有者权益账面价值24万100%），前者小于后者的差额（贷方差额）为18.5万。这时，调整贷记北方公司的“资本公积” 18.5万。 借：长期股权投资大华公司 24万 贷：股本普通股 5.5万 资本公积股本溢价 18.5万（差额） 北方公司合并日（2002年1月1日）对大华公司投资后，两公司资产负债表如以下合并资产负债表工作底稿相关栏目数额。,20,（二）编制合并报表工作底稿的调整与抵销分录： （1）抵销(抵销北方的长期股权投资与所拥有大华的所有者权益) ： 借：股本普通股 5万（抵销） 资本公积股本溢价 4万（抵销） 盈余公积 14.7万（抵销） 未分配利润 0.3万（抵销） 贷：长期股权投资大华 24万（抵销）,21,（三）计算合并数额，填列合并资产负债表（见工作底稿合并数） （例1 之）合并资产负债表工作底稿 单位:元,22,续（例1 之）合并资产负债表工作底稿,23,例2：资料 沿用例1资料。现假设北方公司和大华公司处于同一控制下。北方公司于2002年1月1日（合并日）对大华公司投资:发行4.95万股，每股面值1元、市价4.8元的普通股票，以交换大华股东手中的90%股权。其后，北方公司与大华公司均维持独立法人资格。 要求 编制合并日（2002年1月1日）北方公司的会计分录及两公司的合并资产负债表。,24,解 （一）合并日北方公司的会计分录： 合并方发出股份面值总额为4.95万（4.95万股1元/股），取得的净资产账面价值为21.6万（所有者权益账面价值24万90%），前者小于后者的差额（贷方差额）为16.65万。这时，调整贷记北方公司的“资本公积” 16.65万。 借：长期股权投资大华公司 21.6万 贷：股本普通股 4.95万 资本公积股本溢价 16.65万（差额） 北方公司合并日（2002年1月1日）对大华公司投资后，两公司资产负债表如以下合并资产负债表工作底稿相关栏目数额。,25,（二）编制合并报表工作底稿的调整与抵销分录： （1）抵销(抵销北方的长期股权投资与所拥有大华的所有者权益，少数股东权益单列) ： 借：股本普通股 5万（抵销） 资本公积股本溢价 4万（抵销） 盈余公积 14.7万（抵销） 未分配利润 0.3万（抵销） 贷：长期股权投资大华 21.6万（抵销） 少数股东权益 2.4万（单列）,26,（三）计算合并数额，填列合并资产负债表（见工作底稿合并数） （例2之）合并资产负债表工作底稿 单位:元,27,续（例2之）合并资产负债表工作底稿,28,二、非同一控制下控股权取得日合并报表的编制 （一）我国规定： 1、（非同一控制下的）企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。 2、（非同一控制下的）企业合并形成母子公司关系的，母公司在购买日编制合并报表时，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，以按照本准则（指新准则第20号企业合并）规定处理的结果列示。,29,3、非同一控制下的控股合并，母公司在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示。 企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。 企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整未分配利润。（因为购买日不编合并利润表，只能将差额计入合并资产负债表）,30,（二）非同一控制下合并报表的编制原理 1、非同一控制下合并报表的编制原理：在购买方对被购买方实行控股合并后，将编制合并报表视为母公司对子公司的购买。 2、非同一控制下购买日合并报表的编制要点： （1）以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的报表进行调整。 （2）在合并报表上，母自身的资产和负债，按账面价值反映；母所拥有子的资产和负债及或有负债，按公允价值反映。,31,（3）合并商誉的处理： 母对子的股权投资等于所拥有的子可辨认净资产公允价值（即无商誉）时，无需确认合并资产负债表中的合并商誉。 母对子的股权投资大于所拥有的子可辨认净资产公允价值时，其差额（即正商誉）确认为合并资产负债表中的合并商誉。 母对子的股权投资小于所拥有的子可辨认净资产公允价值时，其差额（即负商誉），在合并当期的合并利润表中记入营业外收入；在购买日合并资产负债表中调整未分配利润。 （4）在子存在少数股权时，子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，按全额调整；子公司的多数股权和少数股权均按公允价值反映；合并商誉只是多数股权的商誉。,32,注1：国际上，编制合并报表时，对合并负商誉的处理，一般有两种方法： 其一，将合并负商誉按比例地调低所拥有的子公司除长期证券投资以外的长期资产（即非货币性长期资产）的公允价值，直至这些资产的公允价值调为零值；如该合并负商誉还有余额，就单列为“合并负商誉” 。 其二，将该合并负商誉直接单列为“合并负商誉”。,33,注2：国际上，编制合并报表时，对少数股权的处理，一般有两种方法： 其一，控股法（源于母公司理论）：子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，只按母公司在子公司的控股比例调整，即子公司的多数股权按公允价值反映，而少数股权按账面价值反映；合并商誉只是多数股权的商誉。 其二，实体法（源于实体理论） ：子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，按全额调整，即子公司的多数股权和少数股权均按公允价值反映；合并商誉是多数股权和少数股权的全部商誉。,34,（三）非同一控制下控股权取得日合并报表编制举例 例3：资料北方公司和大华公司合并前资产负债表如下： 2002年1月1日 单位:元,35,现假设北方公司和大华公司处于非同一控制下。北方公司于2002年1月1日（合并日）对大华公司投资:以21万元银行存款从大华股东手中购买大华的全部股权。购买日大华资产、负债的账面价值与市价（公允价值）相等。其后，北方公司与大华公司均维持独立法人资格。 要求 编制合并日（2002年1月1日）北方公司的会计分录及合并日的合并资产负债表。,36,解 （一）北方公司投资21万元银行存款购买大华公司全部股票时的会计分录： 借：长期股权投资大华公司 21万（初始投资成本） 贷：银行存款 21万 在进行这项投资后，两公司各资产、负债数额如以下合并资产负债表工作底稿相关栏目数额。 （二） 编制合并资产负债表时： 北方的股权投资成本为21万元，购买日取得的大华可辨认净资产公允价值份额（100%）也为21万元。两者相等（即无商誉） 购买日编制合并资产负债表时，无需确认合并商誉。,37,编制合并资产负债表工作底稿上的抵销分录(抵销北方的长期股权投资成本与合并中取得的大华可辨认净资产公允价值全部份额) ： 借：股本普通股 5万（抵销） 资本公积股本溢价 4万（抵销） 盈余公积 14.7万（抵销） 未分配利润 0.3万（抵销） 贷：长期股权投资大华公司 21万（抵销） 商誉（原有） 3万（抵销）,38,（三）计算合并数额，填列合并资产负债表（见工作底稿合并数） （例3之）合并资产负债表工作底稿 单位:元,39,续（例3之）合并资产负债表工作底稿,40,例4：资料沿用例3资料。现假设北方公司和大华公司处于非同一控制下。北方公司于2002年1月1日（合并日）对大华公司投资:以26.6万元银行存款从大华股东手中购买大华的全部股权。其后，北方公司与大华公司均维持独立法人资格。另外：购买日大华“存货”的公允价值为12万元，“固定资产”的公允价值为15万元，“应付债券”的公允价值为15.6万元。又，购买前北方的“应收账款”为26.4万元，银行存款为28.4万元。 要求编制合并日（2002年1月1日）北方公司的会计分录及合并日的合并资产负债表。,41,解（一）北方公司投资26.6万元银行存款购买大华公司全部股票时： 借：长期股权投资大华公司 26.6万（初始投资成本） 贷：银行存款 26.6万 在进行这项投资后，两公司各资产、负债数额如以下合并资产负债表工作底稿相关栏目数额。 （二）编制合并资产负债表时：北方的股权投资为26.6万元，购买日取得的大华可辨认净资产公允价值份额（100%）为25.4万元母对子的股权投资大于所拥有的子可辨认净资产公允价，其差额（即正商誉） 1.2万元，购买日编制合并资产负债表时，确认为合并资产负债表中的合并商誉。(25.4=原所有者权益24+公允价值变动4.4-原商誉3),42,编制合并资产负债表工作底稿的调整与抵销分录： （1）以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整： 借： 固定资产 5万（调高） 应付债券 0.4万（调低） 贷：存货 1万（调低） 资本公积4.4万（用于过渡）,43,（2）编制抵销分录，确认商誉： 借：股本普通股 5万（抵销） 资本公积 8.4万（抵销） 盈余公积 14.7万（抵销） 未分配利润 0.3万（抵销） 商誉 1.2万(差额确认为商誉) 贷：长期股权投资大华 26.6万（抵销） 商誉（原有） 3万 （抵销）,44,或： 编制合并资产负债表工作底稿的调整与抵销分录（合并为一笔）： 借： 固定资产 5万（调高） 应付债券 0.4万（调低） 股本普通股 5万（抵销） 资本公积 4万（抵销） 盈余公积 14.7万（抵销） 未分配利润 0.3万（抵销） 商誉 1.2万(差额确认为商誉) 贷：存货 1万（调低） 长期股权投资大华 26.6万（抵销） 商誉（原有） 3万 （抵销）,45,（三）计算合并数额，填列合并资产负债表（见工作底稿合并数） （例4之）合并资产负债表工作底稿 单位:元,46,续（例4之）合并资产负债表工作底稿,47,例5：资料沿用例3资料。现假设北方公司和大华公司处于非同一控制下。北方公司于2002年1月1日（合并日）对大华公司投资:以22.4万元银行存款从大华股东手中购买大华的全部股权。其后，北方公司与大华公司均维持独立法人资格。另外：购买日大华“存货”的公允价值为12万元，“固定资产”的公允价值为15万元，“应付债券”的公允价值为15.6万元。又，购买前北方的“应收账款”为30.6万元，银行存款为24.2万元。 要求编制合并日（2002年1月1日）北方公司的会计分录及合并日的合并资产负债表。,48,解 （一）北方公司投资22.4万元银行存款购买大华公司全部股票时： 借：长期股权投资大华 22.4万（初始投资成本） 贷：银行存款 22.4万 在进行这项投资后，两公司各资产、负债数额如以下合并资产负债表工作底稿相关栏目数额。 （二）北方的股权投资为22.4万元，购买日取得的大华可辨认净资产公允价值份额（100%）为25.4万元母对子的股权投资小于所拥有的子可辨认净资产公允价，其差额（即负商誉） 3万元，购买日编制合并资产负债表时，调整未分配利润。 编制合并资产负债表工作底稿的调整与抵销分录：,49,借： 固定资产 5万（调高） 应付债券 0.4万（调低） 股本普通股 5万（抵销） 资本公积 4万（抵销） 盈余公积 14.7万（抵销） 未分配利润 0.3万（抵销） 贷：存货 1万（调低） 长期股权投资大华 22.4万（抵销） 商誉（原有） 3万 （抵销） 未分配利润 3万 (差额，用于调整),50,（三）计算合并数额，填列合并资产负债表（见工作底稿合并数） （例5之）合并资产负债表工作底稿 单位:元,51,续（例5之）合并资产负债表工作底稿,52,例6（国际上对少数股权的处理控股法和实体法举例） 资料沿用例3资料。现假设北方公司于2002年1月1日（合并日）对大华公司投资:以21.2万元银行存款从大华股东手中购买大华80%的股权。其后，北方公司与大华公司均维持独立法人资格。另外：购买日大华“存货”的公允价值为12万元，“固定资产”的公允价值为15万元，“应付债券”的公允价值为15.6万元。又，购买前北方的应收账款为26.4万元，银行存款为23万元，长期借款为8.6万元。 要求分别用控股法和实体法编制合并日（2002年1月1日）北方公司的会计分录及合并日的合并资产负债表。,53,解 A、控股法下： （一）北方公司投资21.2万元银行存款购买大华公司全部股票时： 借：长期股权投资大华 21.2万（初始投资成本） 贷：银行存款 21.2万 （二） 北方投资21.2万元，取得大华可辨认净资产公允价值份额为20.32万元25.480%母对子的股权投资大于所拥有的子可辨认净资产公允价值份额，其差额（即正商誉） 0.88万元，确认为购买日合并资产负债表中的商誉。少数股权为4.8万元（大华全部股权账面价值24万20%）。 编制合并资产负债表工作底稿的调整与抵销分录为：,54,借： 固定资产 4万（5万80%,调高） 应付债券 0.32万（0.4万80%,调低） 股本普通股 5万（抵销） 资本公积 4万（抵销） 盈余公积 14.7万（抵销） 未分配利润 0.3万（抵销） 商誉 0.88万(21.2万- 20.32万,确认为商誉) 贷：存货 0.8万（1万80%,调低） 长期股权投资大华 21.2万（抵销） 商誉（原有） 2.4万 （3万80%,抵销） 少数股权 4.8万（24万20%,单列） （三）计算工作底稿各项目的合并数额，填列合并资产负债表工作底稿和合并资产负债表（略）。,55,解 B、实体法下： （一）北方公司投资21.2万元购买大华公司全部股票时： 借：长期股权投资大华 21.2万（初始投资成本） 贷：银行存款 21.2万 （二）北方投资21.2万元，取得大华可辨认净资产公允价值80%的份额。由此反推算：要取得大华可辨认净资产公允价值的全部份额，需投资26.5万元（21.2万/80%）。该投资大于母拥有的子可辨认净资产公允价值全部份额25.4万元 ，其差额（即正商誉） 1.1万元，确认为购买日合并资产负债表中的商誉。 少数股权为5.3万元（全部投资26.5万20%）。 编制合并资产负债表工作底稿的调整与抵销分录为：,56,借： 固定资产 5万（5万100%,调高） 应付债券 0.4万（0.4万100%,调低） 股本普通股 5万（抵销） 资本公积 4万（抵销） 盈余公积 14.7万（抵销） 未分配利润 0.3万（抵销） 商誉 1.1万(26.5万- 25.4万,确认为商誉) 贷：存货 1万（1万100%,调低） 长期股权投资大华 21.2万（抵销） 商誉（原有） 3万 （3万100%,抵销） 少数股权 5.3万（26.5万20%,单列） （三）计算工作底稿各项目的合并数额，填列合并资产负债表工作底稿和合并资产负债表（略）。,57,例7（我国对少数股权处理的举例）资料沿用例6资料。且假设北方公司和大华公司处于非同一控制下。 解（一）北方公司投资21.2万元购买大华公司全部股票： 借：长期股权投资大华 21.2万（初始投资成本） 贷：银行存款 21.2万 在进行这项投资后，两公司各资产、负债数额如以下合并资产负债表工作底稿相关栏目数额。 （二） 北方投资21.2万元，取得大华可辨认净资产公允价值份额为20.32万元（账面余额21万+调整升值4.4万）80%母对子的股权投资大于所拥有的子可辨认净资产公允价值份额，其差额（即正商誉） 0.88万元，确认为购买日合并资产负债表中的商誉。少数股权为5.08万元（大华全部可辨认净资产公允价值25.4万20%）。 编制合并资产负债表工作底稿的调整与抵销分录为：,58,借： 固定资产 5万（5万100%,调高） 应付债券 0.4万（0.4万100%,调低） 股本普通股 5万（抵销） 资本公积 4万（抵销） 盈余公积 14.7万（抵销） 未分配利润 0.3万（抵销） 商誉 0.88万(21.2万-20.32万,确认为商誉) 贷：存货 1万（1万100%,调低） 长期股权投资大华 21.2万（抵销） 商誉（原有） 3万 （3万100%,抵销） 少数股东权益 5.08万（25.4万20%,单列）,59,（三）计算合并数额，填列合并资产负债表（见工作底稿合并数） （例7之）合并资产负债表工作底稿 单位:元,60,续（例7之）合并资产负债表工作底稿,61,少数股权处理的控股法、实体法、我国方法归纳 一、只有当子公司资产和负债账面价值与公允价值不一致，且存在少数股权时，才有控股法、实体法、我国方法之分。 二、控股法、实体法、我国方法的特点： 控股法：子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，只按母公司在子公司的控股比例调整，即子公司的多数股权按公允价值反映，而少数股权按账面价值反映；合并商誉只是多数股权的商誉。 实体法：子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，按全额调整，即子公司的多数股权和少数股权均按公允价值反映；合并商誉是多数股权和少数股权的全部商誉。 我国方法：子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，按全额调整，即子公司的多数股权和少数股权均按公允价值反映；但合并商誉只是多数股权的商誉。,62,归纳：同一控制下与非同一控制下会计处理及编制合并报表的主要区别： 一、计价基础不同。前者的计价基础是账面价值-合并方和被合并方的资产、负债均按账面价值计价；后者的计价基础是公允价值-合并方的资产、负债按账面价值计价；被合并方的资产、负债（包括多数股权和少数股权）按公允价值计价。 二、是否确认商誉不同。 前者不确认商誉-合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 后者确认商誉-1、在吸收合并方式下，合并时确认为商誉或将负商誉计入当期营业外收入；2、在控股合并方式下：（1）编制购买日合并资产负债表时确认为商誉或将负商誉调整未分配利润；（2）编制购买日后合并报表时确认为商誉或将负商誉计入当期营业外收入。,63,三、对合并中发生的直接费用处理不同。 前者将其计入当期损益。 后者将其计入合并成本。,64,6/17/2019,64,编制合并资产负债表时应抵销的项目 母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目 母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目 存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润 固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目），即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润 无形资产项目，即内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售利润 与抵销的长期股权投资、应收账款、存货、固定资产、无形资产等资产相关的减值准备的抵销,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,65,1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销,同一控制下的企业合并下 母公司长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销 借：股本（子公司期末数） 资本公积（子公司期末数） 盈余公积（子公司期末数） 未分配利润年末（子公司期末数） 贷：长期股权投资（母公司按权益法计算的期末数） 少数股东权益（子公司期末所有者权益账面价值*少数股东持股比例）,66,非同一控制下的企业合并下（合并差额为正时：） 借：股本（子公司） 资本公积（子公司） 盈余公积（子公司） 未分配利润年末（子公司） 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司可辨认净资产公允价值*少数股东持股比例）,67,非同一控制下的企业合并下（合并差额为负时：）,借：股本（子公司） 资本公积（子公司） 盈余公积（子公司） 未分配利润年末（子公司） 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司可辨认净资产公允价值*少数股东持股比例） 营业外收入（贷方差额）（连续编制时为“未分配利润-年初”）,68,6/17/2019,68,内部债权与债务项目的抵销 需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括 应收账款与应付账款 应收票据与应付票据 预付账款与预收账款 持有至到期投资（假定该项债券投资持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券 应收股利与应付股利 其他应收款与其他应付款,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,69,6/17/2019,69,内部债权与债务项目的抵销 应收账款与应付账款的抵销 初次编制合并财务报表时的抵销处理 借：应付账款 贷：应收账款 借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,70,6/17/2019,70,例15： P公司持有S公司80的股份，P公司2007年个别资产负债表中应收账款475万元为2007年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。S公司2007年个别资产负债表中应付账款500万元系2007年向P购进商品存货发生的应付购货款。,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,71,6/17/2019,71,P公司编制合并财务报表时的抵销分录 借：应付账款 5 000 000 贷：应收账款 5 000 000 借：应收账款坏账准备 250 000 贷：资产减值损失 250 000,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,72,6/17/2019,72,内部债权与债务项目的抵销 应收账款与应付账款的抵销 连续编制合并财务报表时的抵销处理 借：应付账款 贷：应收账款 借：应收账款坏账准备 （年初内部应收账款计提的坏账准备余额） 贷：未分配利润年初 借：应收账款坏账准备 （本期内部应收账款补提的坏账准备余额） 贷：资产减值损失 借：资产减值损失 贷：应收账款坏账准备 （本期内部应收账款冲减的坏账准备余额）,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,73,6/17/2019,73,例16：续例15 P公司2008年个别资产负债表中应收账款570万元为2008年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司2008年对应收账款补提的坏账准备为5万元。S公司2008年个别资产负债表中应付账款600万元系2008年向P购进商品存货发生的应付购货款。,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,74,6/17/2019,74,P公司编制合并财务报表时的抵销分录 借：应付账款 6 000 000 贷：应收账款 6 000 000 借：应收账款坏账准备 250 000 贷：未分配利润年初 250 000 借：应收账款坏账准备 50 000 贷：资产减值损失 50 000,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,75,6/17/2019,75,内部债权与债务项目的抵销 应收票据与应付票据、预付账款与预收账款等的抵销处理 借：应付票据 贷：应收票据 借：预收账款 贷：预付账款 对于其他内部债权债务项目的抵销应当比照应收账款与应付账款的相关规定处理,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,76,6/17/2019,76,存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销 （购入方存货销售有三种情况） 当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理 借：营业收入 （当期内部销售收入） 贷：营业成本 借：营业成本 贷：存货 （期末存货中包含的未实现内部销售利润） 或 借：营业收入 （当期内部销售收入） 贷：营业成本 存货 （期末存货中包含的未实现内部销售利润）,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,77,6/17/2019,77,例18： P公司持有S公司80的股份，2007年S公司向P公司销售商品1 000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20。P公司购进的该商品2007年全部未实现对外销售而形成期末存货。,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,78,6/17/2019,78,P公司2007年编制合并财务报表时的抵销分录 借：营业收入 10 000 000 贷：营业成本 10 000 000 借：营业成本 2 000 000 贷：存货 2 000 000 或借：营业收入 10 000 000 贷：营业成本 8 000 000 存货 2 000 000,79,6/17/2019,79,存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销 连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理 1.将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销 借：未分配利润年初 贷：营业成本 （期初存货中包含的未实现内部销售利润） 2.本期内部购进存货进行抵销处理 借：营业收入 （当期内部销售收入） 贷：营业成本 3.期末存货中包含的未实现内部销售利润 借：营业成本 贷：存货 （期末存货中包含的未实现内部销售利润）,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,80,6/17/2019,80,例19：续例18 S公司（子公司）2008年继续向P公司（母公司）销售商品500万元，其销售成本为400万元，该商品的销售毛利率为20。2008年P公司将2007年购进的存货全部对外销售，本年度从S公司购进的商品2008年对外销售80，20形成期末存货。,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,81,6/17/2019,81,P公司2008年编制合并财务报表时的抵销分录 借：未分配利润年初 2 000 000 贷：营业成本 2 000 000 借：营业收入 5 000 000 贷：营业成本 5 000 000 借：营业成本 200 000 贷：存货 200 000,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,82,6/17/2019,82,例 甲公司持有W公司80的股份，2007年W公司从甲公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。甲公司A商品每件成本为1.5万元。 2007年W公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；年末结存A商品l00件。 2007年12月3 1日，A商品每件可变现净值为l.8万元：W公司对A商品计提存货跌价准备20万元。,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,83,6/17/2019,83,例20： 2008年W公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。 2008年l2月31日，W公司年末存货中包括从甲公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为l.4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,84,6/17/2019,84,甲公司2007年编制合并财务报表时的抵销分录 借：营业收入 800 贷：营业成本 750 存货 50(100*0.5) 借：存货存货跌价准备 20 贷：资产减值损失 20,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,85,6/17/2019,85,甲公司2008年编制合并财务报表时的抵销分录 借：未分配利润年初 50 贷：营业成本 50(100*0.5) 借：存货存货跌价准备 20 贷：未分配利润年初 20 借：营业成本 40 贷：存货 40(80*0.5),第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,86,6/17/2019,86,甲公司2008年编制合并财务报表时的抵销分录 借：营业成本 4（2020/100） 贷：存货存货跌价准备 4 借：存货存货跌价准备 24 贷：资产减值损失 24,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,87,6/17/2019,87,固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销 购入当期内部交易的存货做固定资产使用的抵销处理 1.借：营业收入 （销售企业实现的销售收入） 贷：营业成本 （销售企业的销售成本） 固定资产原价（原价中包含的未实现内部销售利润） 2.借：固定资产累计折旧 （当期多计提的金额） 贷：管理费用,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,88,或：内部固定资产之间的销售抵销处理 1.借：营业外收入 贷：固定资产原价（原价中包含的未实现内部销售利润） 2. 借：固定资产累计折旧 （当期多计提的金额） 贷：管理费用,89,6/17/2019,89,例21： P公司持有S公司80的股份， S公司以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为2007年1月1日，为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产按12个月计提折旧。,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,90,6/17/2019,90,P公司2007年编制合并财务报表时的抵销分录 借：营业收入 3 000 000 贷：营业成本 2 700 000 固定资产原价 300 000 借：固定资产累计折旧 100 000 贷：管理费用 100 000,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,91,6/17/2019,91,持有内部交易固定资产期间的抵销处理 借：未分配利润年初 贷：固定资产原价（原价中包含的未实现内部销售利润） 借：固定资产累计折旧 （以前会计期间多计提的折旧金额） 贷：未分配利润年初 借：固定资产累计折旧 （当期多计提的金额） 贷：管理费用,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,92,6/17/2019,92,例22：续例21 P公司2008年编制合并财务报表时的抵销分录 借：未分配利润年初 300 000 贷：固定资产原价 300 000 借：固定资产累计折旧 100 000 贷：未分配利润年初 100 00 借：固定资产累计折旧 100 000 贷：管理费用 100 000,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,93,6/17/2019,93,清理内部交易固定资产期间的抵销处理 使用期限届满，正常清理期间 借：未分配利润年初 贷：管理费用 （当期多计提的金额） 超期使用清理期间 不需编制抵销分录 提前清理期间 借：未分配利润年初 贷：营业外收入 （原价中包含的拟在未来使用期间实现的内部销售利润） 管理费用 （当期多计提的金额）,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,94,甲公司是乙公司的母公司。2004年1月1日销售商品给乙公司，商品的成本为80万元，售价为l00万元，增值税税率为l7，乙公司购入后作为固定资产用于管理部门，假定该固定资产折旧期为5年，没有残值，乙公司采用直线法提取折旧，为简化起见，假定2004年按全年提取折旧。乙公司另行支付了运杂费3万元。假定对该事项在编制合并抵销分录时不考虑递延所得税的影响。 要求：根据上述资料作出编制合并会计报表时的会计处理 (1)2004-207年的抵销分录； (2)如果208年末该设备不被清理，则当年的抵销分录将如何处理? (3)如果208年来该设备被清理，则当年的抵销分录如何处理?,95,（1）20042007年的抵销处理： 2004年的抵销分录： 借：营业收入 100 贷