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企业研究论文-企业内部成本分配误区探析【摘要】产品成本是企业评价与考核经济效益的重要指标,也是推行责任会计的一项制约性很强的综合性指标,直接反映各责任主体的工作质量。产品成本的高低,对企业及其内部各相对独立核算单位都至关重要,然而,在业绩评价与考核中,往往存在一些认识误区,导致评价扭曲,管理失灵。文章通过对企业内部成本分配误区的探析,以期找到更加科学的成本分配方法,进而避免扭曲业绩、削弱激励、误导决策等现象的出现。【关键词】成本；分配误区；防范一、固定成本与变动成本固定成本,是指成本总额在一定时期和一定业务量范围内,不受业务量增减变动影响而能保持不变的成本。固定成本的特征在于它在一定时间范围和业务量范围内其总额维持不变,但是,相对于单位业务量而言,单位业务量所分摊的固定成本与业务量的增减成反向变动。固定成本总额只有在一定时期和一定业务量范围内才是固定的,这就是说固定成本的固定性是有条件的,如果业务量的变动超过这个范围,固定成本就会发生变动。固定成本通常可以分为约束性固定成本和酌量性固定成本。约束性固定成本是为维持企业提供产品和服务的经营能力而必须开支的成本,由于这类成本与维持企业的经营能力相关,也称为经营能力成本,这类成本的数额一经确定,不能轻易改变,因而具有相当程度的约束性,如厂房和机器设备的折旧、财产税、房屋租金、管理人员的工资等。酌量性固定成本是企业管理当局在会计年度开始前,根据经营、财力等情况确定的计划期间的预算额而形成的固定成本。由于这类成本的预算数只在预算期内有效,企业领导可以根据具体情况的变化,确定不同预算期的预算数,所以,也称为自定性固定成本。这类成本的数额不具有约束性,可以斟酌不同的情况加以确定,如新产品开发费、广告费、职工培训费等。变动成本与固定成本相反,变动成本是指那些成本的总发生额在相关范围内随着业务量的变动而呈线性变动的成本。直接人工、直接材料都是典型的变动成本,在一定期间内它们的发生总额随着业务量的增减而成正比例变动,但单位产品的耗费则保持不变。二、企业内部成本分配误区企业中内部成本费用分配对管理决策有重要影响,内部成本费用分配不当可能误导决策,因此管理者不仅需要关注决策和业绩评价,还应该注意内部成本费用分配问题。内部成本费用分配误区在固定成本和变动成本分配中比较常见。误区一:宏伟公司本月的实际固定成本60000元,预算的单位变动成本为60元每小时,甲、乙两个部门的实际用量分别为200小时和400小时,总成本=(200+400)60+60000=96000(元)。企业实际分配方法如下:分配给甲部门的成本:960001/3=32000(元)分配给乙部门的成本:960002/3=64000(元)固定成本与变动成本一同按照实际用量进行分配的情况,在企业管理中经常发生。由此带来的问题,在分配成本费用的当月不容易发现,但随着时间的推移,就会显现出来。假设下个月甲部门只使用100小时,乙部门仍使用400小时。我们再来看一下成本的分配:下月发生的总成本=(100+400)60+60000=90000(元)如果继续按照实际用量分配,则有如下结果:分配给甲部门的成本:900001/5=18000(元)分配给乙部门的成本:900004/5=72000(元)问题是:与上个月相比,乙部门在实际服务用量没有任何变化的情况下,都是400小时,凭空多承担了8000元的成本,相当于比上个月提高7200064000=112%。乙部门在业绩考核中,实际业绩变差了,但这完全是由它不能控制的外部因素引起的。即使乙部门经理和员工付出很大努力,它的业绩也会因为甲部门实际用量的变动而被扭曲。在业绩与奖酬挂钩的情况下,激励系统原本对乙部门的有效激励被削弱。这种由其他用户的用量而并非全由自己的用量决定短期成本的现象是不合理的。在实际工作中,许多企业没有意识到这个问题,固定成本经常被作为实际总成本的一部分,按照实际用量进行分配,这是一种错误的分配方法。改变按实际用量分配成本费用的模式,采用按计划用量进行分配,就可以避免业绩扭曲和激励失效。例如海天公司的一个服务部门预算的每月固定成本60000元,甲、乙两个部门预计的长期平均每月使用工时各为200小时和300小时,实际使用工时为240和360小时。采用“按预算用量分配”是最恰当的方法:分配给甲部门的成本:600002/5=24000(元)分配给乙部门的成本:600003/5=36000(元)影响固定成本水平的是使用部门使用服务的长期计划及其相对比例,而不是短期的实际用量,因此,采用计划用量作为分配基础更为科学,它不会引起业绩扭曲和激励失效。不过企业在使用时也应注意防止使用部门低估计划用量以减少成本分配比例。企业可以采取由级别较高的管理人员对使用部门的长期服务用量预测进行监督；对预测长期用量相对准确的部门进行奖励；对实际用量超过计划用量的部分予以限制或禁止使用等措施来解决。误区二:假设企业内部某部门的变动成本预算总额为80000元,实际达到110000元。超过的30000元代表的不利预算差异不应分配给使用部门。应由部门经理对这一不利差异负责,有利于减少使用部门对服务部门的不满。例如企业总部的广告费用110000元(超预算部分30000元),甲部门实际销售额4000000元,预算销售额5000000元,乙部门实际销售额6000000元,预算销售额5000000元,最恰当的方法是:分配给甲部门的广告费:800001/2=40000(元)分配给乙部门的广告费:800001/2=40000(元)只分配广告费用预算中的预算部分,超过预算的广告费不分配给两个分部门,而是由企业总部负责,在业绩考评中计入总部而不是分部的业绩；按预算的销售业绩进行分配,而不是按实际的销售业绩进行分配。实际发生的变动成本超过预算的部分,应该由发生超支的部门或总部来承担,而不应分配给其他部门,防止出现业绩扭曲、削弱激励的现象。三、企业成本分配建议笔者认为分摊成本可以让管理者关注和控制整个组织的成本水平,但是从原则上讲,企业的成本费用分配只应限于会计的目的,确定损益、存货计价和计算所得税。如果错误的分摊成本,会导致业绩扭曲,削弱激励甚至误导决策；如果实在需要分摊成本,则应努力寻找那些真正引起成本费用发生的因素。会计人员普遍按照工时分摊制造费用,但对于许多制造费用而言,工时有时并不是真正的成本因素。在实际分配成本费用时,无论是变动成本还是固定成本分配,都应以“便于利用预算评估业绩”的方式进行。只分配预算数、不分配超预算数以及按标准分配率而非实际分配率进行分配这些规则,都有助于利用预算评估业绩。固定服务成本分配时应按照预算分配率预算的固定成本总额分配。其中,预算分配率以使用部门长期的计划用量为基础。固定成本按生产能力计算,并按实际耗用工时分配计入产品的生产成本,便于控制与决策职能的执行,从而能为企业管理提供更为有效的信息资料。变动服务成本应按标准(预算)分配率实际服务用量方法分配。不按实际分配率分配的原因是标准分配率相当稳定,而实际分配率经常波动；避免使用部门对其无法控制的成本负责。比如企业内部某个服务部门向使用部门提供计算机主机服务,该部门的成本随着使用时间变化而变化。假设今年6月份预算变动成本为60000元,但因管理不善导致实际变动成本超过10000元。如果按实际分配率分配,实际分配率会很高,并且超支的部分一同被分配给该项服务的使用部门,导致使用部门对并非自己原因导致的超支负有了责任。在这种情况下服务部门和使用部门的业绩同时失真,服务部门与使用部门将发生利益矛盾和冲突,后者将对前者强烈不满；两个部