注册会计师 每股收益

1、第二十六章 每股收益本章考情分析本章主要阐述每股收益的计算。近三年考题分数适中，属于比较重要章节。本章应关注的主要内容有：（1）基本每股收益的计算；（2）稀释每股收益的计算；（3）每股收益的列报。学习本章应注意的问题是正确计算基本每股收益和稀释每股收益。近3年题型题量分析表 年度题型2010年2009年（新制度）2009年（原制度）2008年题量分值题量分值题量分值题量分值单项选择题33多项选择题24计算分析题19合计9432011年教材主要变化本章内容没有变化。本章基本结构框架每股收益每股收益概述稀释每股收益 分母的确定 每股收益的列报 基本计算原则 可转换公司债券 认股权证、股份期权 基本

2、每股收益的确认和计量 分子的确定企业承诺将回购其股份的合同 多项潜在普通股子公司、合营企业或联营企业发行的潜在普通股 重新计算 列报 第一节 每股收益概述每股收益是指普通股股东每持有一股普通股所能享有的企业净利润或需承担的企业净亏损。每股收益包括基本每股收益和稀释每股收益两类。第二节 基本每股收益基本每股收益=归属于普通股股东的当期净利润发行在外普通股的加权平均数 发行在外普通股加权平均数=期初发行在外普通股股数+ 当期新发行普通股股数已发行时间报告期时间-当期回购普通股股数已回购时间报告期时间【教材例26-1】某公司207年期初发行在外的普通股为30 000万股；4月30日新发行普通股16

3、200万股；12月1日回购普通股7 200万股以备将来奖励职工之用。该公司当年度实现净利润为16 250万元。假定该公司按月数计算每股收益的时间权重。207年度基本每股收益计算如下：发行在外普通股加权平均数为：30 00012/12+16 2008/12-7 2001/12=40 200（万股）或者30 0004/12+46 2007/12+39 0001/12=40 200（万股）基本每股收益=16 250/40 200=0.4（元/股）第三节 稀释每股收益一、基本计算原则稀释每股收益是以基本每股收益为基础，假设企业所有发行在外的稀释性潜在普通股均已转换为普通股，从而分别调整归属于普通股股东

4、的当期净利润以及发行在外普通股的加权平均数计算而得的每股收益。（一）稀释性潜在普通股目前，我国企业发行的潜在普通股主要有可转换公司债券、认股权证、股份期权等。（二）分子的调整计算稀释每股收益时，应当根据下列事项对归属于普通股股东的当期净利润进行调整：（1）当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息；（2）稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用。上述调整应当考虑相关的所得税影响。（三）分母的调整计算稀释每股收益时，当期发行在外普通股的加权平均数应当为计算基本每股收益时普通股的加权平均数与假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数之和。计算稀释性潜在普通股转换为已发行普通

5、股而增加的普通股股数的加权平均数时，以前期间发行的稀释性潜在普通股，应当假设在当期期初转换；当期发行的稀释性潜在普通股，应当假设在发行日转换。需要特别说明的是，潜在普通股是否具有稀释性的判断标准是看其对持续经营每股收益的影响，也就是说，假定潜在普通股当期转换为普通股，如果会减少持续经营每股收益或增加持续经营每股亏损，表明具有稀释性，否则，具有反稀释性。二、可转换公司债券稀释每股收益=（净利润+假设转换时增加的净利润）（发行在外普通股加权平均数+假设转换所增加的普通股加权平均数）【教材例26-2】某上市公司207年归属于普通股股东的净利润为38 200万元，期初发行在外普通股股数20 000万股

6、，年内普通股股数未发生变化。207年1月1日，公司按面值发行60 000万元的三年期可转换公司债券，债券每张面值100元，票面固定年利率为2%，利息自发行之日起每年支付一次，即每年12月31日为付息日。该批可转换公司债券自发行结束后12个月以后即可转换为公司股票，即转股期为发行12个月后至债券到期日止的期间。转股价格为每股10元，即每100元债券可转换为10股面值为1元的普通股。债券利息不符合资本化条件，直接计入当期损益，所得税税率为25%。假设不具备转换选择权的类似债券的市场利率为3%。公司在对该批可转换公司债券初始确认时，根据企业会计准则第37号金融工具列报的有关规定将负债和权益成份进行了

7、分拆。207年度稀释每股收益计算如下：基本每股收益：38 20020 000=1.91（元/股）每年支付利息：60 0002%=1 200（万元）负债成份公允价值：1 200（1+3%）+1 200（1+3%）2+61 200（1+3%）3=58 302.83（万元）权益成份公允价值：60 000-58 302.83=1 697.17（万元）假设转换所增加的净利润=58 302.833%（1-25%） =1 311.81（万元）假设转换所增加的普通股股数=60 000/10=6 000（万股）增量股的每股收益=1 311.81/6 000=0.22（元/股）增量股的每股收益小于基本每股收益，可

8、转换公司债券具有稀释作用。稀释每股收益=（38 200+1 311.81）/（20 000+6 000）=1.52（元/股）三、认股权证、股份期权认股权证和股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。 增加的普通股股数=拟行权时转换的普通股股数-行权价格拟行权时转换的普通股股数当期普通股平均市场价格【教材例26-3】某公司207年度归属于普通股股东的净利润为2 750万元，发行在外普通股加权平均数为5 000万股，该普通股平均每股市场价格为8元。207年1月1日，该公司对外发行1 000万份认股权证，行权日为208年3月1日，每份认股权证可以在行权日以7元的价格认购本公

9、司1股新发的股份。该公司207年度每股收益计算如下：基本每股收益=2 750/5 000=0.55（元/股）调整增加的普通股股数=1 000-1 00078=125（万股）稀释每股收益=2 750/（5 000+125）=0.54（元/股）四、企业承诺将回购其股份的合同企业承诺将回购其股份的合同中规定的回购价格高于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。 增加的普通股股数=回购价格承诺回购的普通股股数当期普通股平均市场价格-承诺回购的普通股股数【教材例26-4】某公司207年度归属于普通股股东的净利润为400万元，发行在外普通股加权平均数为1 000万股。207年3月2日该公司与股东签订一

10、份远期回购合同，承诺一年后以每股5.5元的价格回购其发行在外的240万股普通股。假设，该普通股207年3月至12月平均市场价格为5元。207年度每股收益计算如下：基本每股收益=4001 000=0.4（元/股）调整增加的普通股股数=2405.55-240=24（万股）稀释每股收益=400/（1 000+2410/12）=0.39（元/股）五、多项潜在普通股为了反映潜在普通股最大的稀释作用，稀释性潜在普通股应当按照其稀释程度从大到小的顺序计入稀释每股收益，直至稀释每股收益达到最小值。【教材例26-5】某公司207年度归属于普通股股东的净利润为5 625万元，发行在外普通股加权平均数为18 750

11、万股。年初已发行在外的潜在普通股有：（1）认股权证7 200万份，每份认股权证可以在行权日以8元的价格认购l股本公司新发股票。（2）按面值发行的5年期可转换公司债券75 000万元，债券每张面值l00元，票面年利率为2.6%，转股价格为每股12.5元，即每l00元债券可转换为8股面值为l元的普通股。（3）按面值发行的三年期可转换公司债券l50 000万元，债券每张面值100元，票面年利率为l.4%，转股价格为每股10元，即每l00元债券可转换为10股面值为l元的普通股。当期普通股平均市场价格为l2元，年度内没有认股权证被行权，也没有可转换公司债券被转换或赎回，所得税税率为25%。假设不考虑可转

12、换公司债券在负债和权益成份的分拆，且债券票面利率等于实际利率。207年度每股收益计算如下：基本每股收益=5 625/18 750=0.3（元/股）计算稀释每股收益：（1）假设潜在普通股转换为普通股，计算增量股每股收益并排序，如表26-1所示。表26-1 增量股每股收益的计算项目净利润增加（万元）股数增加（万股）增量股的每股收益（元）顺序认股权证2 40012.6%债券1 462.56 0000.2431.4%债券1 57515 0000.1127 200-7 200812=2 400（万元）75 0002.6%（1-25%）=1 462.5（万元）75 000/12.5=6 000（万股）15

13、0 0001.4%（1-25%）=1 575（万元）150 000/10=15 000（万股）由此可见，认股权证的稀释性最大，2.6%可转债的稀释性最小。（2）分步计入稀释每股收益如表26-2所示。表262 稀释每股收益的计算项目净利润股数（万股）每股收益（元）稀释性基本每股收益5 62518 7500.3认股权证02 4005 62521 1500.27稀释1.4%债券1 57515 0007 20036 1500.20稀释2.6%债券1 462.56 0008 662.542 1500.21反稀释因此，稀释每股收益为0.20元/股。六、子公司、合营企业或联营企业发行的潜在普通股子公司、合营

14、企业、联营企业发行能够转换成其普通股的稀释性潜在普通股时，不仅应当包括在其稀释每股收益的计算中，而且还应当包括在合并稀释每股收益以及投资者稀释每股收益的计算中。【教材例26-6】甲公司207年度归属于普通股股东的净利润为72 000万元（不包括子公司乙公司利润或乙公司支付的股利），发行在外普通股加权平均数为60 000万股，持有乙公司70%的普通股股权。乙公司207年度归属于普通股股东的净利润为32 400万元，发行在外普通股加权平均数为l3 500万股，该普通股当年平均市场价格为8元。年初，乙公司对外发行900万份可用于购买其普通股的认股权证，行权价格为4元，甲公司持有l8万份认股权证，当年

15、无认股权证被行权。假设除股利外，母子公司之间没有其他需抵销的内部交易；甲公司取得对乙公司投资时，乙公司各项可辨认资产等的公允价值与其账面价值一致。207年度每股收益计算如下：（1）子公司每股收益：基本每股收益=32 400/13 500=2.4（元/股）调整增加的普通股股数=900-90048=450（万股）稀释每股收益=32 400/（13 500+450）=2.32（元/股）（2）合并每股收益：归属于母公司普通股股东的母公司净利润=72 000（万元）包括在合并基本每股收益计算中的子公司净利润部分2.413 50070%=22 680（万元）基本每股收益=（72 000+22 680）/6

16、0 000=1.58（元/股）子公司净利润中归属于普通股且由母公司享有的部分2.3213 50070%21 924（万元）子公司净利润中归属于认股权证且由母公司享有的部分2.3245018/90020.88（万元）稀释每股收益=（72 000+21 924+20.88）/60 000=1.57（元/股）第四节每股收益的列报一、重新计算（一）派发股票股利、公积金转增资本、拆股和并股企业派发股票股利、公积金转增资本、拆股或并股等，会增加或减少其发行在外普通股或潜在普通股的数量，但不影响所有者权益总额，也不改变企业的盈利能力。企业应当在相关报批手续全部完成后，按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收

17、益。上述变化发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的，应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。【教材例26-7】某企业206年和207年归属于普通股股东的净利润分别为1 596万元和1 848万元，206年1月1日发行在外的普通股800万股，206年4月1日按市价新发行普通股l60万股，207年7月1日分派股票股利，以206年12月31日总股本960万股为基数每l0股送3股，假设不存在其他股数变动因素。207年度比较利润表中基本每股收益的计算如下：207年度发行在外普通股加权平均数=（800+160288）l2/12=1 248（万股）206年度发行在外普通股加权平均数=8001.

18、312/12+1601.39/12=1 196（万股）207年度基本每股收益=1 848/1 248=1.48（元/股）206年度基本每股收益=1 596/1 196=1.33（元/股）（二）配股企业当期发生配股的情况下，计算基本每股收益时，应当考虑配股中包含的送股因素，据以调整各列报期间发行在外普通股的加权平均数。计算公式如下：每股理论除权价格=（行权前发行在外普通股的公允价值总额配股收到的款项）行权后发行在外的普通股股数调整系数=行权前发行在外普通股的每股公允价值每股理论除权价格因配股重新计算的上年度基本每股收益=上年度基本每股收益调整系数本年度基本每股收益=归属于普通股股东的当期净利润（

19、配股前发行在外普通股股数调整系数配股前普通股发行在外的时间权重配股后发行在外普通股加权平均数）存在非流通股的企业可以采用简化的计算方法，不考虑配股中内含的送股因素，而将配股视为发行新股处理。待添加的隐藏文字内容2上述变化发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的，应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。【教材例26-8】某企业207年度归属于普通股股东的净利润为23 500万元，207年1月1日发行在外普通股股数为8 000万股，207年6月10日，该企业发布增资配股公告，向截止到207年6月30日（股权登记日）所有登记在册的老股东配股，配股比例为每4股配l股，配股价格为每股6元，除

20、权交易基准日为207年7月1日。假设行权前一日的市价为每股11元，206年度基本每股收益为2.64元。207年度比较利润表中基本每股收益的计算如下：每股理论除权价格=（118 000+62 000）（8 000+2 000）=10（元）调整系数=1110=1.1因配股重新计算的206年度基本每股收益=2.641.1=2.4（元/股）207年度基本每股收益=23 500（8 0001.16/12+10 0006/12）=2.5（元/股）（三）以前年度损益的追溯调整或追溯重述按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正的规定对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间

21、的每股收益。二、列报企业应当在利润表中单独列示基本每股收益和稀释每股收益。企业应当在附注中披露与每股收益有关的下列信息：（一）基本每股收益和稀释每股收益分子、分母的计算过程；（二）列报期间不具有稀释性但以后期间很可能具有稀释性的潜在普通股。（三）在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，企业发行在外普通股或潜在普通股股数发生重大变化的情况。【例题1计算分析题】甲公司为上市公司，206年至208年的有关资料如下：（1）206年1月1日发行在外普通股股数为82 000万股。（2）206年5月31日，经股东大会同意并经相关监管部门核准，甲公司以206年5月20日为股权登记日，向全体股东每10股发放1.

22、5份认股权证，共计发放12 300万份认股权证，每份认股权证可以在207年5月31日按照每股6元的价格认购1股甲公司普通股。207年5月31日，认股权证持有人全部行权，甲公司收到认股权证持有人交纳的股款73 800万元。207年6月1日，甲公司办理完成工商变更登记，将注册资本变更为94 300万元。（3）208年9月25日，经股东大会批准，甲公司以208年6月30日股份总额94 300万股为基数，向全体股东每10股派发2股股票股利。（4）甲公司归属于普通股股东的净利润206年度为36 000万元，207年度为54 000万元，208年度为40 000万元。（5）甲公司股票206年6月至206年

23、12月平均市场价格为每股10元，207年1月至207年5月平均市场价格为每股12元。本题假定不存在其他股份变动因素。要求：（1）计算甲公司206年度利润表中列示的基本每股收益和稀释每股收益；（2）计算甲公司207年度利润表中列示的基本每股收益和稀释每股收益；（3）计算甲公司208年度利润表中列示的基本每股收益和稀释每股收益以及经重新计算的比较数据。（2009年新制度考题）【答案】（1）计算甲公司206年度利润表中列示的基本每股收益和稀释每股收益基本每股收益=36 000/82 000=0.44（元/股）调整增加的普通股股数=12 300-12 3006/10=4 920(万股)稀释每股收益=3

24、6 000/（82 000+4 9207/12）=0.42（元/股）（2）计算甲公司207年度利润表中列示的基本每股收益和稀释每股收益基本每股收益=54 000/（82 00012/12+12 3007/12）=0.61（元/股）调整增加的普通股股数=12 300-12 3006/12=6 150（万股）稀释每股收益=54 000/（82 00012/12+12 3007/12+6 1505/12）=0.59（元/股）（3）计算甲公司208年度利润表中列示的基本每股收益和稀释每股收益以及经重新计算的比较数据基本每股收益=40 000/（94 3001.2）=0.35（元/股）稀释每股收益=基本

25、每股收益=0.35（元/股）经重新计算的207年度基本每股收益=0.611.2=0.51（元/股）经重新计算的207年度稀释每股收益=0.591.2=0.49（元/股）【例题2多选题】甲上市公司208年1月1日发行在外的普通股为30 000万股。208年度甲公司与计算每股收益相关的事项如下：（1）5月15日，以年初发行在外普通股股数为基数每10股送4股红股，以资本公积每10股转增3股，除权日为6月1日。（2）7月1日，甲公司与股东签订一份远期股份回购合同，承诺3年后以每股12元的价格回购股东持有的1 000万股普通股。（3）8月1日，根据经批准的股权激励计划，授予高级管理人员1 500万股股票

26、期权，每一股股票期权行权时可按6元的价格购买甲公司1股普通股。（4）10月1日，发行3 000万份认股权证，行权日为209年4月1日，每份认股权证可在行权日以6元的价格认购1股甲公司普通股。甲公司当期普通股平均市场价格为每股10元，208年实现的归属于普通股股东的净利润为18 360万元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。（2009年原制度考题）（1）下列各项关于稀释每股收益的表述中，正确的有（ ）。a.亏损企业发行的行权价格低于当期普通股平均市场价格的认股权证具有稀释性b.亏损企业发行的行权价格低于当期普通股平均市场价格的股票期权具有反稀释性c.盈利企业发行

27、的行权价格低于当期普通股平均市场价格的认股权证具有反稀释性d.亏损企业签订的回购价格高于当期普通股平均市场价格的股份回购合同具有反稀释性e.盈利企业签订的回购价格高于当期普通股平均市场价格的股份回购合同具有反稀释性【答案】bd【解析】稀释性潜在普通股，是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股，对于亏损企业而言，稀释性潜在普通股假设当期转换为普通股，将会增加每股亏损金额。对于企业承诺将回购其股份的合同中规定的回购价格高于当期普通股平均市场价格时，对于盈利企业具有稀释性，对于亏损企业具有反稀释性。认股权证和股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时，对盈利企业具有稀释性，对亏损企业

28、具有反稀释性。（2）下列各项关于甲公司在计算208年稀释每股收益时调整发行在外普通股加权平均数的表述中，正确的有（ ）。a.因送红股调整增加的普通股股数为12 000万股b.因承诺回购股票调整增加的普通股股数为100万股c.因发行认股权证调整增加的普通股股数为300万股d.因资本公积转增股份调整增加的普通股股数为9 000万股e.因授予高级管理人员股票期权调整增加的普通股股数为250万股【答案】bce【解析】因送红股调整增加的普通股加权平均数=30 0004/10=12 000（万股），此项在计算基本每股收益时考虑，在计算稀释每股收益时无需再进行调整，所以选项a错误；因承诺回购股票调整增加的普

29、通股加权平均数=（12/101 000-1 000）6/12=100（万股），选项b正确；因发行认股权证调整增加的普通股加权平均数=（3 000-3 0006/10）3/12=300（万股），选项c正确；因资本公积转增股份调整增加的普通股加权平均数为=30 0003/10=9 000（万股），此项在计算基本每股收益时考虑，在计算稀释每股收益时无需再进行调整，所以选项d错误；因授予高级管理人员股票期权调整增加的普通股加权平均数为=（1 500-1 5006/10）5/12=250（万股），选项e正确。【例题3单选题】丙公司为上市公司，207年1月l日发行在外的普通股为10 000万股。207年，

30、丙公司发生以下与权益性工具相关的交易或事项：（1）2月20日，丙公司与承销商签订股份发行合同。4月1日，定向增发4 000万股普通股作为非同一控制下企业合并对价，于当日取得对被购买方的控制权；（2）7月1日，根据股东大会决议，以207年6月30日股份为基础分派股票股利，每l0股送2股；（3）10月1日，根据经批准的股权激励计划，授予高级管理人员2 000万份股票期权，每一份期权行权时可按5元的价格购买丙公司的1股普通股；（4）丙公司207年度普通股平均市价为每股l0元，207年度合并净利润为13 000万元，其中归属于丙公司普通股股东的部分为l2 000万元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素

31、，回答下列第（1）至（3）题。（2008年考题）（1）下列各项关于丙公司每股收益计算的表述中，正确的是（ )。a.在计算合并财务报表的每股收益时，其分子应包括少数股东损益b.计算稀释每股收益时，股份期权应假设于当年1月1日转换为普通股c.新发行的普通股应当自发行合同签订之日起计入发行在外普通股股数d.计算稀释每股收益时，应在基本每股收益的基础上考虑具有稀释性潜在普通股的影响【答案】d【解析】在计算合并财务报表的每股收益时，其分子母公司享有子公司净利润部分，不应包括少数股东损益；计算稀释每股收益时，股份期权应假设于发行日（或授予日）转换为普通股；新发行的普通股应当自发行日起计入发行在外普通股股数

32、。（2）丙公司207年度的基本每股收益是( )元。a.0.71 b.0.76 c.0.77 d.0.83【答案】c【解析】发行在外普通股加权平均数=（10 000+4 0009/12）1.2=15 600（万股），丙公司207年度的基本每股收益=12 00015 600=0.77（元/股）。（3）丙公司207年度的稀释每股收益是( )元。a.0.71 b.0.72 c.0.76 d.0.78【答案】c【解析】调整增加的普通股加权平均数=（2 000-2 000510）3/12=250（万股），丙公司207年度的稀释每股收益=12 000（15 600+250）=0.76（元/股）。本章小结：1

33、.亏损计算的概念；2.亏损企业，盈利企业的反稀释概念；3.掌握书中例题及2008年、2009年考题。第四节每股收益的列报一、重新计算（一）派发股票股利、公积金转增资本、拆股和并股企业派发股票股利、公积金转增资本、拆股或并股等，会增加或减少其发行在外普通股或潜在普通股的数量，但不影响所有者权益总额，也不改变企业的盈利能力。企业应当在相关报批手续全部完成后，按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。上述变化发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的，应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。【教材例26-7】某企业206年和207年归属于普通股股东的净利润分别为1 596万元和1 848

34、万元，206年1月1日发行在外的普通股800万股，206年4月1日按市价新发行普通股l60万股，207年7月1日分派股票股利，以206年12月31日总股本960万股为基数每l0股送3股，假设不存在其他股数变动因素。207年度比较利润表中基本每股收益的计算如下：207年度发行在外普通股加权平均数=（800+160288）l2/12=1 248（万股）206年度发行在外普通股加权平均数=8001.312/12+1601.39/12=1 196（万股）207年度基本每股收益=1 848/1 248=1.48（元/股）206年度基本每股收益=1 596/1 196=1.33（元/股）（二）配股企业当期

35、发生配股的情况下，计算基本每股收益时，应当考虑配股中包含的送股因素，据以调整各列报期间发行在外普通股的加权平均数。计算公式如下：每股理论除权价格=（行权前发行在外普通股的公允价值总额配股收到的款项）行权后发行在外的普通股股数调整系数=行权前发行在外普通股的每股公允价值每股理论除权价格因配股重新计算的上年度基本每股收益=上年度基本每股收益调整系数本年度基本每股收益=归属于普通股股东的当期净利润（配股前发行在外普通股股数调整系数配股前普通股发行在外的时间权重配股后发行在外普通股加权平均数）存在非流通股的企业可以采用简化的计算方法，不考虑配股中内含的送股因素，而将配股视为发行新股处理。上述变化发生于

36、资产负债表日至财务报告批准报出日之间的，应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。【教材例26-8】某企业207年度归属于普通股股东的净利润为23 500万元，207年1月1日发行在外普通股股数为8 000万股，207年6月10日，该企业发布增资配股公告，向截止到207年6月30日（股权登记日）所有登记在册的老股东配股，配股比例为每4股配l股，配股价格为每股6元，除权交易基准日为207年7月1日。假设行权前一日的市价为每股11元，206年度基本每股收益为2.64元。207年度比较利润表中基本每股收益的计算如下：每股理论除权价格=（118 000+62 000）（8 000+2 000）=

37、10（元）调整系数=1110=1.1因配股重新计算的206年度基本每股收益=2.641.1=2.4（元/股）207年度基本每股收益=23 500（8 0001.16/12+10 0006/12）=2.5（元/股）（三）以前年度损益的追溯调整或追溯重述按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正的规定对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。二、列报企业应当在利润表中单独列示基本每股收益和稀释每股收益。企业应当在附注中披露与每股收益有关的下列信息：（一）基本每股收益和稀释每股收益分子、分母的计算过程；（二）列报期间不具有稀释性但以后期间很可能具有稀释性

38、的潜在普通股。（三）在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，企业发行在外普通股或潜在普通股股数发生重大变化的情况。【例题1计算分析题】甲公司为上市公司，206年至208年的有关资料如下：（1）206年1月1日发行在外普通股股数为82 000万股。（2）206年5月31日，经股东大会同意并经相关监管部门核准，甲公司以206年5月20日为股权登记日，向全体股东每10股发放1.5份认股权证，共计发放12 300万份认股权证，每份认股权证可以在207年5月31日按照每股6元的价格认购1股甲公司普通股。207年5月31日，认股权证持有人全部行权，甲公司收到认股权证持有人交纳的股款73 800万元。207

39、年6月1日，甲公司办理完成工商变更登记，将注册资本变更为94 300万元。（3）208年9月25日，经股东大会批准，甲公司以208年6月30日股份总额94 300万股为基数，向全体股东每10股派发2股股票股利。（4）甲公司归属于普通股股东的净利润206年度为36 000万元，207年度为54 000万元，208年度为40 000万元。（5）甲公司股票206年6月至206年12月平均市场价格为每股10元，207年1月至207年5月平均市场价格为每股12元。本题假定不存在其他股份变动因素。要求：（1）计算甲公司206年度利润表中列示的基本每股收益和稀释每股收益；（2）计算甲公司207年度利润表中列

40、示的基本每股收益和稀释每股收益；（3）计算甲公司208年度利润表中列示的基本每股收益和稀释每股收益以及经重新计算的比较数据。（2009年新制度考题）【答案】（1）计算甲公司206年度利润表中列示的基本每股收益和稀释每股收益基本每股收益=36 000/82 000=0.44（元/股）调整增加的普通股股数=12 300-12 3006/10=4 920(万股)稀释每股收益=36 000/（82 000+4 9207/12）=0.42（元/股）（2）计算甲公司207年度利润表中列示的基本每股收益和稀释每股收益基本每股收益=54 000/（82 00012/12+12 3007/12）=0.61（元/

41、股）调整增加的普通股股数=12 300-12 3006/12=6 150（万股）稀释每股收益=54 000/（82 00012/12+12 3007/12+6 1505/12）=0.59（元/股）（3）计算甲公司208年度利润表中列示的基本每股收益和稀释每股收益以及经重新计算的比较数据基本每股收益=40 000/（94 3001.2）=0.35（元/股）稀释每股收益=基本每股收益=0.35（元/股）经重新计算的207年度基本每股收益=0.611.2=0.51（元/股）经重新计算的207年度稀释每股收益=0.591.2=0.49（元/股）【例题2多选题】甲上市公司208年1月1日发行在外的普通股

42、为30 000万股。208年度甲公司与计算每股收益相关的事项如下：（1）5月15日，以年初发行在外普通股股数为基数每10股送4股红股，以资本公积每10股转增3股，除权日为6月1日。（2）7月1日，甲公司与股东签订一份远期股份回购合同，承诺3年后以每股12元的价格回购股东持有的1 000万股普通股。（3）8月1日，根据经批准的股权激励计划，授予高级管理人员1 500万股股票期权，每一股股票期权行权时可按6元的价格购买甲公司1股普通股。（4）10月1日，发行3 000万份认股权证，行权日为209年4月1日，每份认股权证可在行权日以6元的价格认购1股甲公司普通股。甲公司当期普通股平均市场价格为每股1

43、0元，208年实现的归属于普通股股东的净利润为18 360万元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。（2009年原制度考题）（1）下列各项关于稀释每股收益的表述中，正确的有（ ）。a.亏损企业发行的行权价格低于当期普通股平均市场价格的认股权证具有稀释性b.亏损企业发行的行权价格低于当期普通股平均市场价格的股票期权具有反稀释性c.盈利企业发行的行权价格低于当期普通股平均市场价格的认股权证具有反稀释性d.亏损企业签订的回购价格高于当期普通股平均市场价格的股份回购合同具有反稀释性e.盈利企业签订的回购价格高于当期普通股平均市场价格的股份回购合同具有反稀释性【答案】bd【解析】稀释性潜在普通股，是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股，对于亏损企业而言，稀释性潜在普通股假设当期转换为普通股，将会增加每股亏损金额。对于企业承诺将回购其股份的合同中规定的回购价格高于当期普通股平均市场价格时，对于盈利企业具有稀释性，对于亏损企业具有反稀释性。认股权证和股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时，对盈利企业具有稀释性，对亏损企业具有反稀释性。（2）下列各项关于甲公司在计算208年稀释每股收益时调整发行在外普通股加权平均数的表述中，正确的有（ ）。a.因送红股调整增加的普通股股数为12 000万股b.