由会计师事务所合并引发的思考

题 目： 由会计师事务所合并引发的思考 学 院： 商学院 专 业： 会计学 姓 名： 孔一名 指导教师： 盛红 完成日期： 2014年3月20日 毕业论文任务书毕业论文题目：由会计师事务所合并引发的思考 选题意义、创新性、科学性和可行性论证：本选题的意义在于合并在会计师事务所做大做强过程中发挥着至关重要的作用，但由于会计师事务所合并在我国起步较晚，在许多方面还存在问题，合并失败的案例时有发生，严重阻碍了我国会计师事务所的做大做强战略，因此会计师事务所合并问题成为社会各界都广泛关注的话题。创新性表现在通过比较国外事务所与我国事务所的发展现状入手谈我国事务所合并的必要性。本文从我国会计师事务所合并的现状出发，运用理论和实证分析相结合的研究方法，通过国际“四大”的发展历程和会计师事务所合并的一些案例，系统地阐述会计师事务所走合并发展的必要性和重要性，分析我国会计师事务所合并的动因及存在的主要问题，对解决合并问题的对策进行了初步的探讨，并得出会计师事务所走合并发展之路是大势所趋、是众多会计师事务所今后发展的必由之路的结论，具有一定的科学性。本文的研究都是基于实际情况，提出的建议都是切实可行的。主要内容： 内容应翔实，力求资料完整真实目的要求： 1研究选题应具体，而有针对性，避免过大。2围绕选题收集文献资料。 3全文主要包括：提出问题、分析问题、解决问题；逻辑关系要严谨。4按照要求撰写毕业论文。5会用商院提供的毕业论文（设计）书写格式的说明及要求写出合格的毕业论文。计 划 进 度 ：1. 第一次指导。时间：2013年12月01日。内容：对确定题目、毕业论文（设计）任务书的指导。2. 第二次指导。时间：2013年12月28日。内容：对论文提纲的指导。3. 第三次指导。时间：2013年2月23日。内容：对初稿的指导。4. 第四次指导。时间：2013年3月19日。内容：对修改稿的指导。5. 第五次指导。时间：2013年3月20日。内容：对是否定稿、进入答辩及毕业实习调研报告的指导。 指 导 教 师 签 字： 主管院长（系主任）签字： 年 月 日辽 宁 大 学本科毕业论文（设计）指导记录表论文题目由会计师事务所合并引发的思考学生姓名孔一名学 号100604133年级、专业10级会计一班指导教师姓名盛红指导教师职称所在院系商学院第一次指导（对确定题目、毕业论文（设计）任务书的指导意见）： 这个题目可以写，由会计师事务所合并引发的思考？你看这个好吗？目前这个题目很新，资料不一定好收集，但网上收集或实地调研，收集更多资料便于写作，另 外，这个题目我觉得很好，希望你下功夫能是一篇很好的文章！提纲写几部分，你先看几篇事务所方面的文章，你想写几个问题，关键看你的资料；你先看，然后写 大致提纲给我看看。指导方式：（请选择） 面谈 电话 电子邮件 指导教师签字： 年 月 日第二次指导（对论文提纲的指导意见）：关键词的后两个不是，去掉！第一部分，要写基本理论问题，第二部分写合并现状，然后写存在的问题及原因，最后写对策。指导方式：（请选择） 面谈 电话 电子邮件 指导教师签字： 年 月 日第三次指导（对初稿的指导意见）： 论文来自于某期刊文章，自己的东西很少，建议增加自己分析内容，并借助一两个实例说明，有数据调研更好。指导方式：（请选择） 面谈 电话 电子邮件 指导教师签字： 年 月 日第四次指导（对修改稿的指导意见）：1.第一大标题太大，下面没法写了，第一部分直接写合并的相关理论，认识可以作为引子，写在前面2.第二部分中国外会计师事务所合并启示用处不大，建议删除3.第三部分标题题干补全，小标题另起一行4.最后一部分，结论删除指导方式：（请选择） 面谈 电话 电子邮件 指导教师签字： 年 月 日第五次指导（对是否定稿、进入答辩及其它指导意见）：1.论文任务书主要内容应翔实，力求资料完整真实，是站在老师角度写对文章内容的要求2.小标题段末句号删除指导方式：（请选择） 面谈 电话 电子邮件 指导教师签字： 年 月 日主管院长（主任）签名 院系盖章 年 月 日指导教师评语学 生：孔一名 专 业：会计学 论文题目：由会计师事务所合并引发的思考 论文共 19 页，设计图纸 0 张。 指导教师评语： 文章对目前会计师事务所的合并动机及存在的问题进行了分析与论述，指出了合并出现的问题并提出了具体的有针对性的解决策略。 论文结构合理，语言流畅，层次清楚，研究的问题较有新意，视角新颖，有一定实际意义。格式规范，书写排版符合要求，基本达到本科论文水平要求。 指导教师评分：88 指导教师签字： 年 月 日辽宁大学毕业论文（设计）成绩评定单评阅人评语：评阅人评分：评阅人签字： 年 月 日答辩委员会评语：院（系）毕业论文答辩委员会（小组）于 年 月 日审查了 届 专业学生 的毕业论文。答辩委员会评语：答辩成绩：答辩委员会成员：答辩委员会（小组）组长签字： 年 月 日 毕业论文（设计）成绩：评阅人评分：指导教师评分 ：答辩成绩：总成绩：院长（系主任）签字： 年 月 日注：评阅人评分满分为100分，指导教师评分满分为100分，答辩成绩满分为100分；总成绩为三者的算术平均值（四舍五入）。17摘 要近年来我国会计师事务所，特别是大中型会计师事务所在政府的支持引导下进一步加快了重组合并步伐，适应国际国内经济发展的大环境，涌出了一系列合并，掀起了新的会计师事务所合并浪潮，以实现会计师事务所的规模化发展，进一步推动我国会计师事务所做大做强。会计师事务所合并现象在中国注册会计师业界越来越受到关注，合并已经成为现阶段中国会计师事务所快速实现规模化经营，提高市场竞争力的主要手段。合并在调整行业结构，实现资源优化配置上具有显著优势，可以使资源流向更具有竞争力的事务所，是推动行业结构调整的有效手段。但是合并不仅仅是两个或多个会计师事务所的简单叠加，合并前合并各方在企业文化，管理方式甚至各方面都会存在或大或小的差异，合并后难免会在一些方面出现碰撞发生冲突，从而对合并后事务所的发展产生不利影响，暴露一些问题。目前在我国多数会计师事务所选择合并只是一种为满足政府号召的应急性行为,合并前可行性研究不充分，合并后没有有效措施以避免各自冲突的产生的情况下，对合并现状及存在的问题进行分析，并针对合并进程中有关问题提出相应地合理化建议和对策，最大化降低合并进程中各种冲突产生的不利影响，是亟需解决的现实问题，有益于引导和推动会计师事务所合并的顺利开展，进而对促进中国整个注册会计师行业的结构调整与健康发展具有重要理论和现实意义。本文从我国会计师事务所合并的现状出发，运用理论和实证分析相结合的研究方法，通过国际“四大”的发展历程和会计师事务所合并的一些案例，系统地阐述会计师事务所走合并发展的必要性和重要性，分析我国会计师事务所合并的动因及存在的主要问题，对解决合并问题的对策进行了初步的探讨，并得出会计师事务所走合并发展之路是大势所趋、是众多会计师事务所今后发展的必由之路的结论。全文共分为四部分，第一部分主要阐明了讨论会计师事务所合并问题的原因以及给出论文研究所依据的理论基础，第二部分分析了会计师事务所合并的内外动因，第三部分是对会计师事务所合并过程中出现的问题的具体分析，第四部分是针对上述问题提出关于如何解决合并问题的具有现实意义的建议和对策。关键词：会计师事务所；合并；合并动机Abstract In recent years, under the guideline of the government , accounting firms in our country, especially in large and medium-sized accounting firms speed up the pace of reconstruction and consolidation, spring up a series of mergers, and set off a new accounting firm merger wave, in order to realize the large-scale development of the public accounting firm and to promote our country accounting firm become bigger and stronger. The phenomenon of accounting firm mergers has gained much more focus in CPAs. It has becomes the valid means of realizing scale business and advancing market competition capability for accounting firms.but we find the consolidation is not only the splice of two or more accounting firms. Before merging, there are differences in enterprise culture, management mode and even all aspects for all parties. There will inevitably be conflicts or clash and after the merger due to the differences between the two accounting firms, and these conflicts will impact the development of the merged accounting firms.However, because of emergency tendency existing in most local accounting firms currently in case that lacking of the feasibility study before merging, and lacking of the resources corresponding to the integration of measures after merging. Therefore, we should analyze the current status and existing problems of the merger of local accounting firms rationally. Based on advanced foreign experience, this paper proposes some advices to guide and promote the merger work of local accounting firms effectively. It can provide better theoretical support to the large-scale development of Chinas local accounting firms through the merger process.This article from the present situation of the audit profession combines with relevant laws and regulations, and use theory and empirical analysis as a combination of research methods to analysis the causes and influence of the accounting firm merger and the measures to solve the problem. The problems and countermeasures are primarily discussed. The paper is divided into four parts. The first part mainly set out the reasons and give the theoretical basis of paper of accounting firm merger . The second part analyses the cause of accounting firm merger. The third part deeply analyses the problem of accounting firm merger. The fourth part is the draw of the conclusions and makes recommendations of practical significance and countermeasure.Key words:Accounting Firm;Merger; Merger Motives目 录序 言1一、会计师事务所合并的相关理论21.对会计师事务所合并的理论探讨2（1）会计师事务所合并的涵义2（2）会计师事务所合并的类型22. 国内外会计师事务所的发展现状3二、会计师事务所合并案例及动因分析 5 1.信永中和会计师事务所合并案例分析52. 会计师事务所合并的动因分析6（1）政府政策的推动6（2）顺应形势发展的要求7（3）合并方资源整合、优势互补的需要8（4）本土所实施“突围”战略的现实选择8三、会计师事务所合并的问题81.合并动机缺乏内生性，政府强制性质明显92.合并对象选择较为盲目，合并目标不明确93.合并后技术整合不力，致使运转失调94.合并双方存在文化差异，企业文化融合存在难题105.合并后环境的改变，导致人才和客户的流失10四、会计师事务所合并的对策与建议111.积极探索政府与市场力量相结合的运行模式112.做好合并决策前的准备工作113.做好合并后的技术和文化整合工作124.充分有效利用员工资源与客户资源125.合并后确定合理的组织形式136.重视和加强合并后的风险管理和品牌管理13参考文献15致 谢16序 言作为一名会计专业的大学生，考虑到未来择业的需求，所以很关注会计师事务所行业的发展。会计师事务所是依法创设并承办注册会计师业务的机构。其主要工作内容是受当事人委托，承担审计、会计、咨询、税务等相关方面业务，具体业务种类包括会计服务、审计服务、税务服务、法律咨询、人力咨询、管理咨询、财务顾问、资产评估和工程造价等。会计师事务所可以由注册会计师合伙设立。我国对从事有关证券业务的会计师事务所和注册会计师实行许可证管理制度。我国会计师事务所主要形式为有限责任公司、合伙制两种，在国外还有有限责任合伙制(LLP)。目前，合伙制和有限责任制为由中国注册会计师法规定的会计师事务所的法定组织形式，但在具体做法上已出现多种形式，主要包括：（1）国有所。即所谓的“挂靠所”。（2）合伙所。（3）合作所。（4）有限责任事务所。（5）集团所。（6）个人所。提起会计师事务所这一行业，为人们津津乐道的就是国际四大会计师事务所，即普华永道、德勤、安永和毕马威。这四大会计师事务所作为世界会计师事务所行业的领头羊，不仅规模大，而且实力强，其影响力和品牌效应是国内会计师事务所所无法比拟的。探究它们的发展历程，不难看出，它们都是通过走合并或合作发展之路不断发展壮大的，成就了今天的规模。目前，我国会计师事务所行业以走出去为标志，大力推进做大做强战略，正在掀起新的合并浪潮。受全球经济一体化的影响，鉴于我国会计师事务规模普遍较小、实力较弱、竞争力不强，笔者认为，会计师事务所走合并发展之路是大势所趋，也是众多会计师事务所生存与发展的必然选择。本人通过网上查阅，对会计师事务所行业发展概况有了一个初步了解，重点对一些会计师事务所的合并案例进行了剖析。还到当地一家小有名气的会计师事务所进行实习，在实习过程中不断加深了对会计师事务所行业的认识，更从中感受到中小会计师事务所发展的局限性以及面临的压力和挑战。从理论和实践的角度，本人就会计师事务所合并有关问题谈一点粗浅的看法。由会计师事务所合并引发的思考一、会计师事务所合并的相关理论1、对会计师事务所合并的理论探讨会计师事务所合并已经成为注册会计师业界一个十分普遍的现象。国务院国办56号文件以及一系列相关政策的发布更是进一步加快了重组合并步伐，涌出了一系列合并，掀起了新的会计师事务所合并浪潮，2012年国内就有多家大中型会计师事务所进行合并。如京都天华联合天健正信组建致同，众环会计所跨行业合并中成海华税务所，北注协促成天圆全闪婚华夏中才，国富浩华吞并劣迹缠身的鹏城，“万福生科案”中磊或并入大信。合并已成为现阶段中国会计师事务所迅速实现规模经营，提高市场竞争力的重要途径。总结上述案例能够看出，合并是事务所扩大规模的最快捷方式，目的是为了提高事务所竞争力，促进事务所稳定、健康发展，最终实现做强做大。（1）会计师事务所合并的涵义合并属于并购行为，是指在市场机制作用下，两家或两家以上的公司依照相关法律法规的条件和程序，签订合并协议，共同组成一家公司的法律行为。会计师事务所的合并，不仅仅是两家或多家会计师事务所的简单组合，而是指两家或两家以上的事务所产权关系的转移和机构重组，合并后，合并各方的资产合并为一家事务所的资产，进而使原有事务所的经营服务集合于一家事务所的行为。会计师事务所之间的合并，大多是为了得到更好的客户、品牌和技术资源，以满足自身发展需要，获取更多的利润和市场份额，实现规模经济效应。（2）会计师事务所合并的类型目前，我国会计师事务所合并的类型大体可分为三种：A、吸收合并：为强吸弱，既由一家实力较强，在执业质量、信誉、市场渠道等方面均占优势的事务所兼并实力较弱的事务所；B、新建合并：为均势合并，合并的双方或多方实力接近，没有所谓的主导地位，事务所以新面目出现；C、事务所集团：为集团化模式，以特定的会计师事务所为核心，由多家事务所组成的具有共同利益与特殊密切关系的事务所群体。但是不论是哪种类型的合并，最终目的都是为了促进注册会计师行业健康、稳定发展，最终实现做大做强。2. 国内外会计师事务所的发展现状十八世纪的“南海泡沫事件”是注册会计师行业产生的初始，后来国外的会计师事务所经历了一次又一次合并浪潮的洗礼，至2002年由于安然事件导致的安达信解体事件，国外的审计市场最终形成了目前的“四大”寡头垄断的格局。“四大”具有十分显著地竞争优势，特别是2006年至今，以“四大”为代表的国外会计师事务所不断侵占国内市场，给本土会计师事务所造成了空前的压力。2012年披露的数据表明，四大所2011年收入总和达1030美元，从中国来看，“四大”收入总和约100亿元，业务收入比例高达我国前百家会计师事务所收入总和的35%左右。而总结西方审计市场的发展，国际会计师事务所之所以获得今天这样的成就，主要得益于无数次的合并。我国会计师事务所起步较晚，新中国第一家会计师事务所于1981年在上海成立。其产生主要是为了处理改革开放初期的一批外商投资企业，这些企业按照国际惯例需要由会计师事务所对其财务情况进行独立的审计。1992年改革开放后，我国市场经济逐渐发展，企业不断深化改革，资本市场空前活跃，会计师事务所的发展越来越受到社会上的关注，被看做是盈利性的第三产业迅速兴起，一些地方的政府部门也积极鼓励和支持，建立会计师事务所，注册会计师行业规模不断发展壮大起来。1999年以来，我国大力促进会计师事务所和政府机构脱钩改制的完成。为了鼓励我国会计师事务所做大做强，我国政府相继出台了关于推动事务所做大做强的意见、事务所内部治理指南、关于支持会计师事务所扩大服务出口的若干意见等一系列政策，为注册会计师行业的发展壮大营造了良好的外部条件。特别是中国注册会计师行业发展规划（2011-2015年）以及相配套措施的颁布和实施，把我国会计师事务所的发展趋势进一步推向规模化、多元化、国际化、品牌化。在政府的大力支持引导下，我国注册会计师行业逐步建立起完善的监管体系，执业准则国际趋同，国家对会计师事务所的会计、审计、咨询等业务的需求显著增长，我国会计师事务所迎来转型发展与跨越的关键时期。在近二十多年时间里，中国的注册会计师行业取得了长足的发展，其规模和综合竞争力有了很大的提高。具有代表性的是久负盛名的中国四大会计师事务所是：立信会计师事务所、正则会计师事务所、正明会计师事务所、公信会计师事务所。根据有关权威资料显示，截至2013年末，全国共有会计师事务所8209家，注册会计师98707人，非执业会员95069人。目前，近20万人加入中注协个人会员，全国超过25 万人具有注册会计师资质。其中，11家内地大型事务所获得H股企业审计资格。我国注册会计师行业的不断发展壮大，标志着我国社会主义市场经济体制的确立。它为市场经济服务，是具有特定社会功能的市场经济独立主体，是在中国现阶段经济体制下政府和企业之间的桥梁，一方面担负着塑造市场经济微观主体，规范企业经营活动的重任，另一方面又是国家对社会经济进行宏观调控的具体执行者，是社会经济活动的监督者、企业经营管理行为的评价者、企业财务状况和经济成果的鉴证者、投资人权益的维护者和资本流动的引导者，在国家经济政治生活中有着重要地位，担当着不可替代的角色，服务的企事业单位超过350万家。 经济发达国家注册会计师行业成长迅速，一些会计师事务所已成为国际性组织，在世界各地设立分支机构，其业务范围从过去的审计、代申报税金、公司登记、股票管理、公证、诉讼代理人、遗嘱执行人、破产清算人等，拓展到全面提供经济管理和技术管理的咨询服务，业务内容已大大超出会计范围。其中，一些较大的国际性合伙公司在中国已设立了常驻代表处或派驻了常驻代表。例如，德勤、普华永道、毕马威、安永是国际知名的“四大会计师事务所”，在全球平均设有数百家分支机构和会员所，合伙人都在几千人或上万人，雇员基本上都超万。国际“四大所”进入我国市场后，依靠其丰富的经验和资源优势，使我国的注册会计师行业面临巨大的竞争压力，在行业的竞争中明显处于下风。在百家事务所中，“四大所”的业务收入总量超过一半多。“四大所”不仅规模大，而且实力强，尤其体现在组建大型项目组的能力上。目前，我国四大国有银行的审计全部被“四大所”垄断，因为我国目前还没有一家会计师事务所具备审计四大国有银行的资质、规模和实力。国内会计师事务所迫切需要实施做强做大战略。二、会计师事务所合并案例及动因分析1.信永中和会计师事务所合并案例分析信永中和会计师事务所是我国三次会计师事务所合并浪潮的产物。其成长历程能追溯到上世纪八十年代初期。1987年中国国际经济咨询公司创办了中信会计师事务所。1993 年，中信作为比较有实力的会计师事务所之一被财政部选中与国际大所合资合作，中信与永道会计师事务所合资，大部分资源被并入中信永道会计师事务所。1999年九月，中信永道重组并终止。中信永道中方合伙人及资深注册会计师创立了信永会计师事务所。2000年，信永会计师事务所联合中和会计师事务所，成立了信永中和会计师事务所。这期间，正处于第一次合并浪潮中。在第二次合并浪潮中，2001 年，信永中和事务所吸收合并中天信会计师事务所，2002年又吸收合并中友会计师事务所，2003 年，力邀普华永道日本业务负责合伙人山本晃博士加盟，组建了信永中和日本业务组，开辟了日本业务板块。在以“做大做强”为目标的第三次合并浪潮下，2005 年7月，信永中和成功地吸收合并了在香港排名第1 3位的香港何锡麟会计师事务所，合并组建了信永中和( 香港 ) 会计师事务所，使信永中和会计师事务所的业务范围从内地拓展到香港地区。2006 年信永中和成功完成了与国内中兴宇会计师事务所的实质性合并，进一步合并提高了信永中和的整体实力。2009 年 9 月，信永中和会计师事务所又成功地与四川君和等 l 2 家中介机构的合并，其中包括四川君和会计师事务所、中和正信会计师事务所(分立部分，其他部分并入天健正信)、山东天华会计师事务所等。有数据表明，信永中和会计师事务所收入总额由2005年的14,957万元上升到2009年的51,860万元，A股客户数量由2005年的22增加到2009年的105，而CPA人数也由2005年的282增加至2009的1016人。比较信永中和会计师事务所20052009年的收入额、客户数量、CPA从业人数可以看出2009年较2005年有明显的上升，原因很大程度上归功于2006年信永中和合并了中兴宇，2009年信永中和会计师事务所合并了四川君和等l2家中介机构。从事务所收入占百家事务所总收入的比重方面也可以看出，合并很大程度上促进了信永中和会计师事务所做大做强，实现快速发展。信永中和事务所收入占百家事务所总收入的比重2006年1.71%较2005年1.61%有所上升，随后2年逐年下降，2009年有显著上升，并达到历年中的最大值2.52%。20072008年，国内很多事务所纷纷合并从而导致信永中和的收入比重下降。2009年信永中和进行了大规模的合并，所以收入比重显著上升。事务所的综合排名也体现了这一点，20052007年，信永中和的综合排名均在第7位，2008年下降到第10位，2009年又升至第7位。经过大规模扩张之后，在 2010年会计师事务所百家榜中，信永中和的排名跃升至第七位 ( 国内所第三位 ) 。此外，从更多的合并案例中和更广泛的角度来看，我国会计师事务所近些年来发展如此之快，主要也是归功于兼并合并，如2006年10月，上海最大的本土事务所立信长江，北京中天华正和广州羊城三大会计事务所宣布合并，联合组建 “上海立信会计师事务所管理有限公司 ”，成为本土会计师事务所通过合并实现发展的一个成功范例。有数据显示，2012年，立信的收入增长到了18亿元，实现了快速发展。原来内资所多而不精、小客户居多、单打独斗的格局正在逐步被打破，大家都看到了资源整合的必要性，合并发展的势头强劲。2. 会计师事务所合并的动因分析从以上合并案例分析中，可以知晓会计师事务所合并的动因有如下几个方面：（1）政府政策的推动我国会计师事务所的合并动因有别于国外，很大程度上由政府政策推动。从信永中和会计师事务所合并发展之路的成功案例中可以看出，在第一次合并浪潮中，中信事务所与永道会计师事务所的合资合作就是政府推动的结果。1 9 9 3 年，财政部在全国范围内选定了包括中信会计师事务所在内的几家有实力的会计师事务所与国际大所合资合作，促成了中信事务所与永道会计师事务所的合作，成立了中信永道会计师事务所。浙江天健的合并也是如此，2009年之前，政府出台了一系列促进我国本土事务所做大做强的文件。而浙江天健作为全国排名前十，浙江排名第一的会计师事务所理当成为我国重点扶持的那10家大型会计师事务所。纵观国内会计师事务所三次大规模的合并浪潮，政府政策都是推动会计师事务所合并的主要外在因素。例如，在2000-2001年政府主导下的会计师事务所大规模合并重组，财政部发布了会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见。之后，国家又发布了一系列关于推动事务所发展的政策，如中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见，关于贯彻落实国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的实施意见等政策性文件，推动了本土会计师事务的合并浪潮。（2）顺应形势发展的要求从我国会计师事务所三次合并浪潮的背景中看出，每一次的合并浪潮都是顺应了形势发展的要求。第一次合并浪潮主要是在1998年至1999年间，当时，我国会计师事务所正在由“挂靠制”向脱钩改制转变，财政部要求全国6700多家事务所在1999年底都要完成体制改革工作，在这种形势下推动了第一次合并浪潮的产生。第二次合并浪潮主要是在2000年至2001年间，为了实施行业“抓大”，2000年，财政部及相关部门联合颁发了注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定和会计师事务所从事金融相关审计业务暂行办法，推动了事务所扩大规模的步伐，在全国形成了以证券资格事务所为龙头、一批小型会计师事务所参加的合并浪潮。第三次合并浪潮主要是从2005年到现在，为了进一步提高本土所的竞争力，2007年5月，中注协发布了关于推动会计师事务所做大做强的意见，要求会计师事务所积极探索和总结合并、联合等做大做强的途径。由此，本土所又掀起了第三次合并大潮。从长远来看，随着经济全球一体化进程的进一步加快，跨国公司，跨国资本，国际贸易正以惊人的速度发展，这些都需要大规模的会计师事务所为其提供服务。会计服务市场进一步开放，会计准则与国际接轨，再加上国际具有先进技术，科学管理机制，雄厚人力与物质资本的国际知名会计师事务所(如“四大”)在国内市场的迅猛扩张，给本土事务所生存和发展带来压力。天健系的2大主力归入德勤旗下，浙江天健也一度险些被并，为避免为他人作嫁衣的现象出现，浙江天健唯一的发展目标就是做大做强，以避免北京天健和深圳天健的命运。面对国际大所的竞争威力，加快国际化发展战略、通过合并做大做强、提高国际市场竞争力是我国会计师事务所今后发展的必然选择。（3）合并方资源整合、优势互补的需要德勤与天健系合并案例充分说明了这一点。合并后双方均从中受益，有利于今后的发展。对于德勤而言，物色天健系这样一个品牌声誉高、客户资源丰富的本土会计师事务所合作，对应对其它“三大”的竞争，取得中国会计市场份额的意义不言而喻。对于天健系而言，加入德勤，不仅能够留住大客户，更重要的是可以借助与国际所的合作来培养本土所的人才，提高他们的专业技术水平，又能够借助国际知名所的品牌从接手大型海外上市公司的审计、管理咨询业务中得到的锻炼和提升。此外，国际所的内部管理机制、质量控制、审计流程也都是本土所可以借鉴的方面。（4）本土所实施“突围”战略的现实选择所谓“突围”战略就是要创品牌、强实力，将来可以与国际所一争高下。首先，通过合并可能拓展业务范围。合并可以吸纳财务、税务、审计等各个方面的资源和人才，拓展业务范围，促进事务所做大做强。其次，通过合并可能降低服务成本。会计师事务所可以通过合并这一途径扩大规模，获得降低服务成本的优势。其三，通过合并可能合理规避风险。合并可以增强事务所的经济实力，减小倒闭的几率，也可以达到降低风险的效果。其四，通过合并可能提高本土所人力资源质量。会计师事务所合并可以把合并各方的资源集中起来，其中也包括各种人才资源，汇聚一堂，互相交流，特别是在与先进所合并中学习对方优秀的经验，取长补短，促进人才培养和人力资源质量的提高。三、会计师事务所合并的问题总体上，近几年我国会计师事务所合并势头良好，大多数合并都达到了预期效果。但是一方面，虽然本土会计师事务所实力大大提高，但与四大国际会计师事务所相比，差距仍然明显，从2012年综合评价前百家信息来看，除四大之外的前百家事务所2011年收入总和达到179亿元，仅占行业总收入的28%。另一方面不可否认，本土会计师事务所在合并过程中逐渐显现的问题不可小觑，以及合并后难免会在一些方面出现碰撞发生冲突，从而对合并后事务所的发展产生不利影响。比如，我国第一家本土所大华会计师事务所与国际知名所安永会计师事务所合并的终结，致使在中国会计师行业中具有较高知名度的大华会计师事务所就此香消玉殒。这样的合并失败案例，同样给我们提供了很多教训和启动。因此，对合并存在的种种问题进行深入分析是十分必要的。本土会计师事务所在合并上存在的主要问题和制约因素如下：1. 合并动机缺乏内生性，政府强制性质明显合并动机决定合并后事务所的发展战略和模式，对合并后事务所的发展具有十分重要的意义。现阶段，我国大多数事务所的合并并非完全是出于自身的需要，而往往是为了响应政府政策的号召，合并动机缺乏内生性，政府强制性质明显。合并的动机要基于平等自愿原则，符合市场规律的要求，如果合并目标与市场规律相悖，政府强制联合，搞“拉郎配”，可能会为合并带来很大的负面效应，甚至会严重影响事务所以后的运作与进一步扩展，甚至最终导致合并失败。2.合并对象选择较为盲目，合并目标不明确对事务所合并而言，合并不是事务所业务和资源的简单叠加，而是对事务所核心竞争能力进行重新思考和培育的过程。合并前，每一家事务所在企业文化、资源技术、管理方式甚至各方各面都有优势劣势的差别，合并后事务所如何整合使合并达到“1+l2”的效果，增强合并后事务所的核心竞争力，应是合并活动的最终目标所在。因此，合并对象的选择是否适宜对事务所未来的发展也具有深远影响。一般来讲，行事风格迥异的会计师事务所在合并后往往在处理问题上的看法难以达到一致，容易产生分歧。会计师事务所出于自愿而合并，需在合并前充分考察合并是否能做到双方优势互补，且文化理念是否兼容。而据了解，目前我国的会计师事务所合并过程中对上述问题考虑较少，一些会计师事务所合并目标不明确，对合并对象的选择存在一定的盲目性，其结果对合并后事务所运营产生十分不利的影响。以2000年的深圳中天和天勤两家会计师事务所合并为例，双方合并前，在客户群素质和审计业务质量控制上双方差异很大，深圳中天的上市客户群风险高于天勤客户群，质量控制状况弱于天勤，而二者在合并后又未做出相应的质量控制和妥善的整合，最终难免容易出现纰漏，从而导致中天勤的崩塌。3.合并后技术整合不力，致使运转失调合并之后事务所要做到正常有效地运转，技术整合是不可或缺的。技术整合指利用各事务所的技术特点和优势，实现技术的转换、升级，也包括对员工的培训。技术整合的目的在于能使事务所充分发挥各自的专业技术优势，做到优势互补，实现技术平台的一致性。由于会计师事务所提供的服务具有很强的专业性，所以技术整合需要投入大量的资源，经过较长时间的磨合与积累才能实现。但是如果在磨合过程中投入的资源不足，就不易真正地做到合二为一，会影响事务所的运行，阻碍事务所未来的发展。4.合并双方存在文化差异，企业文化融合存在难题会计师事务所合并过程中不仅仅是事务所之间有形资产的优化组合，更重要的是事务所无形资产的优化组合，即合并文化的融合。文化融合问题往往会阻碍事务所合并的成功。如果文化融合问题得不到足够重视，最终将会导致事务所合并的失败。有相关统计数据表明，在全球范围内事务所的合并成功率只有43%，而在那些合并失败的案例中有80%是由合并后新企业文化整合的失败直接或间接导致的。这是由于每个事务所文化理念的不同,合并必然带来经营思想、工作态度、价值观念、管理方法等方面的冲突,而企业文化的形成是一个长期的过程，一旦形成又具有一定的稳定性，短时间内不会发生太大改变，如果文化理念不能做到兼容，会妨碍合并双方共同价值观念的形成，导致事务所的损失。5.合并后环境的改变，导致人才和客户的流失一加一有时候并不等于二，会计师事务所合并不仅仅是两个或多个会计师事务所资源和业务的简单叠加，不代表人才和客户数量就确实增多了。就人才而言，合并后进入到一个崭新的工作环境，很多员工必然会感觉到陌生不适甚至排斥，除此之外合并也会带来如职位、薪酬福利、晋升机会等的变动，如果在这些方面没有得到可靠、及时的答复和说明，员工们就会产生种种猜测和误解，不仅影响工作效率，而且会导致员工的流失。人才就好比人体中的血液，是会计师事务所的活力所在，人才的流失对会计师事务所的发展十分不利。就客户而言，客户在寻找会计师事务所时首先考虑的是会计师事务所的规模、会计师事务所提供的审计业务的质量、该会计师事务所的收费和审计成本以及该会计师事务所的地理位置等，事务所合并后导致的收费以及审计质量的变动会成为流失客户的隐患。客户是事务所经济效益的主要来源，客户的流失对会计师事务所的发展十分不利。四、会计师事务所合并的对策与建议针对会计师事务所合并存在的问题，结合我国会计师事务所发展现状，着眼于注册会计师行业发展未来的趋势，本文对我国会计师事务所合并中急需解决的问题提出以下具体对策：1.积极探索政府与市场力量相结合的运行模式我国对事务所未来合并的管理应采取政府与市场力量相结合的模式。即使目前依然需要国家财政部和中国注册会计师协会出台相应政策和措施，鼓励事务所合并，为会计师事务所合并营造良好的环境，但按照十八届三中全会提出的“发挥市场在资源配置中起决定性作用”的理念，应限制政府管理的过度介入，坚持以市场机制的选择为准则，即确保会计师事务所能在平等、自愿、协商的基础上,自主选择适宜的合并、重组对象。2.做好合并决策前的准备工作一是加强调查研究，保证合并的可行性。事务所在合并之前，为了保证合并的可行性，须对此次合并开展充分的调查研究。摸清事务所合并的背景、参与合并各方的现状、必要性和最终要达到的目，综合分析论证合并的可行性。可通过定性与定量分析相结合的方式进行，出具具有说服力的研究报告，提交合并各方进行讨论研究，为决策提供重要依据，以确保合并的方向性和可行性。二是明确合并目标，防止合并的盲目性。合并的目的是为了提高市场竞争力。通过合并，寻找志同道合的会计师事务所，实行一体化发展。为避免双方目标迥异，合并之后留下后患，须在合并之前对进行全盘统筹和谋划，明确合并要达到什么目标，论证目标能够实现的可能性有多少，充分认识到合并究竟能为自身发展带来什么好处。还要分析内外部环境，通过对外部市场环境的分析，了解可能需要面对的竞争、威胁；通过对自己内部环境的分析，预测合并之后能够形成的独有的竞争优势。预测或预见合并过程中或合并之后可能出现的问题，并采取谨慎对待的态度，选择有利于自身未来健康发展的经营模式和发展道路，切忌一味盲从求大求全，否则只会适得其反。更不可跟风合并，做出盲目的其结果导致损人不利己的决策。三是搞好制度设计，降低操作的风险性。制度是保障。在事务所合并之前做好制度设计十分关键。在制度设计上，应健全有效的质量控制和审计风险防范体系，建立相应的激励和约束机制，特别是要明确会计师事务所内部的权利、责任、利益分配机制，以降低合并的操作风险。3.做好合并后的技术和文化整合工作事务所合并之后要做到正常有效地运转，对其进行必要的技术和文化整合是不可或缺的。在技术上的整合，要使合并的事务所双方在技术平台上达到一致，利用双方的优势来升级、转换技术，从而更好地整合发挥双方的技术优势。在技术整合过程中，最好由合并各方建立共同的专门机构进行统一的整合管理，比如，可相应建立专业技术委员会和培训委员会，由专业技术委员会负责专业标准的研究和制定，对工作底稿、执业规范、内部控制流程等内容进行全面统筹；由培训委员会负责专业标准的培训，通过组织各类分层次的专业培训，保证每一位专业人员对技术标准有一个充分、准确的掌握，进而达到规范统一。所谓文化整合，绝非两种文化理念和元素的简单叠加，而是文化间相互吸收、渗透、调和最终融为一体的整合过程。企业文化的整合是一个缓慢的过程，合并后事务所内部一段时期内同时存在着不同的文化元素，这种文化之间的差异性可能导致摩擦和冲突，当不和谐事件发生时要及时采取适当的措施，防止矛盾扩大。事务所管理层应该从确立员工广泛认同的价值观、使命和企业精神开始，通过各种正式渠道与非正式沟通渠道在员工内部加强宣传、积极引导和不断强化，最终形成一个符合事务所特色和发展要求的稳定的文化体系。新的文化体系应当有效适应事务所的战略目标、经营理念，体现合并各方多元文化相互交流融合的特点，这样更有利于促进各方员工更好地适应新环境、融入新集体，增强对新事务所的认同与归宿感，减少由文化冲突所带来的不良后果。4.充分有效利用员工资源与客户资源员工资源和客户资源和是事务所的两大核心资源。对这两种资源要充分有效地加以利用，在合并中尽量减少人才与客户