纳税筹划理论与实践讲义

课程名称：纳税筹划理论与实践 主讲人：今天有机会能和在座的各位领导，来学习一下，感到非常荣幸！ 今天准备讲一下在我们国家税制的背景下，作为企业大家知道，企业最主要的经营目标是尽可能少的投入，获得最大的产出。在企业运行过程当中，只要我们有经营的活动，这就要涉及到税收。这个税收我们大家看到，比起我们企业的其他各项支出来看，有一个典型的特点就是无偿的支出。如果税款的支出不合理，显然就要受到国家的法律制裁，在这种情况下，无论是对企业的发展还是对我们作为各层的领导个人来讲，都不会有太大得好处。从这个角度来看，我们一定要在国家税法允许的范围之内，在合法的前提下，我们怎么样来减少我们税款的支出？这就是我们的纳税筹划。要想进行纳税筹划，我们看因为现在不光是我们国家，从世界各国的情况来看，一个国家税收制度的规定，都不是通过一个简单的税种来构造，一般都是由多个税种来构成的完整的税收体系。在多个税种当中，每一个税种有很多细致的法规、条款的规定，然后各个税种之间有多多少少有一定的相互联系。在这种情况下我们从事一个企业的运作经营，要想节税，而是从全方面去节税，我们是从不同的角度来考虑税收筹划问题。 具体到我们国家，我们国家现在的税制体系是由20多个税种构成。而这20多个税种在经济的不同层面分析可以归一些类。这些就是说不同层面的税收有一定的共同点，当然也有一些区别点。 我们要想进行税收筹划，我们首先第一个问题就是必须把现有的税制有一个整体的了解； 第二个方面我们大家也都知道，因为税收是从宏观角度来要求微观经济主体向我们每一个企业来缴纳税收。这个税制的设计一定是和我们企业财务的设计衔接的。我们要进行筹划，另一个前提必须对企业的财务会计的核算运转的体系有一个基本的了解； 第三个方面的要求，因为税收作为宏观政策，要作用于企业。要引导企业的行为，实际上这个税收政策也是国家的宏观政策的一个重要的组成部分。在不同的时期，经济发展的不同阶段，国家运用这个税收政策的方向和力度等等都不一样，因此我们在进行纳税筹划的时候，也要了解国家通过这种税收政策要达到什么目的？我们在平时的税收筹划过程当中，一方面比如说：一定时期国家为了鼓励某一方面的经营，或者某一方面的行为，就要通过税收政策来鼓励它。这种鼓励作为企业来讲，就要尽可能抓住国家在某个特定时期进行鼓励的一些税收政策，利用了这些税收政策一方面我们自己企业节省了税款的缴纳，另外一方面我们这种行为是完全符合国家宏观经济政策的要求的，对国家的宏观发展也是有好处的。 所以，我们在讲纳税筹划的时候，大家要把这三个前提把握好。纳税筹划是非常具体的一些业务内容，从我们的企业特别是首钢大型的企业集团来讲，我们涉及方方面面的业务、各种类型的业务，而且我们运作的层面是多层面的。在这种情况下，我们可以看到实际上在我们经营的好多方面，可以说日常经营的各个方面都可能碰到纳税筹划的一些问题。我们通过这一天的学习要建立这种基本理念，碰到很多重要的经营行为的时候、活动的时候，一定要看看它涉及到哪个税种，我们可不可能调整一下我们的经营，就可以减少税款的缴纳。这里头我们先举一个例子：这个是印花税的例子。我们大家知道，我们国家的征收的税款很少，但是我们却看到，我们日常生活当中，有相当多的凭证都是被纳入印花税的凭证。再比如说：我们的合同，只要我们签订各种经营合同，不管是经营销售、储存、保管、银行借贷等等，签订经营合同就要缴印花税。经常有一般的一些凭证要去缴税，我们在这里经过纳税筹划也是一个必不可少的思路。 比如说：甲公司要委托乙公司加工一批防盗门，其中加工过程当中材料费是120万元，受托方加工费用是80万元，在签定合同的时候，双方是缴印花税的时候，如果加工费和材料费不一块核算，应该缴的印花税就是200万元。通过这个例子我们可以看一下，对这里头我们看似很小，实际分析一下，我们还是可以节税的。国家税务总局88年颁布的文件，如果是加工承揽合同，把加工费和材料费分别进行核算，这样可以按照分别按照不同的适用税率来缴纳。我们查到印花税的税法规定：加工合同适用的税率万分之五，这个企业只需把这两笔收入分别计算，这样120万元的材料费，就可以按材料购销合同按万分之五的税率进行计算，只有80万元的才按承揽加工的印花税结算，这样的做法，这个企业可以省去240元的印花税。 好，那么我们有了这样直观的例子，我们看一下，我们今天讲的内容，主要是四个大的部分：（1）我们国家现行的税制和税收政策基本概况；在这个税制的规定当中，所体现的税收政策的精神；（2）我们准备讲一下关于企业纳税筹划的基本方法；因为我们国家目前的税制我们规定20多个税种，每年国家通过各个税种当中向企业征缴的税收占50以上。（3）个人理财当中的税收筹划，这一块在21世纪以前，这一块大家看得比较少，也是因为当时我们的收入相对比较低，相当一部分人没有缴纳个人所得税。随着最近几年我们个人收入不断地增加，还有一些国家整体分配格局的变化和调整，我们个人有相当多的个人开始逐渐进入到个人所得税的纳税人这个行列，我相信我们在座的各位领导，对个人所得税都不太陌生了。我们可以看到，每个月我们在收到工资的时候，那个工资栏有一栏是扣你的税。（4）我们简单介绍一下，关于我们国家现行税收制度改革的趋势。因为税制改革了，显然我们纳税筹划的思路也要相应做一定的调整，这是我们要讲的大的框架。 下面我们就讲到第一个部分：关于我们国家现行的税制和税收政策。 现在我们国家的税制不是一个单一的税制，而是由多个税种来构成的复合型的税收体系。这20多个税种根据一定的特点来进行划分，我们可以分成五大类，下面我们来看一下。以后我们在讲这个问题的时候，都是按五大类，只有梳理的比较清晰，才能完整的把握税收的体系。这个五大类当中，我们大家看到，第一大类是流转税税类，指的是什么呢？因为我们是按照课税对象来进行划分。什么叫课税对象呢？实际上就是指税法规定，对什么征税？这里头的流转税我们大家看，实际上从我们企业的角度来看，大家做各个层次的领导，大家可能对这个财务报表不太陌生。因为一般来讲，一个企业在一个月当中首先要报两个基本的报表。这两个报表一个是竖，一看竖的大家知道，这个是属于企业的资产负债表。如果是横的，就是企业的损兽表。我们在了解税的时候，主要是看企业的损益处表来看。一个企业受首先要获得收入，只有获得了收入以后，才能弥补以前的成本、弥补以前的费用，所以企业的损益表，第一栏大家可以看到就是企业的首日。这个收入如果是生产产品、销售产品的企业，当然这个收入就是你的销售收入。如果你这个企业是提供各种劳务，没有物质性形态的财产销售，就是给人家提供各种劳务，这个企业收入就是营业收入。不管是怎么样来讲，基本都是企业最首先获得这些收入。企业获得收入我们大家看，我们这里讲的流转税。所谓流转税就是你这个企业只要获得收入，在你还没有进行成本核算，不扣除任何成本的前提在这个时候计算缴纳的收受，这个叫“流转税”。你获得收入但你还要扣除成本，这一道我们叫缴了流转税。 然后大家又看到，接着在收入当中扣除成本，前期的各种投入，人工成本、材料成本这都是企业的成本。扣除成本以后，还有一个销售费用，我们在企业财务当中，各种销售部门都是销售费用。下面大家就看到一道销售税金及附加。这个是对流转额计征的税收，然后下面是企业的对外投资。投资是亏损是收益都有反映，然后其他的业务收入等等都是一些小项目，陆续地排下来。排下来以后，还有各种费用，像企业的管理费用等等都包括在内。大家就看到，实际在收入当中，一笔一笔的往下拨。我们讲的税金形成了企业的成本一样了，这是流转税。 这样经过一道、一道把成本费用都扣除以后，这一点出现了企业的利润。但是这个利润我们还叫做税前利润。这是因为我们讲的这个利润虽然缴了流转税，还有一道税。这个税就是所得税，企业缴了流转税以后，经过计算，计算出企业利润，还要按照国家的税法规定，按照企业的利润做适当的调整之后，再缴一道企业所得税，这个是我们要讲得第二大税类所得税。然后用这个利润减去企业所得税之后，最后剩下一块，才是企业的税后利润。企业真正得到的实际收益，就是这块税后利润，这两个层次的税，等等都不是企业得到的，虽然获得了，但是都要缴给国家的，这是两个大的层次：流转税和所得税，这里都讲的是税类。 这两种税类是我们国家的主体税种，从国家财政的角度来讲，占了国家财政的80以上。显然这个收受都是来自企业的，意味着企业在这方面是承担了企业最主要的税收的支出。除了这两类以外，从国家的宏观角度，因为要对各个方面进行调节，还有一些小的税种。这些小的税种比如说：有资源税，这个限定的范围比较窄，主要是对开采那么国家资源的。这里头我们大家从事的行业也有一定的关系，比如说：铁矿石的开采等等。 第四个是财产税。财产税主要是对于拥有房产，或者从事经营或者进行租赁的，这个都属于财产税。 第五类是行为税。就是说有一些行为在法律上来讲并不违法，但是在一定时期不符合国家宏观经济政策的要求，这个时候国家通过这种特定的行为来征税，来限制他，这就是行为税。 了解了五大类税以后，我们来看一下我们国家现行税制有哪些税种构成？我们国家目前的税制实际上是在94年，就是建立了税收体系。尽管这个十几年有一定的变化调整，但是大的税收体系没有大的调整。而94年的税收体系和我们国家经济体制改革初期的84年有一些联系，为了大家有的把握税收体系，我先简单地把我们国家改革经济初期，也就是84、83的税制做一些介绍，然后再讲94年税制改革以后的主要内容，因为这两者联系比较密切。 下面我们来看一下83、84年的税制改革，这是我们国家经济体制改革的初期，这个改革显然最主要的改革是企业改革，因为任何一个国家企业是最主要的生产能力。我们刚才讲国家来自的税收主要是来自于企业，所以83、84年税制的调整，就是在整个企业体制的改革之上，相互呼应的。这次调整内容很多，我们介绍几个主要内容，包括这样几点： （1）在83、84年税制形成了我们国家一直到94、到目前来看，形成了双重主体的税制结构。这个双重主体的税制结构，刚才我给大家介绍的时候，大家看到这两类税从那个时候开始就作为主要税种了。在83、84年之前，我们国家的税制是非常简单的，那个时候是单一的流转税。也就是说，当时的流转税的名称叫做工商税。留下来以后，经过成本、费用扣除之后，就是企业的利润。这个企业利润在国家和企业之间分配，也就是利润的上缴。所以在83、84年这个税制非常单一就是一道流转税。我们大家看到，企业的利润上缴，对于企业来讲，就形成了一种情况，就是企业挣的钱越多，国家上缴的税越多。企业出现亏损，当然国家会给你一定的补贴。为了鼓励企业，面对市场来进行经营，努力去赚取利润，这个时候在过去的流转税，单一的流转税前提下，把企业向国家的利润上缴改成上缴所得税。也就是说，不再上缴利润，而且我们新规定一个税法，按照企业缴完一道流转税，再缴一道税，剩下的由企业自由支配。当然剩下的就是留给企业的这一部分，这样就形成了我们现在的双重主体的税制，也就是流转税和所得税并存的双重结构，这是第一个问题。 这个问题看似比较简单，但是在大的框架的界定过程当中，我们对下面的两大类主体税种也做了相应的调整。这里头当然我们就要先看第一个主体税种就是流转税。那个时候在83、84年就是一个工商税，但是到83、84年我们根据不同情况，分出了几个不同的税种：第一个叫做产品税；第二个叫做增值税；第三个叫做营业税；第四个叫做关税我们不说了。我们把工商税一分为三，为什么这么麻烦？是有它的道理的。 我们先看第一个是产品税，产品税在过去叫工商税。因为在计划经济体制下，对企业的经营范围界定的非常严格，所以这个企业对划到哪个行业，就按哪个行业经营。与此同时，国家在工商税当中，规定了不同的税目。这个税目是要干什么？这个税目比如说：规定钢铁行业、石油行业、煤炭行业、加工行业等等，规定税目以后，对每一个税目规定的税率是不一样的。因为主要是为了根据企业的盈利状况等等，确定高低不同的税负。但是到市场经济条件以后，我们看到企业不能简单地被划分在某一个行业当中，因为企业要面对市场，这个企业要看到市场上哪些产品可以赚钱，我只要企业有这个生产能力，我就可以去生产。就像我们首钢，说我们是钢铁，我们在钢铁所有的产业当中并不是占有百分之百的比例，我们还有其他的产业。这个时候把首钢规定到哪个行业当中？这个就没有办法划分了。我们把过去的工商税按行业规定高低不同的税率，改成按产品。也就是说，你这个企业可以生产多种产品，这样要求在财务核算当中，你获得哪一类产品的销售收入是多少？这一部分就是按产品来进行结算，就是多少。 再看增值税。从我们现在来讲，我们肯定很多同志不太陌生了，这是因为到94年以后，这个增值税在各个物质生产的企业开始征收了。在当时83、84年我们增值税只是在小范围内增收，我们大多数企业都是要求缴纳产品税，但是却选择了一部分企业缴纳增值税。为什么？我们大家知道，从基本的道理来讲，任何一个产品它的价值都是由三个部分构成。这三个部分我们把它叫做CVM。这个其中的C，我们看到实际上就是说是前一个生产环节创造的产品，转移到我的企业当中的这一部分价值。意思是什么？比如说我钢铁行业，如果我们不去开矿，这个铁矿石、铁粉等等的价值不是我企业自己创造的，我是从开矿企业购买进行的原材料。这样就是说在C的部分当中，因为那部分矿石的价值不是我创造的，对于我企业钢材的价值当中，必须也包括这部分价值。所以这个对于企业来讲，就是材料成本。对材料成本，按经济学来讲，我们一般叫做“流动资产”。 另外在这一块还有一个问题，就是进行加工这些设备也不是我企业自己创造的，但是我生产钢材必须有这些设备，这些设备的价值要一部分、一部分转移到我这个钢材的价值当中，我卖钢材的时候，必须把这个成本也算进来，这个里头还有一个设备成本，这个设备成本跟流动资产对应的就是“固定资产”，这是从经济学角度来讲，是这样的情况。这块都包括在我卖钢材的价格当中。 第二块是V的部分，我们卖出去的钢材当中的价格，一定都包括着企业支付给我们的工资，我们的工资、奖金各种福利，不管你是管理层，还是在第一线工作的职工，为大家支付的部分都是V的部分，这是叫活劳动的部分。 这块M，才是企业创造的利润叫做“剩余产品的价值”，只有这一块是我们创造的利润。 这样就是说我们了解了三个部分之后，过去的工商税，还有我们当时83、84年的产品税，在计算税款的时候，是怎么计算的呢？是以产品的全部价值作为计税的依据。国家计算税款比如说规定5的税率，这个5的税率指的是什么呢？指的是所有的这一块，也就是说用200万元5，你就应该缴10块钱的税，是这样一个情况。可是我们大家看一下我们只站在我们自己的角度来看是这样的。但是如果从整个国民经济的情况来看，这100个单位和这两个是不一样的，因为这两者不管是买机器设备如果从纵向的角度来讲，两个企业卖铁矿石的时候，也要缴纳税。再按照全部价值作为计税依据，显然前面这一道已经计算过税款的这一部分价值，在我这里计税的时候，又计了一道税。当然这里出现的是什么？重复课税。你运行的链条越长，出厂的次数越多重复的课税越多，这样显然是不公平的。所以增值税一个基本理念是什么？对任何一个企业计税的时候，不是以它的全部价值来计算税款，而是用全部价值减去前期由他们两个已经缴过税的这一部分价值，不再作为计税的依据了。只按照前期没有做过计税依据的来算，这样就是说克服了税制本身规定的过程当中的重复课税问题。这个增值税就是要解决这样公平、合理的问题。因为在80年代初期，改革开放刚刚开始，一个是从国家的税务管理上没有这个能力，以及各个方面的人员都不具备这个能力，所以当时只在小范围内征收了增值税，采取这种基本原理，具体内容我先不讲了。 第三个就是营业税。是这两个税（看图）所以这两者都是物质生产有形产品的企业征的税。从国民经济的全体角度来看，除了生产有形产品的企业以外，还有相当多的企业是提供无形产品，大家知道提供交通运输提供交通运输服务，这都是属于提供无偿的服务，这是都是没有物质产品、物质形态的服务行业，他们也有营业收入。对于这类行业那就向他征收营业税。而且从这个税来看，产品税和增值税不重复征。你这个产品被规定征产品税，而不征收增值税。这三个税种互相都是平面的衔接，就看你企业是适用该征什么税？这是一个情况。关税始终是独立的，由海关代征。 然后第三个问题，我们看一下第二个主体税类：所得税税类，我们在当时的情况有这样几点需要注意： 当时分两块一个是对企业征收的是企业所得税，另一块是个人征收的是个人所得税。我们先讲企业所得税，我们当时是按照不同的企业性质，分别规定几个不同的企业所得税，这个像国有企业所得税、集体企业所得税、个体工商户的企业所得税等等，有几个不同的所得税。你的性质不同，你是什么性质，就按什么征收。既然是按不同性质来征收，规定的税制就不同。这里头，比如说最典型的规定的税率高低不同。当时主要是区别比较大的，比如说：对国有企业我们规定的税率是什么？规定的八级超额累计税率。对大中型国有企业规定的55的税率；对于非国有企业当时规定的是什么呢？它的税率有33、有35的，都是按这样一个标准比例税率来征收，这是它的税率区别。大家一看，显然如果单纯是这两个条款规定，大家一看，国有企业非常吃亏，明确规定了税率比它高的多，太不公平了。 但是，在当时，这又不是绝对的。为什么呢？对国有企业规定了一个重要的条款：可以税前还贷。就是说国有企业一般规模比较大，有很多经营是来自于国家的财政投资，还有一部分来自于银行的贷款。贷款就要向银行支付利息，这个利息对于企业来讲就是财务费用。你借的钱支付的利息可以在计算所得税之前扣除，这里头一看，显然你借的款项越多你支付的力量就越多。你这个企业挤掉了应税所得额，但是计税依据小了很多，但是实际承担的并不多。所以在当时这种情况下，国有企业说我的税负重，非国有企业说，因为在当时的情况，国家对他们是不贷款的。你企业借的钱越多，你越划算。无论怎么样，由于这个税制规定的不同，大家没有在一个公平的起跑线上来竞争，主要是说明这个问题，这是当时的情况。 第四个方面：关于小税种的应用。因为内容比较多，今天我们的时间不多，我们就讲一些。过去我们在很长时间没有很好的运用这些小税种，到了经济体制改革之后，我们全方位对企业进行调节，有的属于恢复性的，有的属于重新规定的，也开始运用起来了。在83、84年的时候，我们就形成了这样一个比较完整的税收体系，这是一个情况。当然这种情况运作了十年，大家一看显然比这个原来的计划经济条件下的税制更加适合市场经济的要求了。因为我们的税制改革变化比较快，因为运行10年以后，看出不能符合整个国家经济发展的速度。所以对94年的时候，我们对83、84的税制又做了相应的调整。我们看有这样一些情况，这里头大的方面是双重的税收体系没有发生变化，也就是说，这个改革仍然是把两类税作为主体税种。但是，在流转税和所得税内部做了重大调整，这个重大调整我们首先也是看流转税。 流转税我们刚才讲了这个是原来的三税，我们现在统称叫“老三税”，94年我们改了，也是三税，但是这个有一定的变化。流转税第一个是增值税，我们刚才看在这个位置，这个怎么改革呢？因为过去的增值税条件不具备，我们计算比较困难、麻烦。经过10年以后我们看增值税是一个比较公平合理的税种，我们把过去的产品税全部取消了，把过去只在小范围内征收的增值税，我们基本上是涵盖所有的物质生产产品的企业，凡是你生产产品企业，都要缴纳增值税，而且很多具体内容都做了相应调整。现在只要你是从事物质生产的企业，都要缴纳增值税。所以我们大家看，是涵盖面非常广。 第二个叫做消费税。这个消费税我们大家看，在这里没有。它是在94年我们新设定的一个税种，这是什么意思呢？就是刚才我们讲，因为我们把增值税各个行业、各个企业都征收了，就是物质生产的企业征收了。增值税我们刚才讲了，要用全部价值减去它，从这个公式看起来很简单，但是在操作当中是非常麻烦的。（看图）这个成本是企业财务会计最麻烦的一块。你要是过去直接用销售收入计税很容易，但是要用它全部销售收入再减去各种进料的支出等等就非常麻烦了。在这种情况下，增值税本身在设计税率的时候，就比较简单。但是过去的产品税是什么？几十个不同的税率。各个不同的产品、不同行业规定不同的税率几十种，这是从国家的角度来看，你生产哪个产品，就选择适用的税率来缴纳税收。可是到增值税以后，一个单独的税率，这个时候国家过去要怎么样呢？设定这么多税率的目的就是要怎么样？要对不同行业的利润水平进行调节。可是到了增值税以后，单一的税率没有办法解决这个问题了，所以我们在普遍征收增值税的基础上，又设立了一个“消费税”，这个消费税和这两个税的关系不一样，它的意思是说，我们对绝大部分产品都增收增值税，然后再选定一部分产品，征一道增值税以后，再征一道消费税。这里我们看到，被选定再征一道消费税的产品，就是一些日常的，当你去买这些日常生活的用品的时候，你就没有感觉的承担了消费税。我们消费了，我们买了，但实际上对于生产这类应税消费品的企业，在卖消费品的时候，就要把消费税缴给国家，与此同时要把这个加在这个价格当中。所以这个实际上和我们大家日常生活息息相关的，从这里来看，我们看到这两个税的关系，就是征收增值税的产品，不一定征消费税。像我们吃的面包，我们的用的这些桌椅、电脑等等，都是征增值税；可是我们戴的首饰等等都要征消费税。 除了这个以外还要征营业税。所以它是对服务业来征收，这里调整以后，94年的调整是什么？过去对于商业部门我们认为主要是服务行业，如果普遍征收增值税以后，我们大家知道任何一件产品，价值最终完整的实现是到达消费者手中。比如说这件衣服200元，是包括所有的价值。因此在这种情况下，把商业企业征收增值税。也就是说，商业企业现在也不征收营业税了，这是一个问题。 关税我们简单放在这儿，因为以后的内容要涉及到这方面，这是94年的税制。 下面所得税。刚才我们讲了，是按不同性质的企业分别规定不同的所得税税法。到94年的时候，我们把内资企业，凡是内资企业，不管你是集体的、私营的等等，都合并了。这样就合并为一个税种叫做“企业所得税”。除了企业所得税以外，因为外商投资企业企业所得税当中，规定的税款比较多，在当时还不具备合并的条件，在内资企业所得税之外，还有一个外商投资企业所得税。除此之外，还有个人所得税，这是一个情况。 第四个问题就是小税种，在这个问题当中也做了一些相应的调整，如果有时间再讲一下。 了解到这些问题以后，我们对整体的税制的框架有了一个了解，当然具体的税种因为我们讲到筹划的时候，我们再给大家按不同的税种它的筹划思路，给大家讲一下税制的规定。 下面我们进入到第二个部分：关于企业纳税筹划的基本方法。 企业纳税筹划的基本方法有很多，当然主要的就是针对不同的税种，因为不同的税种我们才能根据税制规定的条件来决定我们怎么筹划。也有一些是涉及到几个税种的，下面我们来看一下。 （1）从总的角度来看，可能涉及到几个税种，这个叫做“关联企业”的问题。特别是一些大型的企业集团，关联企业的问题一个是涉及到国内不同的企业，这些都属于叫关联企业。如果我是进行跨国经营，我在别的国家投资建立的企业，这个也叫做关联企业。对这一块我们怎么理解？关联企业我们一般来讲，在税法上规定，有这样几种情况的企业，把它叫做关联企业。比如说：第一个企业和企业之间，有直接的控制和拥有关系，那这里头，我们大家看，只要是总公司，下面分公司，当然分公司和总公司之间叫做直接拥有和控制，所以叫做关联企业。第二种情况，虽然没有直接拥有的关系，可能被某一个企业拥有或控股，这是也叫做关联企业。第三种情况，就是说虽然在注册的时候，看似没有相关的关系，如果这个企业的股东，是同一批人，或者同一个人，这个企业也叫做关联企业，或者是家族都叫做关联企业。对于关联企业来讲，我们大家看，如果有的企业比如说我这个甲分公司是高新技术企业，那么高新技术企业在国家的税法规定当中，可以享受15的税收优惠，指企业所得税。但是其他的分公司都是按正常的企业所得税进行交易，就是缴纳税款。碰到这种情况，我们企业会怎么想？企业运作会怎么想？大家说怎么想？如果我是总公司的头，我得怎么考虑？是不是就让他们各自只顾自己的赚钱就行了？行不行？不行。因为显然如果不管哪个，下属的哪个公司，主要是财务报表的反应。这个时候把这个利润反应在它的上面，然后在公司里面再调整。如果说是乙分公司向甲分公司销售产品，成品本来是800元，这里是1000元，往外卖的时候是1300元。但是为了要想让利润尽可能反应在它的身上，怎么办？当然乙分公司卖公司的时候，不要加价。如果是这种情况下，在它的账面上反映300的利润。加在一起，他们的税负应该是多少？一共是111元。（看图）因为他们是关联企业才这样做，如果两者没有关系，完全是独立的，不会这么做的。但是如果他们有这种关联关系，肯定会想这样的办法。通过各种情况，但是这种有很多，销售产品、提供劳务，把资金转让收取财务费用等等，都可以采取这种方法。这样就是说，税法当然是从国家的角度来看，他就知道如果这样的关联企业，就采取这种方法，这个叫做“关联企业的转让定价”，所以对这个问题，转让定价在税法当中专门有规定。如果是关联企业之间的转让定价，税务部门有权对这个价格进行考核，根据市场的公允价格进行调整。 了解了这些，是不是税务机关搞了这种规定，企业就没有纳税的空间呢？实际上不是。越是税法规定了这些，我们还能找到筹划的思路。在进行关联企业转让定价的时候，不要定得明显的价格。尽量在一定可接受的空间，把它转移到适用税率比较低的企业，不要弄得太明显，要注意把握这个度。我讲这个问题的意思就是说从大的一些企业集团，要尽可能利用关联企业的转让定价，一定把握好度。如果都是国内的企业，因为有一个税率的差异，如果我们是跨国经营，这里面内容就更多了。因为各个国家的税法规定差距更大，这里头我们转让定价的利润空间就更大，大家可以把握，这是第一个问题。 （2）我们国家现在最主要的税种：增值税。 增值税有哪些可以进行纳税筹划的思路？要想了解增值税的纳税思路，先了解一些增值税的一些规定。我们知道94年以后，可以说绝大多数的物质生产企业，所生产的产品都要缴纳增值税。因为增值税的增值范围是非常广泛的，涵盖所有的物质生产企业。再有对于加工、修理、修配劳务这样的业务也是缴纳增值税的，这是征税范围。第二个问题是关于纳税人。这里我们对纳税人要有一个基本理念，我们讲的不是一个某一个具体的个人，而是指的即包括法人、也包括个人。我们在合法的经济独立的时候，这个是一个经营者，就叫做法人。对于这样的纳税人在增值税的税法当中，规定了两类纳税人，这两类纳税人我们规定一个叫做“一般纳税人”；一个叫做“小规模纳税人”。 下面我们来看一下他们两者的区别，对于一般纳税人和小规模纳税人的区别，有这样几个方面： 1.一般纳税人有权使用增值税专用发票，销售商品的时候可以向对方提供增值税专用发票。但是小规模纳税人，就没有权力和领购增值税专用发票； 2.认定的标准。这个认定的标准是什么呢？认定的标准有两个：一个是销售收入的数量，我们规定如果是工业企业它的年应税销售额工业企业要达到100万元，达不到就不行。但是有一些特定的情况，我们现在有30万元，如果你的财务核算很健全，经过审批也可以。如果是商业企业，年应税销售额达到180万元，这就是销售的规模，销售收入的数量。只有具备这样的条件，才可能被认定为增值税的一般纳税人。第二个，除了这些死的，固定的条件以外，这个企业的财务会计核算制度是不是健全？是不是符合国家财务规定的核算能力？如果你同时具备这两个条件，这个企业就可以主管税务部门去申请一般纳税人。如果不符合这个条件，当然不能成为一般纳税人。因为很多客户来买东西，要拿增值税专用发票做抵扣，你如果不能提供，就不到你这儿来买了。 3.计算税收的方法。这两种纳税人就不一样，对于增值税的一般纳税人，它的计税方法是用他的销项税金进项税额应纳税额。因为原材料从我刚才的原理来讲，已经有原材料企业卖了，已经缴税了。他缴了以后，这个1710.2万元，这里头应该是用17万10.2万元，应该是6.8万元，这是增值税一般纳税人计算的方法。用这个销项税金进项税金应纳税款。小规模是用他的全部销售征收率，也就是说，如果是小规模纳税人我这一年销售100万，我直接上税率就可以了，而没有进项抵扣问题。小规模纳税人直接用他的销售收入上规定的征收率，大家先知道计税的方法和差异。我们一看，如果是单纯这个差异对小规模纳税人太不公平了。 实际上，我们有一个税率的差异。对于增值税一般纳税人，因为是要销项进项，所以我们规定的税率是17。就是说从销项来讲17。但是对小规模纳税人，不做进项抵扣，用全部销售收入税率。这里大多数产品17，还有少量的产品是13，比如像我们的粮食，食用产品等等，这些规定是13。所以我们规定的征收率是按工业企业和商业企业分别的，工业企业的征收率6，商业企业的征收率4。所以显然要低于他，意思是什么？没有进项抵扣。 另外还有一点是共同点，都是价外税，具体内容不讲了。 了解到这些情况以后，我们大家看有了这样一些制度规定，有些地方就可以进行筹划，所以我们看筹划的方法。筹划的方法有很多种，我们一一来看。 第一种方法：如果我想新成立这个企业的时候，我要有一个纳税人身份的选择。我们通过一个例题来看一下。比如说是某商业企业，大家知道商业企业的征税率是4。如果预计新成立的小商业企业，预计年销售额是100万元。因为我们刚才看到了，一般纳税人和小规模纳税人的区别，到底是一般纳税人的税负重？还是小规模的税负重？大家想一想。这里头请大家注意：单纯从销售额是看不出来的，关键注意看这里面的增值率。因为我们大家知道，一般纳税人对他进行计算的时候，由于是用销项进项，所以真正的税负是由他的增值率来决定的。所以这个增值率的高低，直接决定着一般纳税人税负的高低。我们举两个不同的增值率水平来看一下，假如说在增值率30和20的不同的情况下，是什么样的。 先看一下增值率30的情况，按照一般纳税人的方法怎么计算呢？是应该用200万元17，这是销项税额。然后200万元70，然后进项70以后再10的税率，这样计算出来是34万元的销项税额23.8万元的税额，应该缴的税款是10.2万元，这是按增值率30的情况是这样一个税负。反过来讲，如果增值率是20，按照一般纳税人的方法计算应该是什么呢？200万元17是销项税额，然后200万元80，然后再17，这样等于是34万元的销项24万元的进项，显然它的实际应缴税款的税负就降低了。如果他是要规模纳税人，就不考虑增值率问题。从这个大家可以看到，非常明显，如果增值率比较高，那么作为一般纳税人实际缴纳的税款就要高于小规模纳税人，实际应缴的税款。反过来讲，如果这个企业增值率只有20，实际应该缴的税款反而低于小规模纳税人。所以从这个案例中我们可以看出，这个思路关键要看这个企业，预计增值率是多高？如果增值率比较低，尽可能选择要成为一般纳税人。反过来讲，如果增值率比较高，当然作为小规模纳税人，所承担的税负要比起作为一般纳税人承担的税负要低了，这是恰恰是一个选择。 好了，这里头我们刚才看到的案例，归纳一下，把增值率找到一个无差别、平衡点的增值率。所谓无差别、平衡点的增值率指的是什么？在这个增值率水平上，你作为一般纳税人和作为小规模纳税人，他的税负是完全一样的。如果是这个增值率高于无差别平衡点的增值率，作为一般纳税人税负就要高于小规模纳税人。反过来讲，如果增值率低于无差别平衡点的增值率，这个结果恰恰相反。 知道了这个原理以后，通过刚才我们的介绍，我们知道作为一般纳税人有17税率的大多数产品，也有一小部分产品是用13税率。而小规模纳税人商业企业4，工业企业6的征收率。所以我们寻找无差别平衡点的增值率我们就要把17和13，4和6分别成为四种情况，来作为一个点。 我们先用17税率的产品，它的无差别平衡点如果是对商业企业，无差别平衡点的增值率是23.5，意思就是说，增值率高于这个点的时候，一般纳税人税负要重于小规模纳税人。反过来讲，如果增值率低于这个点，这个时候一般纳税人的税负反而轻于小规模纳税人，这是一个结论。 跟他相应的，就是工业企业，小规模纳税人6，一般纳税人17，这个无差别增值点的均衡率应该是35.3在这个上下区分，税负恰恰相反。 下面就是适用13税率的产品，这个无差别增值点的增值率30.8，对于工业企业无差别均衡点的增值率46.2，以这个作为区分他的标准，这是第一种筹划的思路，关于纳税人身份的界定。 下面我们看增值税当中还有一个很重要的内容，要进行筹划，要尽可能的企业成为能够享受国家税后优惠政策的企业，或者是这样一类产品。因为优惠政策很多，我们选几个比较普遍的，比如说：第一个挂靠科研。这是什么意思呢？我们国家对增值税的征收，因为是运用国产的产品进行开发，所以这里头我们规定如果你这个企业，我们过去是对一些大专院校和科研机构，如果进口直接用于教学和科研的设备，在进口的时候可以免征增值税，这是很厉害。这样我们在2000年以后，把这项科研政策扩展到大型企业集团，我们现在有很多大型企业集团，本身具有自己的一些科研机构。这些科研机构为了自己企业产业发展，专门研究跟自己产业相关的内容，这里头也需要进口一些科研设备。因此对这样一些企业，如果有自己的科研机构，为了进口一些设备直接用于科研，也可以在进口的时候，免征增值税，这个大家可以利用它。 再有就是挂靠新产品，我们规定了有国家级和地方级的新产品，这是凡是被界定被国家级和地方级的新办理，都可以在一定的时期内，这个新产品的销售收入可以享受免征增值税的待遇。被界定被国家级新产品，就可以在这种新产品从销售的当年算起，可以在三年免征增值税，这个大家还要充分了解。 第三个筹划的思路：要合理地运用折扣销售。因为我们现在很多企业，为了促销，采用折扣销售等等这种方法，对于这个问题大家一定要注意税法的规定，怎么样更加合理的运用折扣销售？ 这里我们先注意折扣销售这个概念，税法当中是一个特定的范围，一种销售形式。所谓折扣销售：就是说当购买方一次性购买的数量比较大，在原有的价格上给他打一个折。比如说：我们销售钢材，比如说购买1000吨的钢材，我原来是3000元的钢材我可以打折打多2800元/吨，这个就符合折扣销售的概念，来鼓励对方的购买。对于这种折扣销售，在税法上规定，比如我们钢厂是销售方，销售方如果把销售金额和它的折扣金额在同一张增值税专用发票上注明。在这种情况下，计算他的销项税额。因为刚才我看了销项进项应纳税额。进项税额越大，反而应缴的税款越少。这个时候尽可能使你的销项小，而尽可能使你的进项大，这样才能使应缴税款比较小。 对于销售方来讲，增值税专用发票意味着我的销项，税法规定：如果把销售金额和折扣金额在同一张增值税发票上开据，可以用折扣以后的金额作为销项。反过来讲，如果你这个纳税人，销售的厂家把销售金额在一张发票上开据，把折扣金额在另一张发票上开据，如果在这种情况下，尽管你是按2800元收取的，在计税的时候，税务机关要求你按照没有折扣以前的金额计算。显然你应缴的税款就多了，这样做的意思跟我们前面讲的道理是一样的，因为我们大家知道，这一张增值税的专用发票，一方面是销售方的销项的记录，我按照这个计算我的销项，拿你的增值税专用发票来做评凭据。与此同时，这张增值税专用发票是购买方的进项。购买我这个钢材的人，如果拿这个钢材进行加工，可以拿这个专用发票做进项抵扣。如果你出据的增值税专用发票是两张，为了加大进项抵扣，不用做别的方法，只要在做进项抵扣的时候，不出据就完了。我们这种方法让对方有一个减少税款缴纳的空间了。因为增值税专用发票是销售方作为主动的开据，为了防止这种情况，要求对销售规定。有了这个情况以后，我们在计税的时候，不仅仅是我们跟税务机关的相互关系，同时在我们的业务交往过程当中，还有跟对方客户的关系。了解了这样的情况以后，如果对方客户提供给这种要求，你给我开两张发票，能不能做？显然不能做。因为他可以有更大的进项抵扣，等于是我对客户缴了税金。 另外，在折扣销售当中还明确规定：这个折扣销售只能是现金销售，才可以计算销项。如果是货物折扣不能做减少的计算。比如说：对方要买1000吨，我为了鼓励他再送50吨。在计税的时候按1500吨计算你的销项。大家在采取实物折扣的时候，要把现金考虑进来。 还有一种方法就是我刚才为什么强调折扣销售这个概念，跟它相关联的还有一种情况叫做销售折扣，这个词颠倒过来，业务内容就有重大的变化。所谓销售折扣是指：在赊销的情况下，当销售方为了鼓励对方早还钱，提出一定折扣的合同。比如说：我们签订的这个协议，本来是3个月以后的付款，但是我为了鼓励早付款，如果你一个月之内就付款我打5的折，如果2个月之后我可以打20的折，这个叫做销售折扣。 我们大家先休息一会儿15分钟，然后再讲。 主讲人：我们上课了。因为一天的时间对于我们要讲得内容是远远不够的，因为我们在座的都是领导，我们好多细节，有的时候跟大家选择一点讲，更多的细节不讲太多了。大家要有这样一种理念，刚才那个问题我不多讲了。 对于折扣销售要注意怎么根据税法要合理的运用，另外下面还有混合销售的利用等等这样一些问题，我也不讲了，因为花的时间太多了。 我只简单说一下，这里头涉及到应该缴纳增值税和应该缴纳营业税这两个税种的选择。营业税是用全部营业额上相应的税率，有的规定的税率像建筑行业等等是缴纳3，像金融保险缴纳5的税率。在我们的营业过程中，有可能涉及到混合销售或者兼营，所谓混合销售就是企业的同一笔业务，即应该有一部分价值应该计算缴纳增值税，另外一部分价值应该计算缴纳营业税。与此同时，如果我们为了客户的方便，我自己成立运输队，我用我的运输队把这个钢材送给客户，这个运输服务应该缴纳增值税。在这个项目当中，应该叫混合销售。这种规定，我们规定：像物质生产企业混合销售就应该一并缴增值税，而不缴营业税。再有，就是企业的兼营，我一个企业既生产产品，同时又提供一些应该缴营业税的劳务，这些都有相应的规定。在这个相应的规定过程当中，也有一个筹划的空间，具体案例因为时间关系我不讲了，大家回去看一下教材。 下面一个问题，我们看一下有一些企业在经营过程当中，原有的一些固定资产现在不用了，要把它卖出去，要注意这个问题，我们在规定的当中，如果你这个销售的固定资产符合这三个条件：第一个销售的价格低于原价；第二个条件这个固定资产确实使用过；第三个条件你这个固定资产一定是在企业做固定资产的管理。符合这三个条件，使用过的固定资产可以免征增值税。如果不符合三个，或者不符合其中的某一个条件，这样要按你销售的全额按4然后减半缴纳增值税。如果企业有这样一些设备要销售的时候，一定要注意符合这三个条件，这是第六个问题。 第七个问题也给大家讲一下，对于大型国有企业集团可能有一些进出口业务。在有进口业务的时候，我们大家要注意选择一下方式。这个方式就是说我们在税法当中规定：凡是对于补偿贸易和燃料加工进出口，我们采取的办法是什么呢？因为我们大家知道，对于征收增值税，应该按照我们国内产品同样的税率征收。比如说：我进口一台设备100万，就要征收7的增值税。如果出口产品到海关的时候，在国内缴了多少增值税，有了增值税的发票以后，可以全部退还给企业。我们看到补偿贸易和燃料加工进出口，这两种业务即涉及到进口，也涉及到出口。对于补偿贸易，主要是指：一个企业，比如说我跟国外的某一个厂商，我从德国的企业购买设备，购买设备以后，我当时付不了这么多钱，可能我前期先付一个首付款项，我生产产品，来直接抵偿我购买业务的款项。燃料加工出口的意思是指：我国外购买原材料，我在国内进行加工，我用加工后的产品出口来抵偿。这两种业务在我们的税法当中规定，因为你签订的是这两类合同规定：在进口设备和进口原材料的时候，可以不缴增值税。因为你在海关没有缴增值税，你用产品出口来抵偿设备款的时候，也不向你退税。但实际上，你只要仔细地考虑，我们大家知道，如果我在进口设备和进口原材料的时候，不缴税。这里至少可以说，我在进口的过程当中，和一直在加工和出口的时候，整个过程我都没有含税。从我们财务的角度来理解，这笔钱我没有缴出去，等于我就占有了这笔钱的时间价值，这是一个。 第二个方面我们现在的出口退税，应该是征多少、退多少。也就是国内按17征的税，应该退17。因为在国内还没有达到这样，没有被退到的，没有得到的差额部分，等于说这一部分税款由我自己承担了。了解到这个税收的政策之后，只要是能够进行燃料加工出口的时候，我们应该按照这种方法来进行我们的进出口贸易。 关于增值数纳税筹划的第八个问题：要尽可能利用进项扣除的规定。进项扣除我们现在规定的增值税税法是采用的购进扣除法。从我刚才给大家讲的理念，你进项越能够提前做进项扣除，越提前减少你的税款缴纳。尽管可能后期要加大税款的缴纳，但是你仍然可以按货币的时间价值来看，你在这一段时间先占用了货币的时间价值，我就可以少融资了，可以少付出融资的成本，这也是一个很重要的理念。 第九个问题：这个我花一点时间，因为我们国家这个问题是一个重大的税制改革的方向，而且我们在东北三省实施，所以大家要注意了解。在东北三省实施以后，在不长的时间内，就要推广到全国，涉及到我们的企业。这个问题关于增值税的类型问题。 增值税我们从钢材的理念上来讲，我们又回到这个基本理念。它的理念是用它在计算税款的时候，用它的全部价值扣除什么？转移的价值。而在前面我们讲了，这个C的部分，一方面是包括流动资产的价值，购进的各种原材料等等。第二个是包括固定资产的价值，我们买进的机器设备。按照这种扣除的方法，现在在100来个国家都已经实行增值税。在做具体扣除的时候，扣除的方法不一样、扣除的范围不一样。从实行增值税的国家来讲，所有实行增值税的国家，他们对流动资产的购进块，这一部分都是允许扣除的，这才叫增值税。但是，对于购进的固定资产，机器设备，这也是成本的很大一块，准不准许扣除和按什么样的方式扣除，各国规定的税法是不一样的。因为对他的扣除与否，规定不一样，增值税可以分成三种类型：这三种类型分别是第一种类型叫做生产型增值税；第二种叫做收入型增值税；第三种叫做消费型增值税；这三种情况。三种情况的区别是什么呢？所谓生产型增值税，全部销售额当中只允许扣除流动资产，只允许扣除购进原材料这部分所含的税款，而企业购进的固定资产这块，当中所含的税款不允许扣除。收入型增值税指的是什么呢？