一项合同权利转让业务税务与会计处理分析(doc 13)

完全免费一项合同权利转让业务税务与会计处理分析DOC13作者蔡雪莹来源【背景资料1】甲公司提供成本6500万元的土地，与乙公司签订了一份合作建房协议，约定乙公司支付给甲公司9000万元货币资金，乙公司出资建造商办楼，建成后再分给甲公司商办房3000平方米。【分析】假定资料所述业务已取得合规手续、批文，我们仅讨论相关税务与会计处理问题。营业税方面，按照国家税务总局（以下简称总局）营业税问题解答（之一）（国税函1995156号）（以下简称156号文，下同）精神，合作建房，是指由一方提供土地使用权，另一方提供资金，合作建房。按照总局关于合作建房营业税问题的批复（国税函20051003号）等文件精神，如果是甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于税法规定的合作建房。我们理解为在这种情况下，土地使用权没有转移，所以实质上是甲方筹资建房，乙方以货币资金购买房地产。所以是否合作建房的关键是要看土地使用权有没有实际转移。对于土地使用权转移的问题，按照总局另一个关于合作建房营业税问题的批复（国税函2004241号）精神，符合规定的合作建房业务所要求的“一方提供土地使用权”，包括一方提供有关土地使用权益的行为，如取得规划局批准的建设用地规划许可证、国土局核发的建设用地批准书、建设用地通知书、土地使用证，以及通过土地行政主管部门核发的其他建设用地文件中当事人享有的土地使用权益。所以，在这里也要依据实质重于形式的原则判断土地使用权是否转移。156号文中列举了两种不组成合营企业而是纯粹“以物易物”性质的合作建房形式，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体包括土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税；对乙方应按“销售不动产”税目征税。由于双方没有进行货币结算，因此应当按照实施细则第十六条（修订前细则十五条）的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。例如，甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中，乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。甲方发生了出租土地使用权的行为，对其按“服务业租赁业”征营业税；乙方发生了销售不动产的行为，对其按“销售不动产”税目征营业税。对双方分别征税时，其营业额也按税暂行条例实施细则第十五条（修订后细则第十六条）的规定核定。土地增值税方面，总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税199548号）文件规定，“对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。”对应到背景资料，如果是由甲方提供土地使用权，乙方提供资金，合作建房，建成后分房的，其实质是双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。其思路是将土地和所建造的房屋看作具有独立的财产，无论双方以何种方式合作，总能找到一个恰当的方式，将双方各自所有的房屋和土地予以分割、互换。背景资料所述业务要按其实质来分析判断属于那种形式，如果办理了整幅土地的转让手续，则不属于合作建房，而是甲方以9000万元加上3000平方米房屋公允价值为价格转让土地使用权，并购入3000平方米房屋。甲方要计缴转让土地使用权的营业税、土地增值税和购入房屋的契税，乙方要缴纳受让土地的契税、销售房屋的营业税和土地增值税，当然，双方均涉及企业所得税；如果只办理了部分土地使用权转让手续，而对所约定的3000平方米商住房对应的土地未办理转让手续，这种情况下属于甲方转让部分土地，对价是9000万元货币资金加上3000方米房屋的建造成本（不含土地使用权价值）；全部土地均未办理转移手续，且是以甲方名义建房，这种情况属于甲方吸收资金建房，乙方以投入资金、劳务等建造房屋的代价加上9000万元购买了所建造的大部分房屋，即除分给甲方的3000平方米以外的部分；未办理土地使用权转移手续，但以双方名义建房，这种情况是符合156号文以及48号文规定的合作建房。但乙方支付9000万元给甲方，具有按比例分房后销售的性质，按规定应该计缴营业税和土地增值税；虽未办理土地使用权注意手续，但以乙方名义建房，这一般是因为乙方具备开发资质，而甲方土地符合规划并取得相关批准文件，这种情况一般也属于156号文规定的合作建房，但要按协议实质判断是属于转让土地还是租赁土地，以进一步确定纳税问题。同样，甲方所收到的9000万元恐被视为具有分房后销售的性质。关于营业额的确定，按修订后的营业税暂行条例及其实施细则规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由，或者发生视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；按下列公式核定营业额营业成本或者工程成本（1成本利润率）（1营业税税率）。公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。笔者认为转让土地使用权或者出租土地的租金收入额以9000万元加3000平方米预售房市场公允价格为基础，或者以所涉及土地使用权的市场公允价值或者公允租赁价格为基础确定为宜。之前的关于营业税若干政策问题的通知（财税200316号）文件规定“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。”该规定是否仍有效尚需明确，但其精神与条例及其实施细则的修订内容无悖。所得税的应税所得额的确定与此基本相同。会计处理方面，如果是属于转让全部或部分土地使用权换取房屋的情况，则甲方以协议约定为依据，按换出土地的公允价值（如果同类房屋预售的公允价值更易确定的话，也可以以9000万元加3000平方米房屋的公允价值为基础）借记“其他应收款”，贷记“其他业务收入转让土地使用权收入”，按所转让土地账面价值，借记“其他业务支出土地使用权成本”，贷记“无形资产土地使用权”，所发生的税费等，记入其他业务支出，按收到的货币资金借记“银行存款”，贷记“其他应收款”，将来实际交接房产时，借记“固定资产”，贷记“其他应收款”。如果属于租赁土地，首相要按准则、制度规定衡量，判断业务是经营租赁还是融资租赁，然后再确定如何进行会计处理。比较上述各种情况，笔者倾向于认为该业务实质是甲方以一定的价格转让土地使用权。后文的分析主要以此为基础。【背景资料2】续前，乙公司在支付了甲公司5000万元，开发资金投入了4000万元（约完工一半）时，发生资金困难，工程暂停。现甲公司与乙公司及丙公司协商，以8000万元转让原合同的全部权利给丙公司，即丙公司再付给甲公司3000万元。然后丙公司再投入资金约6000万元继续由乙公司续建房屋，建成后分给丙公司10000平方米，剩余部分归乙公司。【分析】这个问题看起来很复杂，但关键在于如何认定两个协议的效力，将两个协议视为一揽子协议，与认定第一个协议已经单独成立，问题会有所不同。如果认定两个协议为一揽子协议，问题比较简单甲公司实质上是以8000万元的价格将成本6500万元的土地使用权转让给乙。涉及营业税、土地增值税、企业所得税等；乙公司实质上是以8000万元（50003000）购买了土地使用权进行开发，然后销售给丙10000平方米商住房，剩余部分自用。涉及营业税、土地增值税、印花税、契税等。同时涉及相应的建筑施工劳务而要计征建筑业营业税等。当然还有企业所得税。丙公司则是以9000万元的价格购买了10000平方米房屋，如果是自用，则只发生了契税、印花税应税行为。这种情况下，甲乙两企业的会计处理方面，虽然不属于一项前期差错，但可以比照前期差错的的规定来处理，且要比照影响损益的重大前期差错，采用追索重述法进行调整。如果认为两个协议都成立，那么甲乙之间在第一个协议签订之后，土地移交给乙公司进行开发，说明交易已经达成，只是应收的对价没有完全收回，这样就形成了债权债务关系。这与是否办理权属转移手续无关。这样，第二个协议对甲乙公司而言可以视为进行债务重组，即对原已成立的债权债务条件的修改，而不是否定了第一笔交易的存在。这种情况下，税务方面，甲公司先是以9000万元加上未来3000平米商住房的公允价值的现值为价格，转让了成本6500万元的土地使用权。然后，甲公司与乙公司及丙公司达成债务重组协议，减让应收债权。按照企业债务重组业务所得税处理办法（国家税务总局令第6号）债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。相应的，乙企业作为债务重组业务的债务人，按照6号令的规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；乙公司除了按前述相应确定第一份协议的债权债务及所得外，就第二份协议而言，实质上是由丙代为支付甲3000万元货币资金，然后约定由丙再支付6000万元，以合计9000万元的价格销售给丙10000平方米商住房。会计处理方面，甲企业不需要调整原账务，而是按减让债务债权人作出让步后以现金清偿债务的债务重组进行会计处理。按企业会计准则第12号债务重组及其指南规定，甲方应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，在满足企业会计准则第22号金融工具确认和计量所规定的金融资产终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外支出（债务重组损失）等。重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。乙方应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额，在满足企业会计准则第22号金融工具确认和计量所规定的金融负债终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外收入（债务重组利得）。笔者倾向于认为两个协议各自独立。【背景资料3】续前，如果丙公司支付给甲公司3000万元后，甲公司退出，但乙和丙公司达成的协议是由丙公司接手投入资金继续开发该项目，开发完成后乙公司分得6000平方米商住房，剩余部分归丙公司。【分析】在此情况下，同样存在两种认识。如果将全部协议视为一揽子协议（即后续协议是对前面协议的补充修订），则相当于甲公司直接转让土地使用权（或者视为在协议期内租赁土地）给丙公司，乙公司和丙公司分别投入资金和劳务开发商办楼后按比例分配房产。这种认识下，所涉及协议主要包括两项内容，第一项内容是甲转让土地使用权给丙；第二项内容是丙与乙合作建房。这样，甲方涉及转让土地使用权的营业税和土地增值税等（属于或者视为租赁时，情况基本类似）。乙方则有可能发生了提供建筑业劳务以及与丙方合作建房行为，应按前文引述的合作建房的规定确认税务问题。丙发生了购买土地使用权用于开发，合作建房以及销售房地产的行为。即丙投入所受让的土地和一定金额的资金，乙投入一定量资金并提供一定量的劳务，合作开发商住