高级财务会计培训

高级财务会计第三章教学辅导第三章合并会计报表股权取得日的合并会计报表第一节 合并会计报表概述合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的会计报表（以后均称其为个别会计报表）为基础由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流动情况的会计报表。一、编制合并会计报表的目的合并会计报表可以弥补母公司个别会计报表的不足，为有关方面提供决策有用的信息，从而满足报表使用者了解集团总体财务状况和经营情况的需要。编制合并会计报表的目的在于：（一）为母公司的股东提供决策有用的信息（二）为母公司债权人提供决策有用的信息（三）为母公司管理者提供有用的信息（四）为有关政府管理机关提供有用的信息二、合并会计报表的构成合并会计报表主要包括以下几种：（一）合并资产负债表（二）合并利润表（三）合并利润分配表（四）合并现金流量表(五)合并会计报表附注三、合并会计报表的合并理论几个基本概念：控制和权益性资本：控制指统驭一个企业的财务和经营政策，籍此从该企业的活动中获取利益的权利。如何理解控制：A控制不同于影响。掌握控制权的公司能够统驭被控制公司的财务政策和经营政策，它有足够的把握预计对方公司会按本公司的意图从事各项经营活动，能够使对方公司的经营活动像本公司的经营活动一样展开。而一个公司对另一个公司施加影响，可以是各种各样的情况，一般来说，其力度要小于控制。B控制是一种权利。判断控制是否存在的标准，在于是否有控制的权利，而不在于是否实际施加了控制。一个公司实施对另一个公司的控制，其方式是多种多样的，既可以是主动的，也可以是被动的。这种控制的权利，在股份公司中表现为在股东大会上的“表决权”。C控制是与获取利益这一根本目的相联系的。没有利益，则控制就失去了意义。如果一个公司不能通过控制另一个公司从其资产中获取利益，那么就不能将这种被控制公司视为子公司，就不能将其资产视为集团的资产，就不应将其纳入合并会计报表的范围。不仅如此，如果获取的利益极小，也不能认为存在真正的控制。获取的利益应该与取得控制而付出的代价相适应。D从控制中获取的利益不一定要以金额来表示。因为从控制中获取的利益可以是多种多样的，它既可以是现金流入量的增加，也可以是为实现企业集团的整体目标而分担风险，减少损失，避免竞争等。权益性资本指对企业有投票权、能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。母公司和子公司：母公司指对其他企业拥有控制权的企业。子公司指被另一企业所控制的企业。母公司的全资子公司和非全资子公司：在控股合并方式下，如果母公司购入子公司全部有投票权的股份，这样的子公司称为母公司的全资子公司。如果母公司购入子公司以上但不足有投票权的股份，这样的子公司称为非全资子公司。少数股权、少数股东损益：少数股权：指子公司所有者权益中不属于母公司拥有的份额。少数股东损益：指子公司在一定会计期间内实现的损益中不属于母公司的份额。在编制合并会计报表时，如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。（一）所有权理论依据所有权理论，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足。根据这一观点，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益。同样地，非全资子公司的收入、成本费用及净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。总而言之，所有权理论主张采用比例合并法，其主要特点是：（1）在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成的资产、负债升（贬）值及商誉，按母公司的持股比例合并和摊销；（2）母子公司之间的交易及其未实现损益，按母公司的持股比例抵消；（3）合并会计报表上既不会出现“少数股东权益”，也不会存在“少数股东损益”。由此可见，所有权理论是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。采用所有权理论编制合并会计报表时，要将其拥有所有权的企业的所有资产、负债、收入、费用及利润，均按母公司持有股权的份额计入合并会计报表中。所有权理论所依据的会计基本恒等式为“资产负债=所有者权益”，它突出体现了确认、计量和报告所有者权益是财务会计的核心目标，因此，所有权理论又称“所有者权益中心论”。此外，根据所有权理论，会计主体没有必要特别强调资本保全，应当允许其终极所有者按照自己的意愿决定是否抽回资本。依据所有权理论编制的合并会计报表强调的是合并母公司所实际拥有的，而不是母公司所实际控制的资源。这种做法固然稳健，但显然违背了控制的实质。控制一个主体实际上是控制该主体的资产，即按照控制者的意愿和利益运用或指导被控制主体全部资产的运用。由于控制具有排它性(共同控制除外)，当母公司控制了子公司时，它不仅有权直接统驭其所实际拥有资产的运用，而且可以统驭子公司全部资产的运用。因此，按所有权理论采用比例合并法编制合并会计报表，忽略了企业并购中的财务杠杆作用，即母公司通过控制略高于50%（在股权分散的情况下，甚至不需要50%的股权，便可统驭子公司100%资产的运用并使母公司从中获益）。此外，子公司的盈利能力是全部资产、资产与负债的组合等一系列因素共同作用的结果，作为一个独立的法人，子公司的资产和负债、收入、成本费用是一个不可分割的整体，比例合并法将子公司的报表要素按母公司的持股比例人为地分割成两部分（合并部分与非合并部分），所形成会计信息的经济意义令人生疑。正是基于上述局限性，按照所有权理论设计的比例合并法在实务工作中的应用受到大多数会计准则制定机构的限制。目前，比例合并法只在欧洲大陆少数国家如荷兰、法国运用。（二）经济实体理论经济实体理论的基本立论是:会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。从产权理论的角度看，经济实体理论强调的是法人财产权，而不是终极财产权。法人财产权指法人有独立于其最终所有者的权利和义务，所有者投人资本后，与之相关的资产和负债的产权已经过户至法人主体，任何所有者都不能对法人主体的财产提出要求权，法人主体对财产的占用、使用、处置和分享收益的权力不是绝对的，而是受到其所有者意志的支配。根据经济实体理论，债权人与所有者都是会计主体的资源提供者，只不过债权人的利益索偿权优先于所有者。同样，收入代表会计主体的经营成果，费用代表会计主体为了获得收入而付出的代价，净收益则代表会计主体的经营净成果。对于所有者来说，会计主体的净收益并不会自动归于所有者，只有会计主体宣布发放现金股利，净收益才成为所有者的财富来源。会计主体向其终极所有者派发现金股利，既减少了会计主体的财富存量，也部分地解除了会计主体对其所有者所承担的义务。为了体现经济实体理论的上述观点，会计的基本恒等式应为“资产=负债+所有者权益”。根据这一恒等式，所有者不再是财务会计的唯一中心，而是与债权人居于同等地位。由于将债权人与所有者都视为同等重要的利益当事人，经济实体理论十分强调资本保全，不允许所有者在会计主体存续期间抽回资本，以免侵害债权人的正当权益。经济实体理论认为，母公司和子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。这意味着母公司有权支配子公司的全部资产的运用，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。因此，母子公司在资产运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的统一体，这个统一体就应是编制合并会计报表的主体。编制合并会计报表的目的在于满足合并主体所有股东的信息需求，而不仅仅是满足母公司的信息需求，具体说，是为了满足合并主体所控制的资源。实体理论是将合并会计报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，从经济联合体的角度来考虑合并会计报表合并的范围和合并的技术方法问题。实体理论强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体，按照经济实体理论编制的合并会计报表是为整个经济实体服务的。在运用经济实体理论的情况下，对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待，因此，通常将少数股东权益视为股东权益的一部分。根据这一观点，当合并非全资子公司的会计报表时，应当采用全部合并法，将子公司的全部资产、负债、所有者权益、收入、费用及净收益予以合并。主要特点是：（）在组建母子公司联合体过程中因收购兼并形成的资产、负债升（贬）值及商誉，应全部予以合并和摊销；（）母子公司之间的交易及未实现损益，应全部予以抵销；（）在合并资产负债表上，母公司未实际拥有的所有者权益反映为少数股东权益，作为合并所有者权益的一个项目单独列示；（）少数股东在子公司应分享的损益，视为合并净收益在不同股东之间的分配，通过利润分配表予以反映，而不作为合并净收益的一个减项。在经济实体理论下，按完全合并法编制合并会计报表，合并的是母公司所控制的资源，而不是所拥有的资源，与控制的经济实质一致。另外，在完全合并法下，编制合并会计报表时，不需要对子公司的资产、负债进行人为分割，对子公司的全部资产、负债升贬值及商誉进行合并，事实上采用了单一属性（相当于公允价值）对子公司的全部资产、负债进行计价，克服了比例合并法的弊端。 （三）母公司理论母公司理论并没有独立的、逻辑一致的理论基础，而仅仅是所有权理论和经济实体理论的折衷。其理论渊源既有业主理论的成份，也有经济实体理论的色彩。具体到合并会计报表的运用，母公司理论是通过对所有权理论和经济实体理论扬长避短，继承了所有权理论的合理内核，同时吸收了经济实体理论的合理外延而形成的。母公司理论继承了所有者权理论关于合并会计报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论，否定了经济实体理论关于合并会计报表是为合并主体的所有资源提供者编制的理论；在报表要素合并方法方面，摈弃了所有权理论狭隘的拥有观，采纳了经济实体理论所主张的视野更加开阔的控制观;在少数股东权益确认方面，则明显体现了对所有权理论和经济实体理论的折衷和修正，既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守做法，也反对经济实体理论全额确认子公司可辨认净资产的升(贬)值并按股权比例分摊给少数股东的激进做法;在商誉确认方面，考虑到商誉是不确定性最高的无形资产，完全秉承了所有者权理论的稳健惯例；在消除集团公司间交易及其末实现损益方面，又认同了经济实体理论的做法。母公司理论是将合并会计报表作为母公司本身的会计报表反映范围的扩大来看待，从母公司角度来考虑合并会计报表合并的范围和合并的技术方法问题。母公司理论强调的是母公司的股东的利益，按照母公司理论编制的合并报表主要是为母公司的股东和债权人服务的。因此，这一理论忽视了除母公司股东以外的少数股东的利益。在运用母公司理论的情况下，通常将少数股东权益视为普通负债。美国和英国合并会计报表实务中，采用的主要是母公司理论。国际会计准则委员会制定发布的有关合并会计报表的准则，也基本上采用母公司理论。我国关于合并会计报表的暂行规定中也基本采用母公司理论。母公司理论的基本合并理念主要包括：(1)编制合并会计报表的目的，是为了向母公司的股东反映其所控制的资源;(2)子公司的少数股东为合并主体提供了不可分割的经济资源，少数股东对子公司净资产及净利润的相应权益，应予明确体现;(3)子公司资产、负债以及净资产的账面价值与母公司对这些净资产的购买价格是两个独立的因素，后者包括母公司为了获得控股权而额外支付的溢价，子公司的账面价值是不可分割的，应l00%予以合并，而母公司购买价格超过子公司净资产账面价值的部分只与母公司的投资活动有关，因而应当按母公司持股比例予以合并。鉴于此，编制合并会计报表时，子公司的净资产及相关资产和负债宜采用双重计价基础：成本(账面价值)与市价(公允价值)。由于母公司综合运用了完全合并法和比例合并法对报表要素进行合并，按照这种观念合并非全资拥有的子公司的会计报表时，具有以下主要特点:（1）子公司的资产、负债、净资产、收入和费用予以合并;(2)资产、负债的升(贬)值以及商誉按母公司的持股比例确认和合并；(3)集团内公司间交易及顺流交易所形成的末实现损益l00%予以抵销，但逆流交易所形成的末实现损益则按母公司的持股比例予以抵销;(4)在合并资产负债表上，少数股东权益既不作为负债，也不作为所有者权益，而是作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间，在合并利润表上，少数股东应享损益作为合并收益的一个扣减项目。值得注意的是，在合并会计报表实务中，往往不是单纯运用某一种合并理论，而是将上述理论结合起来运用。四、编制合并会计报表的基本条件由于合并会计报表的编制涉及到两个或两个以上的会计主体与独立法人，所以为了保证合并会计报表能够准确、全面地反映出企业集团的真实情况，在编制合并会计报表时必须具备一些基本的前提条件。这些前提条件主要包括：（一）母公司与子公司统一的会计报表决算日和会计期间（二）统一母公司与子公司采用的会计政策（三）统一母公司与子公司的编报货币（四）对子公司的权益性投资采用权益法进行核算上述四点是编制合并会计报表应具备的基本前提条件，但在实际工作中，属于合并范围的子公司不仅要提供个别会计报表，还应提供合并会计报表应具备的其他详实资料，这些资料起码包括：、子公司所采用的与母公司不同的会计政策及会计处理方法；、与母公司及与母公司的其他子公司之间的购销业务、债权债务、投资业务等资料；、子公司所有者权益变动的明细资料；、子公司利润分配的有关资料；、编制合并会计报表所需的其他资料。第二节 合并会计报表的范围界定合并会计报表的合并范围，在很大程度上取决于编制合并会计报表所运用的合并理论。绝大多数国家在编制合并会计报表时，并不完全是按照某一合并理论，而是以某一合并理论为主，参考其他合并理论，同时结合自身的实际情况而确定的。下面，以我国现有规范为依托说明如何确定合并会计报表的合并范围。一、应纳入合并会计报表合并范围的子公司根据我国合并会计报表暂行规定，能够由母公司控制的所有被投资企业，即所有的子公司，包括境内和境外从事各种经营业务的子公司，都应当纳入合并会计报表的合并范围。所谓控制是指能够统驭一个企业的财务和经营政策，并能以此取得收益的权利。在我国，合并会计报表的合并范围具体包括：、母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。权益性资本是指，对企业有投票权、能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。具体包括：（）直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；例如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股股票的55%，乙公司便成为甲公司的子公司。（）间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本；例如，甲公司拥有乙公司80%的股份，而乙公司又拥有丙公司60%的股份，从而使丙公司也成为甲公司的子公司。（）直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指母公司虽然只拥有其半数以下的权益性资本，但通过与子公司合计拥有其过半数以上的权益性资本。例如：甲公司拥有乙公司70的股份，拥有丙公司35的股份，乙公司也拥有丙公司30的股份。在这种情况下，甲公司直接拥有乙公司过半数以上权益性资本，乙公司为甲公司的子公司；即：直接拥有丙公司35的股份加上乙公司拥有丙公司30的股份，合计共拥有65的权益性资本，所以，丙公司应该纳入甲公司的合并范围。正因为如此，所以，在确定间接拥有被投资企业权益性资本与确定直接和间接拥有被投资企业权益性资本时，可以将间接拥有被投资企业权益性资本的比例直接用于计算，以确定合并范围。我国合并会计报表暂行规定中采用的是这种计算方法。无论采用那种计算方法，当母公司拥有被投资企业以上权益性资本时，母公司就能够操纵股东大会，拥有对该被投资企业的控制权，能够对被投资企业的生产经营活动实施控制。这时，子公司处在母公司的直接控制下进行生产经营活动，子公司的生产经营活动事实上成为母公司生产经营活动的一个组成部分。因此，应当将其纳入合并会计报表的合并范围。、母公司控制的其他被投资企业母公司通过直接和间接方式，虽然没有拥有被投资企业的半数以上权益性资本，但母公司通过其它方法对被投资企业的生产经营活动能够实施控制时，这些能够被母公司控制的被投资企业，也应当作为子公司，纳入合并会计报表的合并范围。一般认为，母公司与其被投资企业之间存在着下列情况之一的，该被投资企业就应当视为能够被母公司控制，而作为子公司被纳入合并会计报表的合并范围：（）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。这种情况是指，母公司与其它投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订有协议，受托管理和控制这些投资者在该被投资企业中的股份，从而在该被投资企业的股东大会上拥有该被投资企业半数以上的表决权。（）根据章程或协议，有权控制该被投资企业的财务和经营政策。这种情况是指，在被投资企业的章程等文件中，规定母公司对其财务和经营政策能够实施控制。（）有权任免董事会等类似权利机构的多数成员。这种情况是指，母公司能够通过任免董事会的成员而控制被投资企业的决策权。（）在董事会或类似权利机构会议上有半数以上表决权。这种情况是指，母公司能够控制董事会等权利机构的会议，从而控制被投资企业的经营决策。二、不应纳入合并会计报表合并范围的子公司根据合并会计报表暂行规定，虽然一些子公司半数以上的权益性资本由母公司所控制，但由于一些特殊的原因，母公司不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到限制。对于这些子公司，在母公司编制合并会计报表时，可以不将其包括在合并会计报表的合并范围之内：、已准备关停并转的子公司。这类子公司是指根据政府宏观经济管理和调控的要求，以及有关产业政策的规定，被政府有关部门规定为关闭、停业、准备与其它企业合并以及转产其它产品的企业。在这种情况下，这类子公司或者由政府有关部门直接管理和控制，或者不能进行正常的生产经营活动，母公司对这类子公司的控制权受到了限制。、按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。根据破产法的有关规定，企业在宣告清算整顿期间，应当按照整顿方案进行整顿，并由企业的上级主管部门负责整顿的实施。在这种情况下，母公司对子公司的控制权受到了限制。、已宣告破产的子公司。根据破产法的有关规定，企业宣告破产后，必须设立清算组。在宣告破产后，破产企业的财产即由清算组接管，并由清算组行使管理和处分权，其它任何人员不得处理破产企业的财产等。在这种情况下，母公司对宣告破产子公司的财产没有控制权，同时，破产子公司也不能进行正常的生产经营活动，没有必要将其纳入合并会计报表的合并范围。、准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司。这种情况是指，母公司在资产负债表日持有被投资企业半数以上权益性资本，但属于短期投资性质，准备在短期内出售。在这种情况下，母公司对该被投资企业的控制权是暂时性的，并不是为了控制被投资企业而持有其权益性资本，所以，该子公司不必纳入合并会计报表的合并范围。、非持续经营的所有者权益为负数的子公司。根据公司法的规定，股东只对公司承担有限责任，所以，母公司也只承担对子公司投资额以内的有限责任。当子公司所有者权益为负数时，母公司已不再承担子公司的债务等责任，因此，没有必要将其纳入合并会计报表的合并范围。但是，在该子公司持续经营时，如果母公司考虑到子公司继续为母公司提供原材料等，不准备宣告该子公司破产，在这种情况下，母公司仍然控制着该子公司，则仍然有必要将其纳入合并会计报表的合并范围。、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。在这种情况下，母公司不能够完全按照自身的需要和意图来调度和使用子公司的资金，母公司的控制权受到了限制。关于上述各项子公司是否应包括在合并会计报表合并范围之内的规定，我国合并会计报表暂行规定与国际会计准则的规定是一致的。第三节 编制合并会计报表的方法和一般程序我国企业会计准则规定了会计核算的13条原则。中华人民共和国会计法明令提出，必须保证财务会计报告的真实、完整。企业财务会计报告条例为保证财务会计报表的真实、完整作出了若干具体规定。合并会计报表和个别会计报表的编制都必须遵循有关会计法规、会计准则、会计条例、会计制度规定的一般原则和要求。对财务会计报表编制的基本原则和要求包括客观性、完整性、及时性、准确性。总而言之，合并会计报表的编制应遵循与个别会计报表编制的共同原则：内容完整、数字真实、计算准确、编报及时。由于个别会计报表是反映每一个实行独立核算的法律主体和会计主体的财务状况、经营成果和现金流量的会计报表，而合并会计报表是反映由母公司和子公司组成的单纯的经济主体企业集团的财务状况、经营成果和现金流量的会计报表，因此，编制合并会计报表除需遵循会计报表编制的一般原则外，还应遵循以下特殊原则。1以个别会计报表为基础的原则。由于企业集团并不是独立的法律实体和会计实体，它本身不单独设置账户、登记账簿，因此，合并会计报表不可能根据它自身的账簿资料来编制，又由于企业集团所属子公司往往很多，直接根据母公司和各个子公司的账簿资料编制合并会计报表难以操作，这样，编制合并会计报表最可行的方法，也是国际惯例，就是根据母公司和纳入合并范围的子公司所提供的个别会计报表的数据，运用编制抵消分录和工作底稿的特殊方法来完成。2一体性原则。既然合并会计报表是反映由母公司和子公司组成的企业集团的财务状况和经营成果等情况的，那么在编制合并会计报表时就应当将企业集团作为一个整体，视为一个会计主体。为此，在合并会计报表上所报告的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等信息，都应从企业集团整体考虑。例如，合并会计报表所提供的应收账款、应付账款等往来款项指标，应为企业集团各成员企业对企业集团以外的单位和个人的债权、债务，不应包括企业集团各成员企业彼此之间的债权、债务。又如，合并会计报表所提供的产品销售收入等收入指标，应为企业集团各成员企业将产品出售给企业集团以外的单位或个人而实现的收入，不应包括企业集团内部各成员企业购销业务实现的内部销售收入。按照一体性原则的要求，在编制合并会计报表时，应根据个别会计报表各项目的加总数，通过编制抵消分录，将内部债权、债务，内部销售收入等予以抵消，再求得各项目的合并数。3重要性原则。与个别会计报表相比，合并会计报表涉及多个法人主体，涉及的经营活动的范围很广，母公司与子公司经营活动往往跨越不同行业界限，有时母公司与子公司经营活动甚至相差很大。这样，合并会计报表要综合反映这样的会计主体的财务情况，必然要涉及到重要性的判断问题。在编制合并会计报表时，特别要强调重要性原则的运用。如一些项目在企业集团中的某一企业具有重要性，但对于整个企业集团则不一定具有重要性，在这种情况下根据重要性原则的要求对会计报表项目进行取舍，则具有重要意义。此外，企业集团中母公司与子公司、子公司相互之间的内部经济业务有时很多，有些对企业集团财务状况和经营成果有较大影响，有些则影响不大。对于那些是否予以抵消对企业集团财务状况和经营成果均无明显影响的内部经济业务，可以不做抵消处理；而对于那些不予抵消处理就会对企业集团的财务状况和经营成果产生重大影响的内部经济业务，则必须进行抵消处理。例如，企业集团中某一成员企业将其生产的价值为元的产品出售给另一个成员企业作为固定资产，它涉及内部销售收入应抵消元，也涉及购买方固定资产原值中和当年计提的折旧中含有未实现内部利润，必须编制相应的抵消分录予以抵消。编制合并会计报表的方法和一般程序与编制个别会计报表有很大的不同。编制合并会计报表时，一般运用编制抵销分录、编制合并工作底稿等一些特殊的方法。有关的抵销分录，不必登记账簿，可直接在工作底稿中编制。合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表的工作底稿均在一张工作底稿中完成。编制合并会计报表的一般程序可分为两步：第一步是编制合并工作底稿；第二步是根据合并工作底稿编制合并会计报表。其中，编制合并工作底稿是最关键的一步。合并工作底稿的基本格式：项 目母公司子公司合计数抵销分录少数股东权益合并数A公司B公司借方贷方（利润表项目）主营业务收入主营业务成本净利润（利润分配表项）年初未分配利润（资产负债表项目）货币资金短期借款实收资本 未分配利润 少数股东权益 合并工作底稿的编制程序如下：、将母公司和子公司个别会计报表的数据过入合并工作底稿。、在工作底稿中将母公司和子公司会计报表各项目的数据加总，计算得出个别会计报表各项目加总数额，并将其填入“合计数”栏中。、编制抵销分录，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的购销业务、债权债务和投资事项对个别会计报表的影响。因为合计数中包括了合并会计报表范围内的公司间发生的经济事项，站在企业集团这一会计主体看，这类事项中有些并未对外发生，有些将存在着重复计算，只有将这类事项抵销后，合并会计报表中的数字才能客观反映企业集团这一会计主体的财务状况。、计算合并会计报表各项目的数额对于资产负债表，根据加总的资产类各项目的数额，加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷方发生额，计算得出资产类各项目的合并数额；根据加总的负债类各项目的数额，加上抵销分录的贷方发生额，减去抵销分录的借方发生额，计算得出负债类各项目的合并数额；根据加总的所有者权益类各项目的数额，加上抵销分录的贷方发生额，减去抵销分录的借方发生额，计算得出所有者权益类各项目的合并数额。对于合并非全资子公司资产负债表时的少数股东权益的数额，则视同抵销分录的借方发生额处理。对于利润表，根据母公司和子公司个别利润表收入各项目加总数额，加上抵销分录的贷方发生额，减去抵销分录的借方发生额，计算得出合并利润表有关收入和利润项目的合并数；根据个别利润表成本费用各项目加总的数额，加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷方发生额，计算得出合并利润表有关成本与费用各项目的合并数额；根据合并利润表收入、成本和费用的数额，计算得出净利润合并数额。对于利润分配表，根据期初未分配利润项目的加总数额，减去抵销分录的借方发生额，加上抵销分录的贷方发生额，计算得出期初未分配利润的合并数额；根据利润分配各项目的加总数额，加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷方发生额，计算得出利润分配各项目的合并数额；根据未分配利润项目的加总数额，加上合并工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目抵销分录栏的贷方发生额的合计数，减去合并工作底稿中利润表和利润分配表部分抵销分录栏的借方发生额合计数，计算得出未分配利润项目的合并数。合并工作底稿编制完成后，将合并工作底稿计算得出的各项目的合并数额，过入各合并会计报表，即可得出整个企业集团的合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表。合并现金流量表可以在合并资产负债表和合并利润表的基础上编制，也可以在个别现金流量表的基础上编制，其编制方法和程序不包括在此，将另外进行讨论。第四节 控股权取得日合并会计报表的编制合并会计报表按其编制时间，可以分为控制权取得日的合并会计报表和控制权取得日后的合并会计报表。前者是指在母公司取得对子公司控制权之日编制的合并会计报表，后则是指母公司取得对子公司的控制权之后的各个会计期末所编制的合并会计报表。母公司常常在会计年度中间取得对子公司的控制权，而在年度中间编制合并会计报表是很困难的。因此，在西方会计实务中，控制权取得日一般不编合并会计报表。人们所说的合并会计报表一般是指年末合并会计报表。然而，企业在控制权取得日的会计处理对以后各期的合并会计报表有很大影响，如果需要在控制权取得日编制合并会计报表，则只需编制合并资产负债表，而不必编制合并利润表（这是因为在购买法下，在购买日，企业集团当年已实现的利润仅指母公司本身当年已实现的利润，不包括被购并的子公司截止购并日当年已实现的利润。也就是说，被购并的子公司在购买日后所实现的利润才能包括在企业集团购并当年实现的利润中。由此可见，在购并日，企业集团的利润实现和分配情况，就是指母公司自身的利润实现和分配情况，完全可以由母公司本身个别利润表和利润分配表提供，无须另行编制合并利润表和合并利润分配表）。但在控制权取得日以后的各个会计期末编制的合并会计报表，则包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表。一、购买法购买法是以母公司购买子公司为假设而编制合并会计报表的一种方法。它将母公司取得对于公司的控制权视同母公司购买子公司的净资产，因而要求和购买其他资产一样，子公司的净资产应在合并资产负债表中按股权取得日的购买成本（公允市价）计价。当企业合并是采用控股合并方式时，合并企业在合并日可编制合并会计报表，以反映合并后企业集团的财务状况。由于参与合并的各个企业组成的企业集团成为了一个会计主体，所以，企业集团内部各企业之间的交易事项必须予以抵销。在此仅以合并企业的长期投资与被投资企业的所有者权益之间的抵销事项为例加以说明。（一）母公司持有子公司全部股份1按净资产账面价值购入当投资企业按被投资企业净资产账面价值购入被投资企业全部股权，可以将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目直接抵消，不存在合并价差问题。2高于净资产公允价值购入当投资企业按高于被投资企业净资产公允价值购入被投资企业全部股权时，母公司对子公司长期股权投资项目的金额就会高于子公司所有者权益各项目金额的合计数，从而形成借方合并价差。请看例题：例3-1 P公司于2001年6月30日采用控股合并方式取得Q公司，Q公司的股份全部被P公司购买。合并前，P公司和Q公司资产负债表有关资料如表32所示。在评估确认Q公司资产公允价值的基础上，双方协商的并购价为元，由P公司以银行存款支付，同时，P公司还支付了注册登记费用和其他相关费用共计21750元。表32 P公司和Q公司资产负债表2001年6月30日 单位：元项目P公司Q公司（账面金额）Q公司（公允价值）银行存款2500025000短期投资1500015000应收账款（净额）存货长期股权投资固定资产减：累计折旧固定资产净值无形资产5000045000资产合计短期借款8000080000应付账款长期应付款负债合计股本-资本公积-盈余公积86500-未分配利润70000-所有者权益合计对于上述控股合并业务，P公司应编制以下会计分录：借：长期股权投资 贷：银行存款 上述会计分录表明，P公司以元银行存款取得了Q公司全部发行在外的股份，成为Q公司的唯一股东。由于Q公司仍是持续经营的独立的法人实体，则P公司便成为由P公司、Q公司组成的企业集团的母公司，Q公司成为P公司的子公司。P公司购入Q公司后，P公司的个别资产负债表上，“银行存款”项目由元变成38250元，同时增加“长期股权投资”项目元。记录合并业务后，P公司的资产负债表如表33所示。表33 P公司资产负债表2001年6月30日 单位：元资产项目金 额负债和所有者权益项目金 额银行存款38250短期借款短期投资应付账款应收账款（净额）长期应付款存货负债合计长期股权投资股本固定资产资本公积减：累计折旧盈余公积固定资产净值未分配利润无形资产所有者权益合计资产合计负债和所有者权益合计P公司在编制合并会计报表时，需要将P公司的长期股权投资项目与Q公司的所有者权益项目相抵销。（这是因为对Q公司而言，其个别会计报表各项目的数额，并不会因控股合并行为的发生而变动，仅是其净资产的所有权由原来的一个或若干个投资者持有，转变为被P公司持有。从一体性原则出发，P公司对其子公司Q公司的长期股权投资，并不引起企业集团资产、负债、所有者权益的增减变动。但是，将P、Q公司的个别资产负债表相关项目加总的结果，所有者权益增加了元。同时P公司以元取得了Q公司全部股权，并不因此而引起企业集团对外长期股权投资的增加，而只是将P公司的元资金拨付给Q公司。但是将P、Q公司个别资产负债表相关项目加总的结果，使得长期股权投资增加了元。因此在编制合并会计报表时，必须将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益各项目予以抵消。从表3-2可以看出，购并日Q公司净资产账面价值为元，净资产公允价值为元（-）。也就是说，P公司以高于Q公司净资产公允价值元，高于Q公司净资产账面价值元的价值购入Q公司全部股权，而高于Q公司净资产账面价值元的差额，由两部分组成：（1）净资产公允价值高于其账面价值的差额元；（2）P公司购并价格高于Q公司净资产公允价值的差额元。）由于P公司长期股权投资的账面价值为元，Q公司所有者权益数为元(账面价值)，两者相差元。这一差额在合并会计报表中作为合并价差列示。抵销分录如下：借：股本 资本公积 盈余公积 86500未分配利润 70000合并价差 贷：长期股权投资 合并价差包括两部分内容：一是母公司对子公司的长期股权投资的投资成本（或购买成本）高于所取得的子公司的净资产公允价值的差额（资产的公允价值减去负债公允价值的差额），即商誉；二是所取得的子公司的资产公允价值与账面价值的差额。P公司收购Q公司产生的元的合并价差中，其中元为P公司对Q公司的长期股权投资的投资成本（元）高于所取得的子公司的净资产公允价值（元）的差额，即商誉；另元为Q公司净资产公允价值（元）与账面价值（元）的差额。在控股合并方式下，企业购并完成后，子公司继续以独立的法人企业存在，并持续经营，因此，虽然在购并时对被购并企业进行了资产评估，但是，不允许按评估价值调整被购并企业的资产、负债和净资产的账面价值，这样，便形成了子公司净资产公允价值与其账面价值之间的差额。母公司对子公司的长期股权投资的投资成本（或购买成本）高于所取得的子公司的净资产公允价值的差额即商誉；以及所取得的子公司的资产公允价值与账面价值的差额，对于这两项差额如何进行处理，是购并日合并会计报表编制的重点和难点问题，也是各国现行合并会计报表实务中有争议的问题。主要有三种观点：（1）将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额，在合并会计报表中“合并价差”项目单独列示。我国的合并会计报表暂行规定对上述两部分差额不作区分，在编制合并会计报表时以“合并价差”项目列示于合并资产负债表（对于非全资子公司的合并价差的处理）。这种处理方法，虽然简便易行，可以避免合并价差的分摊问题，但是这种处理方法的缺点是“合并价差”项目反映的经济内容的性质极不明确，混淆了两种不同性质的差额。严格地说，净资产公允价值高于账面价值的差额，是各项资产价值的增值所形成的，应当分别调整与此有关的流动资产和固定资产、无形资产的价值，以便如实计算企业集团的资产价值、流动比率、资产负债率和资产利润率等反映企业集团财务状况、经营成果的指标。而购买成本高于净资产公允价值的差额应确认为合并商誉。因此，按照国际惯例，在编制合并会计报表时都主张摊销合并价差，从而调整子公司资产的账面价值至公允价值，并确认商誉。（2）将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额，在合并会计报表中，按其不同性质分别处理。这种处理方法虽然需要将合并价差予以分解，属于净资产的增值额应调整相关资产和负债的账面价值，属于投资成本高于净资产公允价值的差额应确认为合并商誉，合并会计报表的编制比较复杂。但是，它却如实地反映了合并价差两个组成部分的不同性质，从而便于运用合并会计报表提供的资料分析企业集团的财务状况和经营成果。（3）将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额，直接调整子公司资产、负债和所有者权益的账簿记录。前面已述，在控股合并后，子公司仍然作为独立的法人企业持续经营，按照国际会计准则和会计惯例，子公司的各项资产、负债和所有者权益在个别会计报表中应遵循历史成本原则，按合并前的账面价值反映。但是，随着市场经济和有价证券交易的发展，历史成本原则受到严重冲击，更多的学者和实务工作者都指出，企业合并业务足以证明，被母公司控制的子公司虽然还保留了原来的法人资格，但它已经是企业集团的成员企业，并在母公司的控制下开展生产经营活动，执行母公司制定的会计政策、财务政策和经营政策，而且母公司为了取得对子公司的控制权付出了代价。因此，子公司应按公允价值对其净资产进行计价，这种观点被称为“下推会计”。采用下推会计的理论和方法时，将母公司对子公司长期股权投资高于子公司净资产账面价值的差额，直接按公允价值调整子公司可辨认净资产账面价值，并在子公司账簿上同时确认商誉。这种处理方法，不仅使购并日合并会计报表的编制简单化，而且更简化了购并日后合并会计报表的编制，不必再在合并工作底稿中摊销合并价差的两个组成部分。我国合并会计报表暂行规定中指出，对全资子公司合并价差的处理采用这种方法。在编制合并会计报表之前，可先编制合并工作底稿。P公司编制合并会计报表的工作底稿如表34所示。表34 合并报表工作底稿单位：元项 目P公司Q公司合计数抵销分录合并数借 方贷 方银行存款382502500063250 63250短期投资15000 应收账款（净额） 存货 长期股权投资 合并价差 固定资产原价 减：累计折旧 固定资产净值 无形资产50000 资产合计 短期借款80000 应付账款 长期应付款 负债合计 股本 资本公积 盈余公积8650086500 未分配利润7000070000 所有者权益合计 负债和所有者权益合计 抵销分录合计 根据工作底稿中的合并数即可编制合并资产负债表，合并资产负债表如图表3-5所示。经过上述抵消后，母公司对子公司的权益性资本投资被并入合并会计报表的子公司的各项资产和负债所取代，即被子公司的净资产数额所取代；子公司的所有者权益各项目被母公司的所有者权益所取代。在纳入合并范围的子公司为母公司的全资子公司的情况下，子公司的投资者就是母公司，子公司的所有者权益是母公司所有者权益中的一部分。对于企业集团而言，合并会计报表反映的所有者权益就是母公司的所有者权益，所反映的长