毕业论文-我国中小会计师事务所审计质量评价体系的研究.doc

本科毕业论文（2010届）题 目我国中小会计师事务所审计质量评价体系的研究学 院会计学院专 业会计学班 级06020611学 号06012131学生姓名指导教师完成日期2010年5月诚 信 承 诺我谨在此承诺：本人所写的毕业论文我国中小会计师事务所审计质量评价体系的研究均系本人独立完成，没有抄袭行为，凡涉及其他作者的观点和材料，均作了注释，若有不实，后果由本人承担。 承诺人（签名）： 年 月 日杭州电子科技大学本科毕业论文摘要随着市场经济的发展和深入，注册会计师审计质量对资本市场的稳定和完善起着越来越重要的作用，同时审计质量还是注册会计师行业生存和发展的基本要素。但随着证券市场上发生的一系列财务造假、审计失败案例，表明我国注册会计师行业审计质量的现状令人堪忧。如果我们可以制定出一套评价体系对会计师事务所的审计质量进行客观的评价，合理的区分事务所审计质量的高低，不仅可以促进事务所提高审计质量，改善事务所审计质量的现状，而且可以改变社会公众对注册会计师行业的不信任感，使投资者可以合理选择合适的事务所为其提供审计服务，减少投资风险。根据关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见（国办发200956号），我国现有会计师事务所超过7400家，其中绝大多数为中小会计师事务所，可见，这些事务所为我国经济的发展起到了不可或缺的作用。本文以中小会计师事务所的审计质量为研究对象，首先对影响中小会计师事务所审计质量的有关因素进行分析。本文将审计质量的影响因素归纳为审计主体层次、审计客体层次、市场层次三方面。在此基础上，文章设计评价事务所审计质量的替代指标，确立各个指标的评价标准，并运用层次分析法确定各个替代指标的权数，初步建立事务所审计质量的评价体系。最后，以2009年中注协发布的会计师事务所综合评价前百家信息中选取北京地区的30家样本事务所为对象，对本文所建立的事务所审计质量评价指标体系进行验证，得出该评价指标体系具有一定的适用性。关键词：中小会计师事务所；审计质量；评价体系；层次分析法abstract along with the deepening process of chinas market-oriented economy reform, the cpa audit quality plays an utterly important role in the stabilization and improvement of the capital market, and it is also the most important factor for the accounting companies to survive. while a series of financial fraud and audit failure has occurred exposes that the current situation of our cpa audits quality is worrying. hence, we can work out a set of evaluation systems to objectively evaluate audits quality which can not only promote the firms to boost audits quality, but can also change the publics distrust to cpa. thus, it can help investors reasonably choose the right firms to provide services, reducing investment risk.according to the “a number of suggestions on accelerating the development of chinas cpa industry”, the number of chinas current accounting firm is more than 7400, most of them are small and medium sized accounting firms, which shows that these firms play an important role in chinas economic development. this paper is based on the small and medium sized accounting firmaudit quality。first，it analyzes the elements that affect the quality of medium and small accounting firms. we analyze the influence factors of audit quality from three aspects,auditors,clients and auditing market. based on this, the paper designs several proxies to evaluate the audit quality, and confirms the weight of these indexes by use of the analytic hierarchy process to establish the appraising system. finally，we select 30 medium accounting firms located in beijing from the top 100 accounting firms issued by the aicpa as samples to verify the accounting firms audit quality evaluation index system that this paper tries to work out，and find that this index system reach a certain applicability.keywords：medium and small accounting firms；audit quality；evaluation index；ahp目录第1章 导论.1 1.1研究背景11.2研究目的和意义11.3会计师事务所审计质量评价体系的研究现状21.3.1国外学者关于审计质量评价的研究31.3.2国内学者关于审计质量评价的研究41.3.3文献综述小结51.4研究内容、方法及创新点61.4.1研究内容61.4.2研究方法、步骤及创新点6第2章 中小会计师事务所审计质量的影响因素分析 8 2.1 审计主体层次82.1.1专业胜任能力82.1.2独立性82.2 审计客体层次92.2.1客户的诚信度与正直性92.2.2客户的风险92.2.3客户的内部控制制度92.3审计市场层次92.3.1审计信息的需求与供给92.3.2法律因素102.3.3行政因素102.4小结11第3章 中小会计师事务所审计质量评价指标体系的建立12 3.1审计质量评价指标体系的理论框架123.2建立审计质量评价指标体系133.2.1选取评价指标133.2.2构建中小事务所审计质量评价指标体系173.3确定会计师事务所审计质量评价指标体系的评价标准183.3.1评价标准的设计183.3.2研究结果20第4章 中小会计师事务所审计质量指标权重的确定22 4.1层次分析法 234.2利用层次分析法确定指标的权重254.2.1确定一级指标的权重254.2.2确定二级指标的权重26第5章 中小会计师事务所审计质量评价指标体系的检验 案例分析30 5.1会计师事务所基本情况描述305.2评价结果30第6章 结论34 致谢36 附录 a 会计师事务所从业人员的执业质量37 附录b会计师事务所行业专长38 附录c会计师事务所规模40 附录d会计师事务所所受处罚情况41 参考文献 42第1章 导论1.1研究背景美国质量管理专家朱兰博曾说过：“21世纪是质量的世纪。”它反映了质量问题将是一个国家、企业应该认真予以对待的永恒主题。自从注册会计师审计制度诞生以来，其质量就一直是人们关注的焦点。20世纪30年代世界经济大危机掀起了第一次关注审计质量的高潮，而在当今，在2001年，雄踞财富500强第七位的能源巨擘安然公司“会计地雷”爆炸震撼全球，随后又接连曝出环球电信、施乐、世界通信、甲骨文软件等著名上市公司财务舞弊丑闻，使投资者们损失惨重，审计失败还使一些著名的会计师事务所倒闭，如曾为注册会计师行业领头羊的安达信就因安然事件而崩塌；无独有偶，中国的财务造假问题也相当严重，证券市场更是重灾区，前有原野、琼民源、红光、郑百文、银广夏，后有麦科特、蓝田股份、科龙，这些事件掀起了第二次、前所未有的关注审计质量的高潮。伴随我国社会主义市场经济的快速发展、企业规模的不断扩大，“做大、做强、做出去”已成为注册会计师行业的战略选择，但无论是从成熟的市场经济国家的经验来看，还是从我国经济主体多样性的实际出发，中小会计师事务所的存在及其为市场主体提供的专业服务都是不可或缺的，根据关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见（国办发200956号），我国现有会计师事务所超过7400家，其中绝大多数为中小会计师事务所。然而，由于目前市场竞争过度、人才缺乏、执业环境不利、内部控制松懈、复核程序不到位、缺乏职业谨慎和职业判断能力等问题，中小会计师事务所的审计质量问题令人担忧。而通过建立一套公正合理有效的中小会计师事务所的审计质量评价体系，对会计师事务所的审计质量进行客观评价，有助于帮助投资者更好地识别会计信息，增强社会对注册会计师的信心，同时，也能使中小会计师事务所对自身有一个客观的认识，为增强事务所竞争力而不断努力改善执业质量，从而提高整个注册会计师行业的审计质量。1.2研究目的和意义中小会计师事务所的服务对象大多都是一些中小企业，而我国目前中小企业占企业总数达90多，可见，这些事务所为我国经济的发展起到了不可或缺的作用。为适应加快完善我国社会主义市场经济体制的要求,全面提高注册会计师行业服务于经济社会发展的能力，提升行业整体质量，更好推动事务所做大做强，提高中小事务所的审计质量成为迫在眉睫的要求。如果能够客观评价中小会计师事务所的审计质量，构建一套科学的审计质量评价体系，将具有多方面的意义：1.审计监管部门定期对事务所的审计质量进行评价，并及时对外公布，从而将审计质量高的事务所和审计质量低的事务所加以区分，既有利于被审计单位选择恰当的事务所，也有助于信息使用者理性分析公司的会计数据并进行相关决策，进而做到防范投资风险，恢复对证券市场和注册会计师的信心。2.合理的质量评价指标体系运用于事务所执业过程的评价，可以尽早发现事务所审计质量存在的问题，有利于监管部门和注册会计师协会对会计师事务所的正确引导，从而在一定程度上避免重大审计失败的发生，起到预警的作用。3.提高执业质量是中小事务所自身生存和发展的迫切要求。目前，我国中小事务所受自身发展基础、市场准入和执业环境等内外部不利因素的影响，有相当一部分中小事务所由于职业能力不高、审计质量存在问题而制约了生存和发展。审计质量评价指标体系的政策导向性可以不断完善中小事务所的审计质量控制机制和内部结构，能够对注册会计师起到良好的激励约束作用，有助于树立优良的职业道德风尚和品牌声誉；同时，能够有效规避风险，使事务所良性发展，从而从根本上改善审计质量。4.中小企业在提供就业机会、增强经济活力、提升经济社会发展水平等方面有着重要作用。与一般较大规模的会计师事务所相比，中小会计师事务所虽然规模较小，但也同时具有灵活、机动的特点，存在着巨大的市场潜力，建立审计质量评价体系有助于督促中小会计师事务所提高审计质量，帮助改善中小企业经营管理、培育现代管理意识，成为中小企业发展壮大的得力助手。1.3会计师事务所审计质量评价体系的研究现状通常，人们认为审计质量是注册会计师行业生存和发展的基本要素。会计师事务所审计质量作为审计研究领域中的一个重要课题，备受国内外审计学者的关注。关于审计质量的概念，学术界有很多的观点。deangelo是讨论审计质量概念的第一人，她将审计质量定义为会计师发现客户的会计系统存在违规现象并且报告这种违规现象的联合概率(deangelo，1981)，并提出会计师发现客户会计系统存在违规的可能性取决于会计师的技术能力，而报告违规现象的可能性则取决于其独立性参考文献1 deangelo.l.e . auditor size and audit qualityj. journal of accounting and economies, 1981, 3(3): p186-192.。瓦茨和齐默尔曼(1986)对审计质量的定义和deangelo的相类似，他们是从审计质量影响因素角度对其进行定义的，认为审计质量是审计师发现并且消除财务报告中的错误的能力，它取决于审计师专业胜任能力和独立性的联合作用2 瓦茨，齐默尔曼著，陈少华等译实证会计理论m大连：东北财经大学出版社，1999.。张龙平(1994)提出审计质量具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量，最终体现为审计报告的质量(符合性和可能性)。其核心是审计工作在多大程度上增加了会计报表的可信性3 张龙平试论我国审计质量控制标准的建设j注册会计师通讯，1994(8)：p56-58。冯均科(2002)认为审计质量是依据专业性和社会性的标准所确定的审计工作以及其产品(报告)的优劣程度4 冯均科注册会计师审计质量控制理论研究m北京：中国财政经济出版社，2002.。上述有关概念从两个不同角度定义了审计质量，但在具体评价某一家事务所的审计质量时，上述概念显得比较抽象，只有将之细化，才具有可操作性。事务所整体审计质量的评价的难度较高，要对不同规模、不同组织形式事务所的总体审计质量进行客观、公正的评价，需要综合考虑很多因素。关于审计质量的评价问题，国内外学者提出了许多不同的观点和做法：国外学者大多只是从审计质量的某个或某几个影响因素出发来研究事务所审计质量的评价问题；国内学者则大多认为对事务所审计质量作出公正评价应建立一套系统合理的评价体系。1.3.1国外学者关于审计质量评价的研究国外学者大多倾向于从审计质量的某个或某几个影响因素出发来研究事务所审计质量的评价问题。1.审计诉讼zoe-vonna palmrose(1988)认为：对事务所的起诉会使事务所的行业声誉受损，并增加被行业监管过程中的成本。审计质量较好的事务所会尽量避免审计失败的起诉，以维护自己的声誉。palmrose得出结论：审计质量越高，审计失败的可能性越小，而会计师遭到起诉是审计失败的结果，所以事务所的审计质量与对事务所的诉讼存在反向关系5 zoe-vonna palmrose. an analysis of auditor litigation and audit service qualityj. the accounting review,1988, january:p55-73.。teo eu-jin ，keith a . houghton(2000)等进一步从实证上验证事务所审计质量与该事务所涉及的法律诉讼活动之间存在负相关关系，客户可根据审计诉讼与审计质量之间存在的反向关系来判断审计质量的高低6 teo eu-jin, keith a.houghton. the market for financial report audit regulation of and competition for auditor independence j. law & policy，2000.。william g.heninger（2001）检验了审计诉讼与盈余管理的关系，研究发现：审计诉讼的风险与可操纵应计利润正相关，表明审计诉讼是反映事务所审计质量的一个指标7 william g.heninger. the association between auditor litigation and abnormal accrualsj.accounting review,2001,76:p111-126.。2会计师事务所规模 deangelo (1981)认为:事务所规模可以用来衡量审计质量的高低。大型会计师事务所拥有两大优势:一是大型事务所具有较强的担保能力；二是大型会计师事务所具有更强的相互监督动力。由于大型会计师事务所有许多客户，某个客户更换事务所引起的“准租金”损失可能小于未能报告违约行为而造成的对事务所的声誉及其审计收入的影响。而合伙人信誉之间的密切联系以及大型会计师事务所面临的较大潜在责任会使事务所内部的互监督得到加强。defond，mark l(1992)则将事务所规模这一指标量化，并提出可以根据接某一事务所审计服务的客户销售收入合计数来衡量事务所规模8 defond, mark l. the association between changes in client firm agency costs and auditor switchingj. auditing sarasota, 1992(spring): p23-28.。3.会计师事务所的组织形式fama 和 jenson（1983）所持的观点是，会计师事务所的合伙形式对审计师的独立性和执业能力做出了贡献:其一是合伙人承担的无限责任为审计人员的独立性提供了更大的约束力；其二是合伙人之间的相互监督增强了审计人员的执业能力，同时也降低了某一个审计人员屈从于管理当局的压力。采用合伙制的事务所提供的审计服务质量更高9 徐政旦等.审计研究前沿m.上海：上海财经大学出版社,2002：p55-63.。4.行业专长shockley，holt(1983)提出，可以以行业专长来衡量事务所执业质量的高低。其理由是：具有行业专长的会计师事务所在发现该行业财务报表违规现象方面具有更强的鉴证能力，相应地，其审计质量也较高。defond，mark l(1992)还提出可以用行业专长（用某一事务所拥有的某行业的客户数量占该行业客户总数的比例来计量）来评价事务所的可信度，其理由是：具有行业专长的事务所在发现该行业财务报表的违规行为方面具有更强的鉴证能力，相应地，其审计质量也较高。5.会计师事务所的声誉klein等（1978），及klein、leffler（1981）首先提出审计品牌对审计质量的担保作用，事务所通过建立一种统一的审计服务质量或是其他类型的品牌来提高公众预期的审计服务质量。为了获得来自于品牌方面的准租，事务所就有动机提供高质量审计服务产品以保持和提高其品牌质量。richard b .carter等(1998)指出:可以用事务所声誉来衡量其执业质量的高低。具有较高声誉的事务所一旦发生审计失败，所付出的代价(失去现有客户以及与之联系的准租、失去凭借声誉收取较高审计费用的能力)更大，从而它们更有动机保持较高的审计质量。defond，mark l(1992)提出，品牌声誉可以作为衡量会计师事务所审计质量的一个间接标准。此外，还有学者提出，以审计收费、从业人员的职业能力、独立性等来衡量事务所执业质量的高低。1.3.2国内学者关于审计质量评价的研究我国也有不少学者研究过会计师事务所的规模、组织形式、人员素质等影响事务所审计质量的因素，而大多数学者认为对事务所审计质量作出公正评价应建立一套系统合理的评价体系。1.王英姿(2002)建立了会计师事务所审计质量较为全面的评价体系。他将评价会计师事务所审计质量的指标划分为一级指标和二级指标，其中，二级指标是对一级指标的细化。王英姿为每个一级指标设定一个权数，分别是:事务所的基本情况(15%)、事务所规模(15%)、从业人员质量(25%)、行业专长水平(5%)、事务所内部质量管理(25%)和负面因素(15%)。通过将每个一级指标细化为若干个二级指标，并对每个二级指标打分，累加分值与权数之积就可以得到会计师事务所审计质量的评分10 王英姿注册会计师审计质量评价与控制研究m上海：上海财经大学出版社，2002：p68-78.。2.冯均科(2003)运用替代和评分法，立足于政府监管者的角度，从审计报告的可靠性、审计程序的适当性、审计档案的完整性和管理制度的健全性四个方面，运用定性和定量相结合的方法，构建了我国民间审计质量的评价指标4。3.房巧玲(2004)认为审计质量衡量标准有两个层次:第一个层次是单项审计业务质量的衡量标准，第二个层次是会计师事务所总体执业质量的衡量标准。第一个层次分为终极标准(审计目标)，现实标准(职业标准)和替代标准(如事务所规模、声誉、审计时间等)。第二个层次又分为直接衡量标准(如审计诉讼指标)和间接衡量标准(如事务所规模、声誉、事务所从业人员素质、审计收费等)11 房巧玲.注册会计师审计质量衡量标准：回顾与评价j当代财经，2004(3)：p111-113.。4.熊守春，纪福连（2005）运用规范研究的方法，对影响我国审计质量的诸因素进行分析，并构建了对审计质量进行评价和衡量的体系，以量化的方式来反映审计质量，提出建立一个有五个一级指标、十三个二级指标所构成的审计质量评价体系，根据各指标对审计业务质量的影响程度，分别赋予其不同的分值，对每项指标分别对照标准进行衡量和打分，再将每项指标的得分进行相加所得到的分数作为评价审计质量的依据12 熊守春,纪福连.cpa审计质量评价体系研究j财会通讯,2005(12)：p43-47.。5.李雪、时毅(2007)在审计质量评价体系的新建中认为审计质量评价体系的三个要素包括能否鉴别盈余管理、能否识别和评估重大错报风险、审计报告。识别和评估重大错报风险和鉴别盈余管理都影响审计风险水平，进而影响审计报告；能否鉴别盈余管理影响着重大错报风险的识别和评估；鉴别盈余管理又是识别和评估重大错报风险的一个重要方面，这三个要素代表了专业胜任能力和独立性对审计质量的影响，与新风险导向审计联系密切13 李雪，时毅.审计质量评价体系的新建j.审计与经济研究，2007(3)：p13-14。6.王善平(2001)提出:要准确评价一家事务所以及它的执业是否合适，单一指标是不够的，需要一个合理的综合体系来实现，即“星级”，一种规模与服务的综合。并且说明规模可用注册会计师人数、证券从业注册会计师人数、从业人数、注册资本、年平均鉴证收入来表示;服务可用证实与证伪能力、服务态度、服务的及时性，对社会的责任感来表示 14 王善平.中国独立审计的现实问题思考j.审计研究，2001(2)：p51-56.。1.3.3文献综述小结从以上的文献综述中，我们可以看出国内外学者从不同的角度出发，对审计质量的评价指标、体系及评价方法做了深入的研究，这些研究，深化了人们对审计质量评价的认识。根据国内外学者的研究情况总结，在审计质量的评价方面，人们达成的共识主要有两点：一是审计质量的有效评价对提高审计质量是十分重要的；二是审计质量的评价只能用间接的替代变量来进行。但对选取什么样的变量才是适当的却一直各有千秋，缺乏一个权威的评价体系或方法。中注协在2006年颁布了会计师事务所综合评价办法（试行），以总收入、注册会计师人数、培训完成率、行业领军人才后备人选人数、处罚和惩戒情况这五项指标对事务所进行综合评价，根据综合得分的高低对各事务所进行排序。该评价办法是从各事务所客观可获取的资料来计算事务所的综合得分，没有全面考虑影响事务所审计质量的各种因素。为能确立一个公正合理且有效的审计质量评价体系，还值得我们去进一步去思考，需要更多的学者去研究探讨。1.4研究内容、方法及创新点1.4.1研究内容1.本文研究的核心问题是中小会计师事务所审计质量评价体系的建立。而评价体系的建立首先应该考虑的问题是中小会计师事务所审计质量的影响因素。因此本文首先对影响中小会计师事务所审计质量的有关因素进行分析，中小会计师事务所审计质量影响因素可将其归纳为审计主体层次、审计客体层次和审计市场层次。 2.对审计质量的评价可以分为对会计师事务所的审计质量的评价和对单项计业务的审计质量的评价两个层次。本文主要讨论对中小会计师事务所审计质量的评价体系，希望通过综合考虑多方面因素并建立一套指标评分体系，即确定影响中小会计师事务所的各种指标，从而得到一套完整的会计师事务所审计质量的评价体系。 3.确定会计师事务所审计质量评价指标的权重，本文在确定指标权重时采用层次分析法。 4.对中小会计师事务所审计质量评价指标体系的检验。通过具体样本事务所对本文所建立的审计质量评价体系进行具体应用，以此来验证该指标体系是否具备可行性、合理性及适用性。并通过对我国会计师事务所审计质量的实证分析，得到导致不同会计师事务所审计质量差异的原因，最后提出改进审计质量的措施。1.4.2研究方法、步骤及创新点研究方法与步骤首先采用规范研究的方法，搜集、查阅资料，通过对相关著作、期刊、论文等参考文献的阅读、整理和归纳，对审计质量的相关理论问题进行研究，分析哪些因素会对审计质量产生影响，并寻求能有效衡量审计质量的指标。然后通过综合考虑多方面因素建立一套事务所审计质量的评价体系。评价指标权重的方法有很多，本文在确定事务所审计质量评价指标权重时，选用了层次分析法，该方法是对非定量事件做定量分析的一种简单方法，相对来说这种方法的主观性较小，如果人的主观判断脱离了客观实际，则判断矩阵的随机一致性比率便显示出这种偏离，以便对判断矩阵做出调整，所以运用层次分析法可使指标的权重分配更具客观性。再通过实证分析的方法将审计质量评价体系具体应用于我国会计师事务所来验证体系的可行性、合理性和适用性。最后通过归纳总结，提出改进我国中小会计师事务所审计质量的措施。创新点1.我国目前中小会计师事务所占据绝大多数，本文主要研究中小会计师事务所审计质量评价体系，具有一定的针对性，且符合我国的实际情况和需求。2.建立事务所审计质量综合评价指标体系，克服了用单一指标评价事务所审计质量具有片面性的缺陷。第2章 中小会计师事务所审计质量的影响因素分析影响审计质量的因素是多样和复杂的，通过对相关文献的参阅分析，本文将影响我国中小会计师事务所审计质量的主要因素从会计师事务所角度归纳为审计主体层次、审计客体层次和审计市场层次。2.1 审计主体层次2.1.1专业胜任能力 专业胜任能力是指会员具有专业知识、技能和经验，能够经济、有效地完成客户委托的业务。它既要求注册会计师具有专业知识和技能，包括定期接受专业的后续教育，精通广泛的会计、审计、税法、企业管理等领域的标准与实务；同时又要求注册会计师能保证其下属的助理人员有足够的能力，高质量地完成工作。另外，还要求注册会计师在执行业务时，保持应有的职业谨慎。注册会计师要提供高质量的专业服务，就只能承接自己可以胜任的审计业务，而且必须具备较强的业务能力，如果不能保持和提高专业胜任能力，就难以完成客户委托的业务，审计质量更不能得到保证。专业胜任能力可分为两个独立阶段：1.专业胜任能力的获取；2.专业胜任能力的保持。注册会计师应当持续了解和掌握相关的专业技术和业务的发展，以保持专业胜任能力。 2.1.2独立性 独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，是影响审计质量的关键因素。根据中国注册会计师协会会员职业道德守则规定，独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性：1.实质上的独立性是一种内心状态，要求注册会计师在提出结论时不受有损于职业判断的因素影响，能够诚实公正行事，并保持客观和职业怀疑态度；2.形式上的独立性，要求注册会计师避免出现重大的事实和情况，使得一个理性且掌握充分信息的第三方在权衡这些事实和情况后，很可能推定会计师事务所或项目组成员的诚信、客观或职业怀疑态度已经受到损害。审计的定义为通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者，这就要求注册会计师在执业过程中保持独立性，以客观、公正、实事求是的立场来实施审计，发表意见。如果缺乏审计的独立性，只会加剧原有所有权与经营权分离带来的信息不对称现象。因此，独立性理应成为审计质量的评价标准。2.2 审计客体层次2.2.1客户的诚信度与正直性客户的诚信度与正直性是他们品行的重要体现，一般诚信度高的客户，其提供的财务报表更可靠，审计风险整体水平可能更低；正直的客户提出有违反审计精神的非法要求的可能性较低，审计人员被管理当局拉下水的可能性更小。相反，不诚信、不正直的客户对审计工作来讲，可能意味着高风险。这要求谨慎的选择审计客户或加强审计质量降低审计风险。2.2.2客户的风险客户的商业风险和财务风险，在某种条件下可以传递给审计工作，使得审计工作更具风险性。当客户处于巨大的商业风险或财务状况风险的压力下，作为经济人的机会主义动机必然会体现出来，会对财务数据舞弊，加大审计风险和审计难度。因此，对于客户的宏观经济环境和整体财务状况的评价和判断是有必要的，作为审计选择或拒绝高风险的依据。2.2.3客户的内部控制制度风险导向审计要求审计人员对客户的内部控制制度的关注和评价，以判断客户的内部管理状况，了解客户的风险。客户内部控制制度健全完与否、执行状况好坏会直接影响审计的控制风险，进而影响审计工作是否选择审计户或选择审计客户后如何安排审计程序。只要审计人员对客户内部控制制度给予更的关注和评价，能评估客户的控制风险，才可能提高审计质量，降低整体审计风险。2.3审计市场层次2.3.1审计信息的需求与供给 理论上，需求决定了供给。市场需要什么样的商品，总会有人提供符合市场需求的商品。在市场完全有效的情况下，由于信息对称，如果事务所不能提供高质量的审计服务，那么将失去市场份额，这将激励事务所提高审计质量。一个完善的审计市场制度安排应当能够促使审计市场质量的提高，具体表现为事务所愿意提供高质量的审计服务，审计服务的需求方需要高质量的审计服务。我国审计市场中，对独立审计的需求不是主要出自委托代理关系，而是主要服务于政府部门监督管理的需要。从审计市场需求角度看，政府不断通过立法拓展审计需求空间，法定审计业务的市场供给不是根植于审计客户的自发需求。审计报告最终需求者是证券市场的监管部门，这种需求可以说是政府监管导向性需求。因此，我国审计服务需求群体还未真正形成。在这种缺乏真正审计需求或审计需求不纯正的拉动下，企业委托事务所执行审计业务，并不是看其审计质量的高低，看的是注册会计师能否按照审计要求出具审计报告。此外，企业与众多事务所之间存在着信息不对称，当企业在选择事务所时，由于他们不了解事务所的情况，只能以最直观、最经济的标准来选择。同时，大量研究表明我国审计市场竞争过于激烈，审计市场供过于求，决定了上市公司在审计报告交易中处于主导地位。因此，我国的审计服务市场上，上市公司只需要一份完整的审计报告，而不注重注册会计师的社会声誉，甚至会出现远离高质量的事务所，转向寻找独立性差的事务所，即所谓的劣币驱逐良币现象。在这种环境下，我们不能期望单纯的市场机制自动带来高质量的审计服务。 2.3.2法律因素法律责任与审计质量之间的关系，已经被很多研究所证实。在法律制度相对完善的国家，法律风险的高低不同，在相当程度上影响到审计师的行为与审计报告的质量。理论上，一个审计市场如果完全没有法律风险，将会损害审计师的独立性，甚至出现审计师完全丧失独立性；相应地，如果法律风险高，审计师的独立性将会得到相应的提高。反之，低质量的审计将会增加审计师的法律风险。从注册会计师的角度来分析，在给定相对严格的执业环境和较高的法律风险的前提下，注册会计师会选择提高审计质量来降低审计失败需要承受的法律风险。高审计质量常常是由较高的法律风险来保证的，法律风险小则审计质量也相应的较低。审计质量高而法律风险低是一种理想的状态，其市场特征是：资本市场信息对称，市场效率高，能够有效分辨审计质量的高低，并通过市场价格惩罚低质量的注册会计师，奖励高质量的注册会计师，但是这种情况存在的可能性微乎其微；正常状况则是，高审计质量常常是由较高的法律风险来保证的，法律风险小则审计质量也相应的较低。但是，已公开的与此相关的法律裁决表明，我国注册会计师职业界实际所承受的法律风险很低15 刘峰,许菲.风险导向型审计.法律风险.审计质量兼论“五大”在我国审计市场的行为j.会计研究,2002,2：p21-28.。2.3.3行政因素 我国证券市场、审计市场的特殊性在于政府在其运行和发展中是一个关键的角色。中国的证券市场从一开始就由政府出面筹建、管理，诸如对新股发行、配股和退市制度等都是由政府确定，而不是采用市场自由决定。对于企业而言，取得政府主管部门的认可是关键，只要公司的行为符合政府及其管制机构的要求，企业就可以获取上市及配股资格；我国注册会计师事业自创立以来一直都有政府行为的影子，国家在政策上一直都有干预。我国注册会计师审计质量监管模式属于政府干预型，主要以政府监管为主导、行业自律为补充的监管模式。政府监管针对的是低于可接受标准的、低质量的审计服务，那些未能达到执业准则最低要求的事务所（或注册会计师）将受到处罚，包括根据有关法律法规的规定取消或暂停其执业资格、罚款、给予警告等。政府监管是强制性的，其目的是避免将来再度发生类似的违规行为，同时促使执业人员达到行业规范的最低要求。我国注册会计师法赋予财政部门行政处罚权，有利于保证监管的权威性效性。在目前审计服务市场违纪违法行为频频发生，而法律、市场体制对注册会和事务所都没有威慑力的情况下，唯一可能发挥作用的就只有行政监管了。在我注册会计师行业实行政府监管将是一种难以动摇的体制。这既有复杂的历史原因有许多现实原因：人们个人自律的意识不够强烈、缺乏高效的法制系统配合、经轨时期社会环境变化的影响等。因此，在一个较长的时期内，仍然必须坚持以政管体制为基2.4小结影响审计质量的因素是复杂的，本文将影响因素归纳为审计主体层次、审计客体层次、市场层次三方面。在审计主体层次，影响审计质量的因素是专业胜任能力和审计独立性；在审计客体方面，客户的诚信度与正直性、风险和内部控制制度都是影响审计质量的因素，但其影响的是单项审计业务的质量，而不是事务所的整体审计质量，本文对此不做深入讨论；审计市场层次则主要包括市场供需状况和法律、行政监管对审计质量的影响。独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，是影响审计质量的关键因素，而独立性又是由审计市场和收入、事务所组织形式、审计监管三个方面决定，审计质量的这三个影响因素又不是完全独立作用的，而是相互影响和作用。大量研究表明我国审计市场竞争过于激烈，审计市场供过于求，决定了事务所独立性不强；随着事务所合伙制改革条件的成熟，事务所的组织形式将成为评价事务所审计质量的重要指标；关于审计监管，法律和行政监管因素是影响独立性的重要方面。第3章 中小会计师事务所审计质量评价指标体系的建立3.1审计质量评价指标体系的理论框架考核评价体系是由能够客观反映事务所总体质量水平而设计的一系列指标构成的。因此，我们可以根据前文对审计质量的各项影响因素出发来构建审计质量指标评价体系。审计质量的影响因素可以分为审计主体层次、审计客体层次、审计市场层次三方面。其中审计客体层次影响的是单项审计业务的质量，本文研究的是会计师事务所整体审计质量，因此不考虑该层次影响因素。在审计主体层次，影响审计质量的因素是专业胜任能力和审计独立性，审计市场层次则主要包括市场供需状况和法律、行政监管对审计质量的影响，因此，我们可以把评价事务所审计质量的指标分为反映事务所审计人员专业胜任能力的指标、反映事务所独立性的指标以及从行政监管部门角度评价审计质量的指标。反映专业胜任能力的指标主要体现在从业人员的执业素质上，比如学历层次、具有各种专业资格的审计人数、是否具备行业专长、执业时间长短、后续教育程度等。反映独立性的指标有会计师事务所的规模、组织形式。从监管角度评价审计质量的指标指监管机构对事务所审计质量的评价，如证监会和注协每年对事务所的质量检查。通过上述分析，本文描述了一个中小事务所审计质量衡量标准体系的理论框架，如图3.1所示。图3.1 我国中小事务所审计质量影响因素及评价指标体系结构图3.2建立审计质量评价指标体系所谓评价指标体系是指在评价中，由一系列相互联系的指标所构成的体系，它表明现象各方面之间的相互关系，它能综合反映出研究对象各个方面的情况。因为事物往往有多方面的特性，只有从多方面进行评价，才能得出客观的结论。评价事务所审计质量可以有不同的角度和出发点，如：监管部门、管理当局、事务所内部、广大投资者等，出发点不同或者说评价主体不同，所选取的评价指标就不能完全一样，因此，在评价事务所审计质量时，首先应该确定评价主体，本文以监管部门作为评价主体。3.2.1选取评价指标评价指标的选取可以说是一项复杂的工作，除了要遵循全面性、重要性、系统性、适用性、可比性、成本效益原则等这些选取原则以外，还要有以下考虑：指标应具有代表性，在保证指标体系完整的前提下，指标应尽可能的少；定性指标和定量指标相结合，选取事务所审计质量评价指标时，在定量指标的基础上，还要考虑对事务所审计质量有直接影响却又难以量化的各种定性指标。 根据上述指标选取原则，结合中小会计师事务所的实际情况、公开资料信息的可获取性及指标的可计量性，本文设计了几个评价事务所审计质量的替代指标。1. 审计主体层次的审计质量影响因素的替代指标（1） 从业人员的执业质量 从上文审计质量的影响因素分析可知，专业胜任能力是审计主体层次影响审计质量的一个重要方面。2006年，我国颁布了新审计准则，与旧准则相比，其最大的变化就是引入了风险导向型审计，新准则的颁布对审计人员的专业胜任能力提出了更高的要求，而专业胜任能力主要体现在的事务所从业人员的执业质量上，众所周知，国际“四大”事务所不惜高成本从各大高校招聘优秀的本科生及硕、博研究生，正是为了保证事务所从业人员的素质，进而保持较高的审计质量。由此可见，审计质量与事务所从业人员的质量呈正相关关系。我们可以采用以下指标来评价事务所从业人员的质量：事务所审计人员的学历情况。一般来说，学历层次较高的审计人员也具备较强学习能力，可以更快的掌握新知识，因此，可以认为，审计人员学历层次越高，其识别和评估重大错报风险的能力也就越强，提供的审计服务质量也越高。具备专业资格的审计人员数量。我国注册会计师执业资格的取得，必须通过国家严格的统一考试，具有注册会计师执业资格的审计师，需要有丰富的会计、审计、税务以及相应的法律知识，相应所具备的职业能力也更高。执业时间。专业胜任能力要求审计人员既要有专业的审计知识，也要有职业判断能力，随着审计人员从业时间的增长，审计经验逐渐积累，对审计风险的判断力也会逐渐增强。因此，从业时间越长，经验越丰富，对重大错报风险的识别和评估能力也会越强，审计质量也越高。后续教育程度。会计师事务所要想在激烈的市场中保持优势，立于不败之地，就要对其审计人员充分做好后续教育工作。事务所具有良好的后续教育机制，可以使内部审计人员及时了解掌握现行政策法规的变化，并有针对性的对自身的知识结构缺陷进行弥补，不断提高专业胜任能力，提高识别和评估重大错报风险的能力。是否具备行业专长。从理论上讲，如果某一事务所专注于某一行业的审计，那么，该事务所对这一特定行业的业务和相关会计规范就会比较熟悉，可以形成规模效应，并提高其在该行业的审计质量10。因此，行业专长可以作为衡量事务所审计质量的一个间接指标。具体而言，行业专长可以用某一事务所审计的某行业客户主营业务收入合计占该行业主营业务收入总计的比例以及该事务所审计的该行业客户资产合计占该行业资产总计的比例来度量。defond，markl(1992)提出行业专长可以用某一事务所拥有的某行业的客户数量占该行业客户总数的比例来计量，他认为行业专长可以用来评价事务所的可信度，其理由是：具有行业专长的事务所在发现该行业会计报表的违规行为方面具有更强的鉴证能力，相应地，其审计质量也较高。由于不同客户之间的规模差别很大，小规模公司的业务处理比较简单，并不具有行业代表性，因此，在评价事务所是否具有行业专长时，用某一事务所拥有的某行业的客户数量占该行业客户总数的比例来计量不是十分合适，而应该用某一事务所审计的某行业客户主营业务收入合计占该行业主营业务收入总计的比例以及该事务所审计的该行业客户资产合计占该行业资产总计的比例这两项指标来计量。（2）会计师事务所规模。 审计人员的独立性是影响审计质量的重要因素。由于会计师事务所规模、结构和组织形式的不同、事务所具有的品牌声誉不同，其员工对独立性的具体责任也不同。我国注册会计师法规定，我国注册会计师只准设立有限责任公司制会计师事务所和合伙会计师事务所。在我国，注册会计师只有加入会计师事务所才能执业，在过去，绝大多数会计师事务所是由政府部门、科研单位、企业、社会团体等法人出资设立的，这些法人是会计师事务所的“挂靠单位”。这种挂靠体制容易干扰注册会计师的独立执业，无法调动注册会计师的积极性，注册会计师也缺乏风险意识，影响了公平竞争和执业质量的提高。现在国家极力倡导事务所建立合伙制的形式正是出于提高事务所独立性的动机，合伙形式下，合伙