资产负债表债务法下企业所得税会计处理解析

资产负债表债务法下企业所得税会计处理分析曾平华 娄底职业技术学院摘要：自从2007年根据企业会计准则所得税采用资产负债表债务法后，所得税核算变化要求会计人员把尚在消化中的所得税会计理论及其核算方法直接用于新的职业判断。这对会计工作者是一个不小的挑战。如何在较短时间内建立起所得税核算的整体思路并掌握其核算方法具有一定的现实指导意义。本文从资产负债表债务法原理着手，介绍了所得税的核算程序和账务处理，以期为从业人员正确理解资产负债表债务法的内容、更好地核算企业所得税提供一些参考。关键词：资产负债表债务法； 企业所得税会计；递延所得税资产；递延所得税负债 2006年新所得税准则借鉴了国际会计准则，并结合我国的实际情况，要求对企业所得税采用资产负债表债务法进行核算。所得税核算变化要求会计人员把尚在消化中的所得税会计理论及其核算方法直接用于新的职业判断。这对会计工作者是一个不小的挑战。因此不管是出于应试需要还是实务运用，所得税核算都是会计必须掌握的内容。所以，如何在较短时间内建立起所得税核算的整体思路并掌握其核算方法具有一定的现实指导意义。资产负债表债务法是以资产负债表为重心，按企业资产、负债的账面价值与税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，据以确认递延所得税负债或资产，再确认所得税费用的会计核算方法。由此确认的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用。在税率变动时，应当对已确认的递延所得税资产和负债进行调整，并将其影响数计入变化当期的所得税费用。因此，递延所得税资产和递延所得税负债的计量反映了资产负债表日企业预计收回资产或清偿负债账面价值的纳税影响。一、资产负债表债务法的现实意义1、加快了与会计国际趋同的步伐由于资产负债表债务法较其他方法更为科学，且实用性强，计算简单，因此它被国际会计准则和越来越多的国家所采用。随着我国经济改革的不断深入，特别是加入WTO后全球经济一体化进程的加快，国际间经济贸易往来的日益密切，跨国经营日趋普遍，客观上要求不同国家和地区财务报告具有更强的可比性。 2、有利于提高会计信息的质量采用资产负债表债务法后，会计信息得以更为详细、更加广泛地披露，企业的经营透明度进一步提高，有利于遏制企业恶意操纵利润与逃避税收的行为。采用递延所得税资产或递延所得税负债科目清楚地反映了企业预付将来税款的资产或将来应付税款的债务，有助于报表使用者对企业的财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和合理的预测。3、在税率变动时核算更简化无论未来税率变动多少次，调整的所得税费用均采用一次性计入方式，核算方法比损益表债务采用分次、逐次调整法更为简化。 4、为税务稽查提供便利在采用资产负债表债务法核算所得税的过程中，每一暂时性差异都能够准确地反映出与其对应的资产或负债，因此，税务机关在检查企业是否偷漏税时可以与企业资产负债表对应起来，为税务稽查提供了便利。 二、资产负债表债务法的核算程序和账务处理1、按照企业会计准则规定，确定资产负债表中资产、负债项目的账面价值资产和负债的账面价值是指在资产负债表日反映在资产负债表中的资产和负债的金额。例如：企业应收账款账面余额为100万元，对应收账款已计提10万元的坏账准备，则资产负债表中应收账款项目的列示金额为90万元。 2、以适用的税法规定为依据，确定资产负债表中资产和负债项目的计税基础。这是资产负债表债务法运用的关键所在。计税基础是税法规定的在计税时属于某项资产或负债的金额。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，而后续计量因会计准则与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时可予抵扣的金额。一般而言，短期借款、应付账款、应付票据、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。负债的账面价值与其计税基础存在差异的情况主要是从费用中提取的负债。例如：企业存货总额为200万元，当年计提了30万元的存货跌价准备，则该存货的账面价值为170万元。由于税法规定资产的减值损失在实际发生之前不允许税前扣除，则存货的计税基础为200万元。 3、分析、确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按照其对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。根据新准则的规定，资产账面价值大于计税基础和负债账面价值小于计税基础均产生应纳税暂时性差异，可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。一般地，资产账面价值小于计税基础和负债账面价值大于计税基础均产生可抵扣暂时性差异。 4、确定当期递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额应纳税暂时性差异乘以税率计算得出递延所得税负债，以可抵扣暂时性差异乘以税率计算得出递延所得税资产，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期递延所得税负债和递延所得税资产金额，作为递延所得税。（1）递延所得税负债的确认：A、基本原则：对于所有应纳税暂时性差异，均应确认递延所得税负债。B、不确认为递延所得税负债的某些特殊情况：如非同一控制下的企业合并中产生商誉初始确认，准则中规定对于该部分应纳税哲时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。（2）递延所得税资产的确认：A、基本原则：以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产。B、确认递延所得税资产的特殊情况：企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。C、不确认递延所得税资产的情况：除企业合并以外的交易中，交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的，相应的递延所得税资产不予确认。 5、确认、计量利润表中的所得税费用利润表中的所得税费用由当期应交所得税和递延所得税两部分组成，其中，当期应交所得税是指当期发生的交易或事项按照适用的税率计算确定的当期应交所得税；递延所得税是当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额的综合结果。所得税费用的计算可用公式表示为：当期所得税费用=当期应交所得税+递延所得税其中：当期应交所得税=当期应纳税所得额当期适用税率递延所得税费用（递延所得税收益）=（期末递延所得税负债一期初递延所得税负债）一（期末递延所得税资产一期初递延所得税资产）。6、进行会计处理（1）计算确定当期应交所得税，应编会计分录为： 借：所得税费用 贷：应交税费应交所得税 （2）当期末递延所得税资产大于期初时，调增递延所得税资产 （记借方），此调增数即为当期应确认的递延所得税费用（实为收益）。应编会计分录为（假定均符合递延所得税资产确认条件）： 借：递延所得税资产 贷：所得税费用反之，编制相反的会计分录。 （3）当期末递延所得税负债大于期初时，按差额调增递延所得税负债 （记贷方）。应编会计分录： 借：所得税费用递延所得税 贷：递延所得税负债 反之，编制相反的会计分录。 另外，税率变动时向后调整，采用整个差异转回年度的税率（可能多个）对递延所得税资产和负债两个账户余额进行调整，使其所反映的纳税影响与今后的与纳税有关的现金流量更相关。 三、企业所得税会计处理应用实例例如，甲公司2002年12月1日取得设备一项，账面价值包括买价、运杂费、保险费等为90万元。甲公司该台设备的账面价值和计税基础均为90万元，期末无残值。假设甲公司会计制度规定，按直线法折旧：会计折旧年限为5年；税法折旧年限为6年。2003年至2008年，各年均实现会计利润100万元，2003年至2006年，企业适用所得税税率为33%，2007年改为25%。有关会计处理如下： 1、2003年年末，有关所得税会计处理：（1）会计年折旧额=90/5=18（万元）（2）税法年折旧额=90/6=15（万元）（3）固定资产账面价值与计税基础之差产生的递延所得税资产=（7572）33%=0.99（万元）（4）所得税费用=10033%=33（万元）借：所得税费用 33递延所得税资产 0.99贷：应交税金应交所得税 33.992、2004年2006年，会计处理同上。3、2007年末，账务处理：（1）固定资产账面价值与计税基础之差产生的递延所得税资产=（90154）（90184）25%0.994=0.96（万元）（2）所得税费用=25.750.96=26.71（万元）（3）应交所得税=（100+3）25%=25.75（万元）借：所得税费用 26.71 贷：递延所得税资产 0.96 应交税金应交所得税 25.754、2008年账务处理同第一种方法。从以上核算程序可以看出，正确核算所得税费用首先要做的，是按税法规定计算出当期的应交所得税（这也是运用资产负债表债务法的前提：确定除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他所有资产和负债的账面价值），然后才是资产负债表债务法的具体运用。在运用资产负债表债务法时，递延所得税资产和递延所得税负债最终要确认的是一个差数，而不是期末余额。参考文献: 1 财政部企业会计准则.经济科学出版社，2006 2于晓镭，徐兴恩.新企业会计准则实务指南与讲解M. 北京:机械工业出版社, 2006.3中国