高级财务会计第八章企业合并.ppt

第八章 企业合并,CAS20企业合并,2,本章主要内容,企业合并的定义及分类 吸收合并、新设合并、控股合并 同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并 企业合并的会计处理 同一控制下的企业合并权益结合法 非同一控制下的企业合并购买法,3,学习目标,掌握企业合并的定义及分类； 熟悉权益结合法和购买法的特点及区别； 掌握同一控制和非同一控制下的企业合并各自会计处理方法。,4,第一节 企业合并概述,一、企业合并概念 1、概念 企业合并：指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一 个报告主体的交易或事项；企业合并的结果通常是一个企 业取得了对一个或多个业务的控制权。,5,有关资产、负债的组合要形成一项业务，通常应具备以下要素： （1）投入：指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入； （2）加工处理过程：指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出；,第一节 企业合并概述,6,有关资产、负债的组合要形成一项业务，通常应具备以下要素： （3）产出：如生产出产成品，或是通过为其他部门提供服务来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的方式。有关资产或资产、负债的组合要构成一项业务，不一定要同时具备上述三个要素，某些情况下具备投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。业务的目的，主要是为了向投资者提供回报，如生产的产品出售后形成现金流入，或是能够为企业的生产经营带来其他经济利益，如能够降低成本等。,第一节 企业合并概述,7,有关资产或资产、负债的组合是否构成一项业务，应结合所取得资产、负债的内在联系及加工处理过程等进行综合判断。 实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的生产线的合并、一家保险公司对另一家保险公司寿险业务的合并等，一般构成业务合并。 如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辩认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。,第一节 企业合并概述,8,从企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看取得的企业是否构成业务之外，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。 报告主体的变化产生于控制权的变化。在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，就涉及到控制权的转移，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权及报告主体的变化，形成企业合并。实务中，对于交易或事项发生前后是否形成控制权的转移，应当遵循实质重于形式原则。,第一节 企业合并概述,9,2、不包括在企业合并范围内的交易或事项 （1）购买子公司的少数股权 购买子公司的少数股权是指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的基础上，为增加持股比例，母公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权。根据企业合并的定义，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，不属于准则中所称企业合并。,第一节 企业合并概述,10,2、不包括在企业合并范围内的交易或事项 （2）其他不按照企业合并准则核算的情况 两方或多方形成合营企业的情况：作为合营方将其拥有的资产、负债等投入所成立的合营企业，按照合营企业章程或是合营合同、协议的规定，在合营企业成立以后，由合营各方对其生产经营活动实施共同控制。因合营企业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，不属于企业合并。,第一节 企业合并概述,11,2、不包括在企业合并范围内的交易或事项 （2）其他不按照企业合并准则核算的情况 仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体的情况 例如通过签订委托受托经营合同，由于无法明确计量企业合并成本，有时甚至不发生任何成本，因此即使涉及到控制权的转移，也不属于企业合并。,第一节 企业合并概述,12,二、企业合并的分类 1、按法律形式分 (1)吸收合并：A+B=A (2)新设合并：A+B=C (3)控股合并：A控制B,第一节 企业合并概述,13,2、按照是否受同一方控制分类 （1）同一控制下的企业合并 主要特征：参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，并且该控制并非暂时性的。 判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点： 能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司；,第一节 企业合并概述,14,能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。 实施控制的时间性要求，指参与合并各方在合并前后较长时间内（ 1年以上（含1年） ）为最终控制方所控制； 企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。 如同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方控制而将其作为同一控制下的企业合并。,第一节 企业合并概述,15,同一控制下的企业合并特点： 从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施 控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其 账面价值不变。 交易作价往往不公允，容易产生利润操纵。,第一节 企业合并概述,16,（2）非同一控制下的企业合并 指不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为；参与合并的各方，在合并前后均不受同一方或多方最终控制。 非同一控制下企业合并特点： 企业合并大多数是出于企业自愿的行为； 交易以公允价值为基础，作价相对公平合理。,第一节 企业合并概述,17,企业合并的会计处理方法购买法和权益结合法。 权益结合法（也称权益联营法、权益合并法或联营法）：企业合并不是一家企业购进另一家或另几家企业净资产的资产交易行为，而是两个或两个以上企业通过贡献各自净资产组成一个联合企业而实现的经济资源共享；实质在于企业合并不是购买交易，而是各参与合并企业在新主体中的联合和继续。近似我国的同一控制下企业合并,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,18,一、权益结合法的特点 （1）合并业务发生时，不应该改变会计核算的基础，即仍以 账面价值为基础来记录企业合并所取得的资产和负债。 （2）不存在购买成本与净资产公允价值之间的差额，即没有 因合并产生的商誉或营业外收入的问题。 （3）企业合并时发生的全部相关费用，无论是直接的还是间 接的，均确认为当期费用，计入当期损益。 （4）不论合并发生在会计年度的哪一个时点，参与合并企业 的整个年度损益都要包括在合并后企业的利润表中。参与合 并企业的整个留存收益均应转入合并后的企业。,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,19,一、权益结合法的特点 （5）若参与合并的企业的会计期间或会计政策不一致，应予以追溯调整，以确保合并时会计数据加总有意义和合并后会计政策的统一。此外，还应编制经追溯调整的视同合并的合并前比较财务报表。 （6）账面换出股本的金额加上现金或其他资产形式的额外出价与账面换入股本的金额之间的差额，应调整股东权益。,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,20,二、同一控制下企业合并的会计处理原则 会计处理主要包括确定合并方、合并日、企业合并成本、合并中取得有关资产和负债的入账价值以及合并差额的处理。 1、确定合并方或购买方 合并方（或购买方）指企业合并中取得对被合并方（或被购买方）控制权或净资产的一方。 同一控制下的企业合并（合并方、被合并方） 非同一控制下的企业合并（购买方、被购买方）,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,21,在判断企业合并中的合并方（或购买方）时，应考虑所有相关的事实和情况，特别是企业合并后参与合并各方的相对投票权、合并后主体管理机构及高层管理人员的构成、权益互换的条款等。 （1）合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。 （2）某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但具有实质控制权的，一般也可认为其获得了对另一方的控制权。,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,22,（3）某些情况下可能难以确定企业合并中的购买方，如参与合并的两家或多家企业规模相当，这种情况下，往往可以结合一些迹象表明购买方的存在。在具体判断时，可以考虑下列相关因素： 以支付现金、转让非现金资产或承担负债的方式进行的企业合并，一般支付现金、转让非现金资产或是承担负债的一方为购买方。 考虑参与合并各方的股东在合并后主体的相对投票权，其中股东在合并后主体具有相对较高投票比例的一方一般为购买方。,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,23,参与合并各方的管理层对合并后主体生产经营决策的主导能力，如果合并导致参与合并一方的管理层能够主导合并后主体生产经营政策的制定，其管理层能够实施主导作用的一方一般为购买方。 参与合并一方的公允价值远远大于另一方的，公允价值较大的一方很可能为购买方。,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,24,企业合并是通过以有表决权的股份换取另一方的现金及其他资产的，则付出现金或其他资产的一方很可能为购买方。 通过权益互换实现的企业合并，发行权益性证券的一方通常为购买方。但如果有证据表明发行权益性证券的一方，其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方控制，则其应为被购买方，参与合并的另一方为购买方。该类合并通常称为反向购买。,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,25,2、确定合并日或购买日 合并日（或购买日）指合并方（或购买方）实际取得对被合并方（或被购买方）控制权的日期，即被合并方（或被购买方）的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方（或购买方）的日期。 企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,26,有关条件： （1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。 （2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。 （3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。 （4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50），并且有能力、有计划支付剩余款项。 （5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,27,企业合并涉及一次以上交易的，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。 “交易日”指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中，购买日指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。 例见p255,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,28,3、确定企业合并成本 （1） 合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。 （2）被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。 在同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的，应以评估调账后的账面价值并入合并方。,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,29,4、合并差额的处理 合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益。 在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，不足冲减的，应冲减留存收益。,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,30,5、合并费用的处理 合并方为进行企业合并发生的有关费用：指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。 应于发生时费用化计入当期损益。 借：管理费用 贷：银行存款 例见p256【例8-1】,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,31,如果出现以下两种情况，不作为合并费用列支。 （1）以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其会计处理应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额。 例见p256【例8-2】,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,32,（2）发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等费用，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。 例见p256【例8-3】 企业专设的购并部门发生的日常管理费用，如果该部门的设置并不是与某项企业合并直接相关，而是企业的一个常设部门，其设置目的是为了寻找相关的购并机会等，维持该部门日常运转的有关费用，不属于与企业合并直接相关的费用，应当于发生时费用化计入当期损益。,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,33,三、同一控制下的控股合并 合并方在合并日涉及两个方面的问题： 一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量； 二是合并日合并财务报表的编制。,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,34,三、同一控制下的控股合并 1、同一控制下控股合并的会计处理 （1）长期股权投资成本的确认与计量 合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,35,借：长期股权投资 （被合并方账面所有者权益投资企业持股比例） 应收股利 （享有被投资单位已宣告但尚未发放现金股利或利润） 贷：银行存款 （手续费、佣金等直接相关费用） 股本 （发行股份的面值总额） 借/贷：资本公积股本溢价（借贷差额） 注：上面分录中如果资本公积在借方且不足冲减的，应冲减留存收益。 P257【例8-4】,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,36,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,37,借：长期股权投资 （取得被合并方所有者权益账面价值的份额） 资本公积资本溢价或股本溢价 盈余公积 利润分配 （借贷差额按此顺序冲减） 贷：银行存款 固定资产清理等（支付的合并对价账面价值） 资本公积资本溢价或股本溢价（借贷差额） P258【例8-5】,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,38,（2）合并当期期末比较报表的提供 一体化存续原则即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。 无论该项合并发生在报告期的任一时点 合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况； 合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。 对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,39,2、合并日合并财务报表的编制 （1）合并资产负债表 被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。 对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入留存收益。,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,40,确认企业合并形成的长期股权投资以后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润” 借：资本公积 （资本溢价或股本溢价） 贷：盈余公积 （被合并方盈余公积母公司%） 未分配利润 （被合并方未分配利润母公司%） p267例8-6,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,41,确认企业合并形成的长期股权投资以后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。 因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。 p268例8-7,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,42,（2）合并利润表 应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。 双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。 发生同一控制下企业合并当期，合并方在合并利润表中列示： 净利润 其中：被合并方在合并前实现的净利润,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,43,（3）合并现金流量表 应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。 涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。 P269例8-8,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,44,（4）比较报表的编制 应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在。 提供比较报表时，应对前期比较报表进行调整。因企业合并实际发生在当期，以前期间合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资，在编制比较报表时，应将被合并方的有关资产、负债并入后，因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积（资本溢价或股本溢价）。 p272例8-9,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,45,四、同一控制下的吸收合并 1、同一控制下吸收合并的会计处理 合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。 （1） 合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,46,（2）合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润； 以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,47,借：库存现金、应收账款、交易性金融资产、固定资产等 （取得资产的账面价值） 资本公积、盈余公积、利润分配等 （按此顺序冲减） 贷：应付账款、应付债券、长期应付款等 （承担负债的账面价值） 实收资本或股本 资本公积（借贷差额） p275例8-10,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,48,（3）合并当期期末比较报表的提供 因被合并方在合并后失去法人资格，其所有的资产、负债均并入合并方的账簿和报表进行核算，合并方在合并当期期末编制的是包括了被合并方的个别财务报表。 在编制比较报表时，无需对以前期间已经编制的比较报表进行调整。,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,49,2、合并日合并财务报表的编制 同一控制下吸收合并的的合并日财务报表的编制方法和同一控制下控股合并的合并日财务报表的编制方法类似。 p276例8-11 五、同一控制下企业合并的信息披露 （1）参与合并企业的基本情况； （2）属于同一控制下企业合并的判断依据； （3）合并日的确定依据；,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,50,五、同一控制下企业合并的信息披露 （4）以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例； （5）被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况； （6）合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况； （7）被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明； （8）合并后已处置或拟处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。,第二节 同一控制下的企业合并权益结合法,51,购买法：将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的行为；要求重新估价被购买方的资产负债表项目，并按重估后的公允价值在购买方的账户或合并财务报表上反映，所取得的净资产的公允价值与购买成本的差额表现为购买方购买时发生的商誉，或直接计入损益。,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,52,一、购买法的特点 （1）购买方按公允价值记录所取得的被购买方的资产和负债。 （2）购买成本超过被购买方可辨认资产和负债公允价值的部分， 记为商誉，并每年对其实施减值测试。 （3）合并时的相关费用分为如下几种情况： 若以发行股票或债券的方式支付，发行成本直接冲减股票溢价（无溢价或溢价不足扣减的情况下，冲减盈余公积和未分配利润）或债券的初始计量金额； 法律费、咨询费和佣金等直接费用计入购买成本； 合并的间接费用则计为当期费用。 （4）购买方当年利润既包括合并当年购买方自身实现的利润， 还包括购买日后被购买方实现的利润。,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,53,一、购买法的特点 （5）由于被购买方的资产、负债已按公允价值反映，因此不需要按购买方的会计政策调整被购买方的会计记录。 在购买法下，购买方于购买日只需按公允价值合并被购买方的资产负债表项目（仅是资产、负债，不包括所有者权益），而不需合并被购买方合并前累积的本会计期间的利润表项目。同样，母公司也不需要编制合并日的合并现金流量表。,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,54,二、非同一控制下企业合并的会计处理原则 非同一控制下企业合并的会计处理主要包括确定购买方、购买日、企业合并成本、合并中取得有关资产和负债的入账价值以及合并差额的处理。 其中购买方及购买日的确定原则与同一控制下企业合并的合并方及合并日的确定原则是完全相同的。,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,55,1、确定企业合并成本 企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。 （1） 作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值 以非货币性资产作为合并对价的，其合并成本为所支付对价的公允价值，该公允价值与作为合并对价的非货币性资产账面价值的差额，作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,56,（2） 发行的权益性证券的公允价值 对于购买日存在公开报价的权益性证券，其公开报价提供了确定公允价值的依据，同时应考虑该证券的交易量、是否存在限制性条款等因素的影响； 如果购买日权益性证券的公开报价不可靠，或者购买方发行的权益性证券不存在公开报价，则该权益性证券的公允价值可以参照其在购买方公允价值中所占权益份额、或者是参照在被购买方公允价值中获得的权益份额，按两者当中有明确证据支持的一个进行估价。,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,57,（3）因企业合并发生或承担的债务的公允价值 应采用按照适用利率计算的未来现金流量的现值作为其公允价值。 预期因企业合并可能发生的未来损失或其他成本不是购买方为取得对被购买方的控制权而承担的负债，不构成企业合并成本。,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,58,（4） 企业合并合同或协议中提供了根据未来或有事项的发生对合并成本进行调整 购买日如果判断有关调整很可能发生并且能够可靠计量的，应将相关调整金额计入企业合并成本。例如，企业合并合同中规定，如果被购买方在未来特定期间实现利润达到既定水平，购买方需要在已经支付的企业合并对价基础上支付额外的对价，则如果购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准，应将按照合同或协议约定需要支付的金额计入企业合并成本。,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,59,企业在购买日对于可能需要支付的企业合并成本调整金额进行预计并且计入企业合并成本后，未来期间有关涉及调整成本的事项未实际发生或发生后需要对原估计计入企业合并成本的金额进行调整的，或者在购买日因未来事项发生的可能性较小、金额无法可靠计量等原因导致有关调整金额未包括在企业合并成本中，未来期间因合并合同或协议中约定的事项很可能发生、金额能够可靠计量，符合有关确认条件的，应对企业合并成本进行相应调整。,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,60,例：甲公司201年6月1日与乙公司原投资者A签订协议，甲公司以新型专利技术换取A公司持有的乙公司股权，201年7月1日（购买日）乙公司可辨认净资产公允价值为10 000万元，甲公司取得乙公司80%的表决权资本。甲公司投出无形资产账面成本为8 000万元，累计摊销为1 000万元，公允价值为10 000万元。企业合并合同或协议中规定，如果被购买方连续两年净利润超过400万元，购买方需支付额外的对价300万元，在购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准。假定甲公司、A公司无关联方关系。则甲公司合并成本为10 00030010 300（万元）。,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,61,（5）合并中发生的各项直接相关费用 非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益； 购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。 通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,62,2、被购买方各项可辨认资产、负债公允价值的确定 （1）货币资金，按照购买日被购买方的账面余额确定。 （2）有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按照购买日活跃市场中的市场价格确定。 （3）应收款项，其中的短期应收款项，一般按照应收取的金额作为其公允价值；长期应收款项，应按适当的利率折现后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时，应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用。,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,63,2、被购买方各项可辨认资产、负债公允价值的确定 （4）存货，对其中的产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方出售类似产成品或商品估计可能实现的利润确定；在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、估计的销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计出售可能实现的利润确定；原材料按现行重置成本确定。 （5）不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等，应当参照会计准则规定，采用估值技术确定其公允价值。,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,64,2、被购买方各项可辨认资产、负债公允价值的确定 （6）房屋建筑物、机器设备、无形资产，存在活跃市场的，应以购买日的市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场的，应参照同类或类似资产的市场价格确定其公允价值；同类或类似资产也不存在活跃市场的，应采用估值技术确定其公允价值。 （7）应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款，其中的短期负债，一般按照应支付的金额确定其公允价值；长期负债，应按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,65,2、被购买方各项可辨认资产、负债公允价值的确定 （8）取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的，应确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担，就其所承担义务需要购买方支付的金额作为其公允价值。 （9）递延所得税资产和递延所得税负债，取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，应当按照会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，金额不应折现。,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,66,3、企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配 （1）可辨认资产、负债确定原则 购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债的确认条件包括： 合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。 合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,67,（2）企业合并中取得无形资产的确认 如果符合无形资产的界定且其在购买日的公允价值能够可靠计量，应单独予以确认。 按照无形资产准则的规定，没有实物形态的非货币性资产要符合无形资产的定义，关键要看其是否满足可辨认性标准，即是否能够从企业中分离或者划分同来，并能单独或者与相关合同、资产、负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；或者应源自于合同性权利或其他法定权利。,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,68,（3）企业合并中产生或有负债的确认 为了尽可能反映购买方因为进行企业合并可能承担的潜在义务，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,69,（4）可辨认资产、负债的计量 企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。 对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。 在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,70,购买方确认在合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债不仅局限于被购买方在合并前已经确认的资产和负债，还可能包括企业合并前被购买方在其资产负债表中未予确认的资产和负债，该类资产和负债在企业合并前可能由于不符合确认条件未确认为被购买方的资产和负债，但在企业合并发生后，因符合了有关的确认条件则需要作为合并中取得的可辨认资产和负债进行确认。 例（P274),第三节 非同一控制下的企业合并购买法,71,4、合并差额的处理 购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理： （1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。 在控股合并情况下，该差额指合并财务报表中应列示的商誉； 在吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。 商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，企业应当按照会计准则规定对其进行减值测试。,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,72,（2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。 作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核，复核结果表明所确定的各项可辨认资产和负债的公允价值确定是恰当的，应将企业合并成本低于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。 在吸收合并的情况下，差额应计入合并当期购买方的个别利润表； 在控股合并的情况下，差额应体现在合并当期的合并利润表中。,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,73,5、企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值的调整 无论是作为合并对价付出的各项资产的公允价值，还是合并中取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定的，合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,74,5、企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值的调整 （1）购买日后12个月内对有关价值量的调整 合并当期期末，对合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的可辨认资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,75,例(P275）：A企业于201年11月20日对B公司进行吸收合并，合并中取得的一项固定资产不存在活跃市场，为确定其公允价值，A企业聘请了有关的资产评估机构对其进行评估。至A企业201年财务报告对外报出时，尚未取得评估报告。A企业在其201年财务报告中对该项固定资产暂估的价值为500 000元，预计使用年限为5年，净残值为0，按照直线法计提折旧。该项企业合并中A企业确认商誉1 200 000元。 202年4月，A企业取得了资产评估报告，确认该项固定资产的价值为650 000元。则A企业应视同在购买日确定的该项固定资产的公允价值为650 000元，相应调整201年财务报告中确认的商誉价值（调减150 000元）及利润表中的折旧费用（调增62 500元）。进行有关调整后，A企业在其202年会计报表附注中应对有关情况作出说明。,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,76,（2）超过规定期限后的价值量调整 自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照会计差错更正的相关原则进行处理。,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,77,三、非同一控制下的控股合并 非同一控制下的控股合并中，购买方在购买日涉及两个方面的问题： （1）对于因该项企业合并形成的对被购买方的长期股权投资的确定； （2）购买日合并财务报表的编制。,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,78,1、非同一控制下控股合并的会计处理 （1）长期股权投资初始投资成本的确定 借：长期股权投资 （合并成本） 应收股利 （已宣告但尚未发放现金股利或利润） 营业外支出 （非流动资产处置损失） 贷：银行存款 固定资产清理等 （合并中支付对价的账面价值） 营业外收入 （非流动资产处置收益） 投资收益 （投资的出售损益） 主营业务收入 （库存商品的公允价值） 借：管理费用 （合并中发生的直接或间接费用） 贷：银行存款 例8-12,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,79,（2）备查登记 作为购买方的母公司在进行有关会计处理后，应单独设置备查簿，记录： 在购买日取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值； 因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应确认的商誉金额； 因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额； 作为企业合并当期以及以后期间编制合并财务报表的基础。,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,80,2、购买日合并财务报表的编制 购买方一般只应于购买日编制合并资产负债表，无需编制合并利润表，也无需编制合并现金流量表。 在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉； 长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。 因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。,第三节 非同一控制下的企业合并购买法,81,（1）调整分录（将子公司的账面价