长期负债(下)—债务重组和借款费用.ppt

2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,1,第12号准则 债务重组,施先旺,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,2,新旧准则的差异 1、修改了定义与范围； 不包括债权人未做出让步的债务重组 2、引入了公允价值计量模式 3、改变了债务重组损益确认方法 旧：作为资本公积处理 新：作为营业外收入或支出处理,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,3,一、债务重组的界定 1、概念： 债务重组，指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 2、特征： 认定为债务重组的条件： 债务人财务困难 债权人作出让步,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,4,（1）债务人发生财务困难： 是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。 （2）债权人做出让步： 是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。 其让步主要包括： 债权人减免债务人部分债务本金或利息； 降低债务人应付利息的利率等。,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,5,3、债务重组的方式 （1）以资产清偿 （2）债务转为资本 （3）修改其他债务条件： 是指债务人不以其资产清偿债务，也不将其债务转为资本，而是与债权人达成债务重组协议，以减少未来债务本金、降低利率、减少或免除债务利息等方式清偿债务。 （4）三种方式结合,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,6,二、债务重组的基本原则 （一）债务人的会计处理： 1、重组债务的账面价值： 大于： 清偿的货币资金；或， 非现金资产的公允价值；或， 所转股份的公允价值；或， 重组后债务的账面价值。 作为“营业外收入债务重组利得”。,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,7,2、非现金资产的公允价值与原账面价值的差额 资产转让收益 （1）存货的： 按公允价值确认收入，同时结转成本； （2）固定资产、无形资产的： 其差额直接计入营业外收入或支出。 （3）长期股权投资的： 其差额直接计入“投资收益”。 3、股份的公允价值与股份账面价值的差额： 计入“资本公积”。 与股票发行直接相关的手续费，抵减资本公积；其他税费，可直接记入当期损益，如印花税等。,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,8,4、以修改其他债务条件清偿债务 a.不涉及或有负债的： 债务重组利得记入“营业外收入”； b.涉及或有应付金额的： 在符合或有事项中有关的预计负债确认条件的： （1）确认为“预计负债”； （2）重组债务的账面价值与重组后债务的入帐价值和预计负债金额之和的差额，即入营业外收入； （3）以后期间，或有应付金额没有发生的，应冲减预计负债，转入营业外收入。,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,9,（二）债权人的会计处理 1、所收到的非现金资产： 以公允价值入账。（存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等） 2、债务重组的债权的账面价值： 大于：所受让的资产的公允价值；或， 所转的股份的公允价值；或， 重组后债权的账面价值。 首先冲减所提取的坏账准备；冲完后还不够的再 作为“营业外支出债务重组损失”处理。如果冲销差额后，坏账准备还有余额的，应转回并抵消资产减值损失。 3、涉及或有应收金额的： 不确认为或有资产，待实际收到时计入当期损益。,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,10,三、债务重组的具体核算 （一）以现金清偿债务,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,11,例1,2003年3月10日，甲企业因购买原材料而欠乙企业货 款（不含税价格）200 000元，增值税率为17%。由于甲 企业现金流量不足，短期内不能按照合同规定支付货款， 于2003年7月1日经协商，乙企业同意甲企业减免20 000元 债务，余款用存款立即偿清。乙企业对该项应收账款计提 10 000元的坏账准备。,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,12,甲企业（债务人）： 借：应付账款乙企业 234000 贷：银行存款 214000 营业外收入 20000 乙企业（债权人）： 借：银行存款 214000 坏账准备 10000 营业外支出 10000 贷：应收账款甲企业 234000,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,13,（二）以非现金清偿债务,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,14,例2：甲企业欠乙企业购货款70万元。由于甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款。经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格55万元，实际成本为44万元。甲乙均为一般性纳税人，增值税税率为17%。乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库，并不再单独支付给甲企业增值税额；乙企业对该应收款提取了5万元的坏账准备。,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,15,甲企业的会计处理： （1）冲减债务： 借：应付账款乙企业70万 贷：主营业务收入 55万 应缴税费应交增值税（销）9.35万 营业外收入债务重组利得 5.65万 （2）结转成本： 借：主营业务成本 44万 贷：库存商品 44万 乙企业的会计处理： 借：库存商品 55万 应交税费应交增值税（进）9.35万 坏账准备 5万 营业外支出 0.65万 贷：应收账款甲企业 70万,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,16,例3：甲企业欠乙企业购货款70万元。由于甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款。经协商，甲企业以其所拥有的一项可供出售股权性金融资产偿还债务，该资产的账面余额为50万元，其中成本为45万元，公允价值变动为5万元。其目前的公允价值为60万元。乙企业接受甲企业以其还债务，并将该资产作为可供出售金融资产。乙企业对该应收款提取了12万元的坏账准备。,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,17,甲企业的会计处理： （1）冲减债务： 借：应付账款乙企业 70万 贷：可供出售金融资产 50万 投资收益 10万 营业外收入债务重组利得 10万 （2）调整原因可供出售金融资产价值变化而计入资本公积的部分： 借：资本公积其他资本公积5万 贷：投资收益 5万,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,18,乙企业的会计处理： 借：可供出售金融资产成本60万 坏账准备 12万 贷：应收账款甲企业 70万 资产减值损失 2万,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,19,（三）以债务转为资本偿还债务,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,20,例4：甲企业欠乙企业购货款70万元。由于甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款。经协商，甲企业以其普通股偿还债务，该普通股每股面值为1元，甲企业以200000股抵偿债务，每股的公允价值为3元。乙企业对该应收款提取了6万元的坏账准备。,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,21,甲企业的会计处理： 借：应付账款乙企业70万 贷：股本 20万 资本公积股本溢价 40万 营业外收入债务重组利得 10万 乙企业的会计处理： 借：长期股权投资60万 坏账准备 6万 营业外支出 4万 贷：应收账款甲企业 70万,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,22,10 长期负债,（四）修改其他债务条件,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,23,例5：甲企业1999年12月31日应收乙企业帐款的账面余额为65400元，其中5400元为累计未付的利息，利率为9%。由于乙企业连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于1999年12月31日前支付的应付账款。经协商，于1999年底进行债务重组。甲企业同意将债务本金减至50000元；免去债务人所欠的全部利息；将年利率从9%降低至5%，并将债务到期日延至2001年12月31日，利息按年支付。甲企业已对该项应收账款计提了8000元的坏账准备。,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,24,乙企业的会计处理： 重组后债务的公允价值 =50000（15%2）=55000元 借：应付账款65400 贷：应付账款债务重组 55000 营业外收入 10400 以后支付利息时： 借：应付账款债务重组2500 贷: 银行存款 2500,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,25,甲企业的会计处理： 重组后应收账款的账面价值 =50000（15%2）=55000元 借：应收账款乙（债务重组）55000 坏账准备 8000 营业外支出 2400 贷：应收账款乙 65400 以后收到利息： 借：银行存款 2500 贷：应收账款乙（债务重组）2500,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,26,例6：甲企业1999年12月31日应收乙企业帐款的账面余额为65400元，其中5400元为累计未付的利息，利率为9%。由于乙企业连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于1999年12月31日前支付的应付账款。经协商，于1999年底进行债务重组。甲企业同意将债务本金减至50000元；免去债务人所欠的全部利息；将年利率从9%降低至5%，并将债务到期日延至2001年12月31日，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后如果甲企业自2000年起有盈利，则利率恢复至9%，若没有盈利，则维持5%的利率。甲企业已对该项应收账款计提了8000元的坏账准备。,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,27,乙企业的会计处理： 重组后债务的公允价值=本金+利息+或有支出 =50000500005%2+50000（9%-5%）2=59000元 借：应付账款65400 贷：应付账款债务重组 55000 预计负债 4000 营业外收入 6400 以后支付利息时盈利： a.2000年12月支付利息： 借：应付账款债务重组2500 预计负债 2000 贷: 银行存款 4500 b.2001年12月还本付息： 借：应付账款债务重组52500 预计负债 2000 贷：银行存款 54500,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,28,以后支付利息时未盈利： a.2000年12月支付利息： 借：应付账款债务重组2500 贷: 银行存款 2500 b.2001年12月还本付息： 借：应付账款债务重组52500 贷：银行存款 52500 c.将未支付的或有支出转入营业外收入： 借：预计负债 4000 贷：营业外收入债务重组利得 4000,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,29,甲企业的会计处理： 重组后应收账款的账面价值 =50000（15%2）=55000元 借：应收账款乙（债务重组）55000 坏账准备 8000 营业外支出 2400 贷：应收账款乙 65400 以后收到利息时未盈利： a.2000年12月收到利息： 借：银行存款 2500 贷：应收账款乙（债务重组）2500 b.2001年12月收到本息： 借：银行存款 52500 贷：应收账款乙（债务重组）52500,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,30,以后收到利息时盈利： a.2000年12月收到利息： 借：银行存款 4500 贷：应收账款乙（债务重组）2500 营业外支出 2000 b.2001年12月收到本息： 借：银行存款 54500 贷：应收账款乙（债务重组）52500 营业外支出 2000,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,31,10 长期负债,（五）以组合方式进行债务重组,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,32,例7：甲企业1999年12月31日应收乙企业帐款的账面余额为65400元，其中5400元为累计未付的利息，利率为9%。由于乙企业连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于1999年12月31日前支付的应付账款。经协商，于1999年底进行债务重组。甲企业同意乙支付12000元现金，同时转让一项专利权清偿该债务，余款不再偿付。该无形资产账面价值为40000元，已摊销8000元，未提取减值准备，其公允价值为42000元，乙企业转让无形资产应缴纳营业税，税率为5%。甲企业已对该项应收账款计提了8000元的坏账准备。,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,33,乙企业的会计处理： 借：应付账款65400 累计摊销 8000 贷：银行存款 12000 无形资产 40000 应交税费应交营业税 2100 营业外收入债务重组利得 9300 营业外收入转让无形资产损益10000 甲企业的会计处理： 借：银行存款 12000 无形资产 42000 坏账准备 8000 营业外支出 3400 贷：应收账款乙 65400,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,34,例8：甲企业于1999年1月31日销售商品给乙企业，销售价格为1000万元，增值税率为17%。同时收到乙签发并承兑的一张期限为6个月、票面利率为4%、到期一次还本付息的商业承兑汇票。乙企业因资金周转发生困难，无法按期兑付该票据本息。甲公司将该票据按到期价值转为应收账款，不再计算利息，为此甲企业提取了10万元的坏账准备。1999年12月，乙与司协商进行债务重组。其债务重组协议如下： （1）免除积欠利息；（2）以现金偿还部分债务100万元； （3）以一设备抵偿债务，原价为80万元，折旧20万元，已提取减值准备5万元，其公允价值为70万元，已银行存款支付清理费用2万元；该设备已于1999年12月20日运抵甲企业； （4）将上述债务中的600万元转化为乙公司的普通股600万股，每股面值为1元，公允价值为1.5元。乙已于1999年12月20日办理了有关增资批准手续，并向其出具了出资证明。 （5）将剩余债务偿还期延长至2001年12月31日，并从2000年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且规定，乙企业从2000年起，年实现利润超过200万元，则利率上升为4%，如果全年的利润低于200万，则维持3%的利率。乙企业2000年实现利润220万元，2001年实现利润120万。,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,35,乙企业的会计处理： （1）债务重组时：重组后债务的公允价值为=（117010070900）（14%2）=108 a.将固定资产转入清理： 借：固定资产清理 57万 累计折旧 20万 固定资产减值准备5万 贷：固定资产 80万 银行存款 2万 b.借：应付账款甲 1193.4 贷：固定资产清理 57万 银行存款 100万 股本 600万 资本公积股本溢价 300万 应付账款甲（债务重组） 106万 预计负债 2万 营业外收入处置固定资产收益 13万 营业外收入债务重组利得 15.4万,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,36,（2）2000年按4%支付利息： 借：应付帐款甲（债务重组）3 预计负债 1万 贷：银行存款 4万 （3）2001年按3%支付利息并偿还本金： 借：应付账款甲（债务重组）103万 预计负债 1万 贷：银行存款 103万 营业外收入未支付或有支出 1万,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,37,甲企业的会计处理： 债务重组后债权的公允价值=（117010070900）（13%2）=106万元 （1）重组日的会计处理： 借：银行存款 100万 固定资产 70万 长期股权投资 900万 应收账款乙（债务重组）106万 坏账准备 10万 营业外支出债务重组损失 7.4万 贷：应收账款乙 1193.4万,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,38,（2）2000年，按4%收取利息： 借：银行存款 4万 贷：应收账款乙（债务重组）3万 营业外支出 1万 （3）2001年按3%收取利息及本金： 借：银行存款 103万 贷：应收账款乙（债务重组）103万,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,39,四、债务重组的披露： （一）债务人应披露的信息： 1、债务重组方式； 2、确认的债务重组利得； 3、将债务转化为股本所导致的股本增加额； 4、或有应付金额； 5、债务重组中转让非现金资产的公允价值、由债务转为为股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。 （二）债权人应披露的信息： 1、债务重组方式； 2、确认的债务重组损失； 3、将债权转化为股权所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例； 4、或有应收金额； 5、债务重组中受让非现金资产的公允价值、由债务转为为股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,40,第17号会计准则 借款费用,中南财经政法大学 施先旺,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,41,本内容的主要问题： 1、借款费用资本化和费用化的确认。 2、借款费用资本化和费用化的计量。,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,42,一、借款费用的定义 1、定义： 是指企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。 2、实质： 企业借入资金所付出的代价。,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,43,二、借款费用的内容： （1）借款利息 （2）溢价或折价的摊销利息调整 （3）辅助费用： 手续费、佣金、印制费、承诺费等 （4）汇兑差额,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,44,第二节 借款费用的确认 一、借款费用的范围 1、可予资本化的资产范围： 企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。 符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,45,2、可予资本化的借款范围： 专门借款： 为购建某项固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等而专门借入的 一般性借款： 当资产支出超过专门借款的金额时，所占用的一般借款费用也应资本化。,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,46,二、借款费用的确认原则 1、资本化： 符合资本化条件的，计入相关资产的成本。 2、费用化： 不符合资本化条件的，一般要计入当期损益。 具体而言： 筹建期间的：先计入长期待摊费用，然后再开始生产经营的当月一次性计入当期损益。 生产经营期间的：一般应通过财务费用直接计入当期损益。,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,47,三、借款费用开始资本化的时点 同时满足以下三个条件： 1、资产支出已经发生： （1）支付现金； （2）转移非现金资产： 将自产的产品直接或间接用于工程项目 （3）承担带息债务： 非带息债务只有等到实际偿付债务时，才能将其作为资产支出。,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,48,2、借款费用已经发生： 3、为使资产达到预定可使用状态所必需的购建活动已经开始： 如：主体设备的安装、厂房的实际开工。 但不包括只仅仅持有资产，但没有发生为改变资产形态而进行实质上的建造活动，如: 购置了建筑用地，但尚未开工建房等。,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,49,课堂练习：判断是否满足资本化的条件 1、专门借款费用已发生、固定资产的实体建造已经开始，建造所需物资全部赊购（无息），应付的工资和福利还没有支付。 2、企业在专门借款还没到位时，先用企业的资金垫付开工。 3、企业已购买了钢材、水泥等，专门借款已开始计息，厂房还没有开工兴建。,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,50,四、借款费用暂停资本化 暂停资本化的条件： 1、中断的原因是非正常中断。 正常中断： 下雨等可预见的不可抗拒因素或必要的程序等。 2、中断的时间较长。 我国一般规定超过3个月（含3个月）。,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,51,五、借款费用停止资本化 1、一般标准： 所购置或建造的相关资产达到预定可使用状态后，不再资本化。 2、具体标准： （1）实体建造已经全部或实质上完成。 （2）与所设计要求或合同要求相符或基本相符（即使有极个别的地方不相符，只要不影响其正常使用） （3）继续支出金额很少或几乎不再发生。,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,52,3、特殊情况： 分别建造、分别完工的： 独立使用的，该部分应停止资本化； 不能独立使用的，待全部达到预定可使用状态后停止资本化。,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,53,第三节 借款费用的计量 一、借款利息资本化金额的确定 （一）基本原则 1、专门借款的借款利息： 全部资本化 （但要扣除尚未动用的借款资金所带来的收益） 2、占用一般性借款的借款利息： 资本化的部分要与相关资产的支出相挂钩。 3、资本化的金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,54,（二）利息资本化金额的具体计量 1、专门借款的： = 当期借款利息 未动用借款资金所带来的收益 2、占用一般借款的： =至当期末止与所占用的一般借款对应的资产累计支出加权平均数资本化率,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,55,（1）累计支出加权平均数： =每笔资产支出金额（每笔资产支出占用的天数/会计期间涵盖的天数） 一般按实际支出与金额计算； 如果业务多、支出均衡，则可以采用期初资产支出余额和当期资产支出的算术平均数之和来计算。,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,56,（2）资本化率的计算 一笔借款的： 该借款的利率。 多笔借款的：所有借款的加权平均利率。 加权平均利率 =一般性借款当期实际发生的利息之和/一般性借款本金加权平均数100% 占用一般性借款本金加权平均数 =每笔一般性借款本金（每笔借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,57,例1： 甲公司于2007年1月1日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为1年零6个月，工程采用出包的方式，其支出情况如下表。 公司为此于2007年1月1日专门借款2000万元，期限3年，年利率6%；另外在2007年7月1日又借入专门借款4000万元，期限5年，年利率7%。借款利息都按年支付。（名义利率与实际利率相同） 闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该债券短期投资月收益率为0.5%. 厂房于2008年6月30日完工，达到预定可使用状态。,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,58,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,59,（1） 经分析得知，该厂房资产未超过专门借款。 （2）确定资产化期间： 2007年1月1日2008年6月30日 （3）计算在此期间应支付的借款利息 2007年度的=20006%40007%6/12 =260万元 2008年1-6月的=（20006%40007%） 6/12=200万元 （4）计算在此期间闲置资金所带来的收益 2007年的=5000.5% 620000.5%6=75万 2008年的= 5000.5% 6=15万,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,60,（5）资本化金额及其会计处理 2007年资本化金额=260-75=185万元 借：在建工程 185 应收利息（或银行存款）75 贷：应付利息 260 2008年资本化金额=200-15=185万 借：在建工程 185 应收利息（或银行存款）15 贷：应付利息 200,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,61,例2： 资料如例1，但甲公司只有一笔专门借款2000万元，期限3年，年利率6%。 在厂房建造过程中占用了两笔一般借款，具体资料如下： （1）向甲银行长期贷款2000万元，期限3年，年利率6%，按年支付利息。 （2）发行公司债券1亿元，于2006年1月1日发行，期限5年，年利率8%，按年支付利息。 假设全年按360天计算。,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,62,（1） 经分析得知，该厂房资产占用了一般借款。 （2）确定资产化期间： 2007年1月1日2008年6月30日 （3）专门借款资本化金额 2007年度的=20006% - 5000.5%6=105万 2008年1-6月的=20006%180/360=60万元 （4）计算一般借款资本化金额 2007年： 2007年占用一般借款的资产加权平均数 =2000180/360=1000万元 2007年一般借款利息资本化率 =（20006% + 100008%）/（2000+10000） =7.67% 2007年资本化金额= 10007.67% =76.7万元,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,63,2008年： 2008年占用一般借款的资产加权平均数 =（2000+1500）180/360=1750万 2008年一般借款利息资本化率=7.67% 2008年资本化金额 =17507.67%=134.23万 （5）资本化金额及其会计处理 2007年资本化金额=105+76.7=181.7万元 2007年借款总利息=20006%20006%+100008% =1040万元 2007年借款费用费用化部分=1040-181.7=843.3万元 借：在建工程 181.7 财务费用 843.3 应收利息（或银行存款）15 贷：应付利息 1040,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重组,64,2008年资本化金额 =60+134.23=194.23万元 2008年借款总利息 =（20006%20006%+100008%）180/360=520 2008年借款费用费用化部分 =520-194.23=325.77万元 借：在建工程 194.23 财务费用 325.77 贷：应付利息 520,2019/7/17,施先旺-第12号 债务重