高级财务会计（第3版）课件 第5章 租赁会计

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第5章租赁会计

参考资料《企业会计准则第21号——租赁》（2019）

其他参考资料：1.国家财政部.《企业会计准则》基本准则、具体准则及其应用指南、解释（2006-2022）2.企业会计准则编审委员会.企业会计准则及应用指南实务详解.人民邮电出版社，20223.中国注册会计师协会.《会计》.中国财政经济出版社，20224.耿建新、戴德明.高级会计学（第9版）.中国人民大学出版社，20215.傅荣.高级财务会计（第6版）.中国人民大学出版社，2021本章内容第1节租赁的概念及分类 第2节承租人的会计处理 第3节出租人的会计处理 第4节特殊租赁业务的会计处理 第1节租赁的概念及分类一、租赁的概念与识别

在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。

我国最新修订的《企业会计准则第21号——租赁》对租赁所下的定义为：

租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。

如果合同一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。

第1节租赁的概念及分类一、租赁的概念与识别

一项合同要被分类为租赁，必须要满足三要素：

第1节租赁的概念及分类一、租赁的概念与识别（一）“一定期间”的形式

在合同中，“一定期间”不仅可以是合同直接明确的一段时间期间，也可以表述为已识别资产的使用量（如某项设备的产出量）。

如果客户有权在部分合同期内控制已识别资产的使用，则合同包含一项在该部分合同期间的租赁。

第1节租赁的概念及分类一、租赁的概念与识别（二）存在已识别资产

1.已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。【例5—1】甲公司为一家生产石油化工产品的企业（客户）与乙铁路局（供应方）签订了使用乙铁路局10节火车车皮的5年期合同。该车皮为罐车，载重量为40吨，专为运输甲公司生产的化工产品而设计，未经重大改造不适合其他客户使用。合同中没有明确指定车皮的序列编号，但是乙铁路局仅拥有10节适合甲公司使用的火车车皮。如果车皮不能正常工作，合同要求乙铁路局修理或更换车厢。请分析10节火车车皮是否属于已识别资产？【解析】10节火车车皮属于一项已识别资产。其理由是，在合同中没有明确指定具体哪10节火车车皮，但是被隐含指定，因为乙铁路局仅拥有10节适合甲公司使用的火车车皮，必须使用其来履行合同，乙铁路局无法自由替换该车皮。因此，火车车皮是一项已识别资产。第1节租赁的概念及分类一、租赁的概念与识别（二）存在已识别资产

2.物理可区分如果资产的部分产能在物理上可区分（例如，承租某一办公楼的第8层全部房间），则该部分产能属于已识别资产。如果资产的某部分产能与其他部分在物理上不可区分（例如，光缆的部分容量），则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益的权利。

第1节租赁的概念及分类一、租赁的概念与识别（二）存在已识别资产

3.实质性替换权如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。同时符合下列条件时，表明资产供应方拥有资产的实质性替换权：（1）资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力。（2）资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。即，替换资产的预期经济利益将超过替换资产所需成本。第1节租赁的概念及分类一、租赁的概念与识别（二）存在已识别资产

3.实质性替换权

【例5—2】甲公司是一家生产销售猪肉脯的企业，与广州白云机场运营商签订了使用机场内某处不确定商业区域销售肉脯的3年期合同。合同规定了商业区域的面积大小，商业区域可以位于机场内的任一登机区域，机场有权在整个使用期间随时调整分配给甲公司的商业区域位置。甲公司使用易于移动的自有售货亭销售猪肉脯。机场有很多符合合同规定的区域可供甲公司使用。请分析该合同中是否存在已识别资产？【解析】该合同中不存在已识别资产。其原因是：（1）广州白云机场在整个使用期间有变更甲公司使用的商业区域的实际能力。（2）机场通过替换商业区域将获得经济利益。第1节租赁的概念及分类一、租赁的概念与识别（三）客户是否能控制已识别资产使用权的判断

为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资的使用。

1.客户是否有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益在评估客户是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时，企业应当在约定的客户权利范围内考虑其所产生的经济利益。第1节租赁的概念及分类一、租赁的概念与识别（三）客户是否能控制已识别资产使用权的判断1.客户是否有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益企业应当在约定的客户权利范围内考虑其所产生的经济利益。【例】甲公司为汽车货运公司（客户）与乙汽车租赁公司（供应方）签订了使用一辆重型卡车的2年期合同，合同规定，乙公司在2年合同期内不可替换汽车，除非在汽车出现故障时必须替换汽车；如果合同同时规定汽车的使用区域或里程范围；如何判断因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益？『正确答案』如果合同规定汽车在使用期间仅限在某一特定区域使用，则企业应当仅考虑在该区域内使用汽车所产生的经济利益，而不包括在该区域外使用汽车所产生的经济利益；如果合同规定客户在使用期间仅能在特定里程范围内驾驶汽车，则企业应当仅考虑在允许的里程范围内使用汽车所产生的经济利益，而不包括超出该里程范围使用汽车所产生的经济利益。第1节租赁的概念及分类一、租赁的概念与识别（三）客户是否能控制已识别资产使用权的判断2.客户是否有权主导资产的使用存在下列情形之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间的使用：（1）客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式；包括：①变更资产产出类型的权利。例如，决定将集装箱用于运输商品还是储存商品，或者决定在零售区域销售的产品组合。②变更资产的产出时间的权利。例如，决定机器或发电厂的运行时间。③变更资产的产出地点的权利。例如，决定卡车或船舶的目的地，或者决定设备的使用地点。④变更资产是否产出以及产出数量的权利。例如，决定是否使用发电厂发电以及发电量的多少。第1节租赁的概念及分类一、租赁的概念与识别（三）客户是否能控制已识别资产使用权的判断2.客户是否有权主导资产的使用存在下列情形之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间的使用：（2）已识别资产的使用目的和使用方式在使用期间前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产（或资产的特定方面）并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。例如，通过设计资产或在合同中对资产的使用做出限制来预先确定相关决策。第1节租赁的概念及分类一、租赁的概念与识别小结第1节租赁的概念及分类二、租赁的分拆与合并1.租赁的分拆（1）合同同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将该合同包含的各租赁部分和非租赁部分进行分拆。其中，各租赁部分应当分别按照租赁准则进行会计处理，非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理。在分拆合同包含租赁和非租赁部分时，承租人应当按照各租赁部分及非租赁部分的单独价格的相对比例分摊合同对价，出租人应当根据收入准则中关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。

第1节租赁的概念及分类二、租赁的分拆与合并1.租赁的分拆

为简化处理，承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。承租人选择不分拆的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照租赁准则进行会计处理。即由于是否将合同内的不同业务进行分拆，主要由承租人确定，若承租人确定了不进行业务分拆，就应当将非租赁部分的业务并入对应的租赁业务，也按照租赁准则的要求进行会计处理。第1节租赁的概念及分类二、租赁的分拆与合并1.租赁的分拆（1）租赁合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，分别对各个单项租赁合同进行会计处理。如果承租人可以通过使用某项资产（包括单独使用或将其与易于获得的其他资源一起使用）而获利，且该资产与租赁合同中的其他资产不存在高度依赖（或高度关联）关系，则可将使用该资产的权利列为单个租赁合同。第1节租赁的概念及分类二、租赁的分拆与合并2.租赁的合并

企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：（1）该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑就无法理解其总体商业目的。（2）该两份或多份合同中的某份合同的对价取决于其他合同的定价或履行情况。（3）该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。第1节租赁的概念及分类三、租赁期租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。租赁开始日租赁期自租赁期开始日起计算。租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制，则表明租赁期已经开始。租赁协议中对起租日或租金支付时间的约定，并不影响租赁期开始日的判断。【CPA真题•单选题】20×9年3月8日，甲公司董事会通过将其自用的一栋办公楼用于出租的议案，并形成书面决议。20×9年4月30日，甲公司已将该栋办公楼全部腾空，达到可以出租的状态。20×9年5月25日，甲公司与乙公司签订租赁合同，将该栋办公楼出租给乙公司。根据租赁合同的约定，该栋办公楼的租赁期为10年，租赁期开始日为20×9年6月1日；首二个月为免租期，乙公司不需要支付租金。不考虑其他因素，甲公司上述自用办公楼转换为投资性房地产的转换日是（）。（2020年）A.20×9年3月8日B.20×9年4月30日C.20×9年6月1日D.20×9年5月25日【答案】C【解析】自用建筑物停止自用改为出租，转换日通常为租赁期开始日（承租人有权行使其租赁资产的日期），即乙公司自租赁期开始日为20×9年6月1日起就已拥有对办公楼使用权的控制，选项C正确。第1节租赁的概念及分类三、租赁期

2.不可撤销期间在确定租赁期和评估不可撤销租赁期间时，企业应根据租赁条款约定确定可强制执行合同的期间。如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金额不重大，则该租赁不再可强制执行。如果只有承租人有权终止租赁，则在确定租赁期时，企业应将该项权利视为承租人可行使的终止租赁选择权予以考虑。如只有出租人有权终止租赁，则不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权所涵盖的期间。【例题】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份租赁合同，约定自租赁期开始日3年内不可撤销，如果撤销，双方将支付重大罚金，3年期满后，经双方同意可再延长1年，如有一方不同意，将不再续期，且没有罚款。假设甲公司对于租赁资产并不具有重大依赖。问不可撤销期间是几年？『正确答案』不可撤销期间为3年，理由：在此情况下，自租赁期开始日起的第3年有强制的权利和义务，是不可撤销期间。而此后1年的延长期并非不可撤销期间，因为承租人或出租人均可单方面选择不续约而无需支付任何罚款。第1节租赁的概念及分类三、租赁期3.续租选择权和终止租赁选择权

在租赁期开始日，企业应当评估承租人是否合理确定将行使续租或购买标的资产的选择权，或者将不行使终止租赁选择权。需考虑的因素包括但不限于以下方面：（1）与市价相比，选择权期间的合同条款和条件。（2）在合同期内，承租人进行或预期进行重大租赁资产改良的，在可行使续租选择权、终止租赁选择权或者购买租赁资产选择权时，预期能为承租人带来的重大经济利益。（3）与终止租赁相关的成本。（4）租赁资产对承租人运营的重要程度。（5）与行使选择权相关的条件及满足相关条件的可能性。第1节租赁的概念及分类三、租赁期4.对租赁期和购买选择权的重新评估

租赁准则规定，发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估，并根据重新评估结果修改租赁期。第1节租赁的概念及分类四、租赁的分类1.承租人角度的租赁分类

第1节租赁的概念及分类四、租赁的分类1.承租人角度的租赁分类

短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。低价值资产租赁的判定仅与资产的绝对价值有关。判断短期租赁低价值资产租赁两种例外使用权资产，代表承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利租赁负债，按准则规定，根据租赁付款额的现值计量相关概念第1节租赁的概念及分类2.出租人角度的租赁分类分类时点——租赁开始日分类原则——是否实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险与报酬两个类别——融资租赁和经营租赁融资租赁的判断经营租赁：融资租赁以外的租赁符合一条或多条的，为融资租赁期满时资产所有权转移给承租人承租人有购买选择权，订立的购价与预计行权时租赁资产的公允价值相比足够低，因而租赁开始日可合理确定承租人将行权即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分租赁开始日租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值租赁资产性质特殊，如不作较大改造，只有承租人才能使用存在下列一项或多项迹象的，也可分类为融资租赁若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间第1节租赁的概念及分类四、租赁的分类2.出租人角度的租赁分类分类原则：保留了融资租赁与经营租赁的“双重模型”，并强调要依据交易的实质而非合同的形式区分融资租赁与经营租赁。增加了可能导致租赁被分类为融资租赁的其他迹象。增加了对生产商或经销商作为出租人的融资租赁的会计处理规定。

第2节承租人的会计处理一、初始计量1.租赁负债的初始计量

租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，包括以下各项：（1）固定付款额及实质固定付款额。存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。实质固定付款额，是指在形式上可能包含变量（存在变数）但实质上无法避免的付款额。

第2节承租人的会计处理一、初始计量1.租赁负债的初始计量（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定。可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。取决于指数或比率的可变租赁付款额包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。

第2节承租人的会计处理一、初始计量1.租赁负债的初始计量（3）购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。（4）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。（5）承租人因提供了担保余值而预计应支付的款项。

担保余值，是指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额。

第2节承租人的会计处理一、初始计量1.租赁负债的初始计量在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和，等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。

即使得下式成立的折现率r：

第2节承租人的会计处理一、初始计量1.租赁负债的初始计量在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。承租人增量借款利率。承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。

第2节承租人的会计处理一、初始计量租赁付款额：组成内容总总结：租赁付款额组成内容

承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项租赁付款额固定付款额或实质固定付款额（扣除租赁激励）取决于指数或比率的可变租赁付款额购买选择权的行权价格（前提是承租人合理确定将行使该选择权）行使终止租赁选择权需支付的款项（前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。（消费者价格指数、基准利率挂钩、市场租金费率）第2节承租人的会计处理一、初始计量2.使用权资产的初始计量使用权资产应当按照成本进行初始计量。该成本包括：（1）租赁负债的初始计量金额。（2）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。租赁激励，是指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项以及出租人为承租人偿付或承担的成本等。

第2节承租人的会计处理一、初始计量2.使用权资产的初始计量使用权资产应当按照成本进行初始计量。该成本包括：（3）承租人发生的初始直接费用。初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本。（4）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。前述成本属于为生产存货而发生的，则按照存货准则的要求进行处理。承租人应当按照或有事项准则要求对该成本进行确认和计量。

第2节承租人的会计处理一、初始计量使用权资产和租赁负债的初始确认与计量：账务处理

【教材例5—5】2020年1月1日，承租人甲公司就某栋建筑物的某3个楼层与出租人乙公司签订了为期10年的租赁协议，并拥有5年的续租选择权。有关资料如下：（1）初始租赁期内的不含税租金为每年1000万元，续租期间为每年1100万元，所有款项应于每年年初支付；（2）为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为400万元，其中，300万元为向该楼层前任租户支付的款项，100万元为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金；（3）作为对甲公司的激励，乙公司同意补偿甲公司100万元的佣金；（4）在租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使续租选择权，因此，将租赁期确定为10年；（5）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%，该利率反映的是甲公司以类似抵押条件借入期限为10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率。（6）据查，现值系数（P/A,5%，9）＝7.10782为简化处理，假设不考虑相关税费影响。请依据以上资料，做出甲公司的账务处理。（1）计算甲公司租赁期开始日租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。在租赁期开始日，由于每年年初支付租金，所以在支付第1年的租金1000万元以后，剩余9年租金（每年1000万元）按5%的年利率折现后的现值计量租赁负债。①剩余9期租赁付款额＝1000×9＝9000（万元）②租赁负债＝剩余9期租赁付款额的现值＝1000×（P/A，5%，9）＝1000×7.10782＝7107.82（万元）③未确认融资费用＝剩余9期租赁付款额9000－剩余9期租赁付款额的现值7107.82＝1892.18（万元）④使用权资产＝剩余9期租赁付款额的现值7107.82＋支付第1年租赁付款额1000＝8107.82（万元）据此，做出以下会计分录：借：使用权资产8107.82（万元，下同）租赁负债——未确认融资费用1892.18贷：租赁负债——租赁付款额9000银行存款（第1年的租赁付款额）1000（2）将初始直接费用计入使用权资产的初始成本。借：使用权资产400贷：银行存款400（3）将已收的租赁激励相关金额从使用权资产入账价值中扣除。借：银行存款100贷：使用权资产100综上，甲公司使用权资产的初始成本为：8107.82＋400－100＝8407.82（万元）。第2节承租人的会计处理二、后续计量1.租赁负债的后续计量（一般情况）

支付租赁付款额借：租赁负债——租赁付款额

贷：银行存款确认利息费用按固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益（周期性利率是指初始计算租赁付款额现值时所采用的折现率，或者重新确定租赁付款额现值时所采用的修订后的折现率）借：财务费用

贷：租赁负债——未确认融资费用未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应当在实际发生时计入当期损益借：销售费用等

贷：银行存款租赁负债后续计量【例5—6】、【例5—7】参见教材第2节承租人的会计处理二、后续计量1.租赁负债的后续计量（重新计量租赁负债）

第2节承租人的会计处理二、后续计量1.租赁负债的后续计量（重新计量租赁负债）

需调整使用权资产的三种情形前述情形1前述情形2实质固定付款额变动如何调整使用权资产账面价值根据租赁负债调整金额相应调整使用权资产账面价值使用权资产账面价值已调减至零，但租赁负债还需进一步调减的，承租人应将剩余金额计入当期损益。重新计量租赁负债【例5—8】、【例5—9】参见教材第2节承租人的会计处理二、后续计量使用权资产的后续计量

在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量。（1）折旧。承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，对使用权资产计提折旧。（2）资产减值。承租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。（3）对使用权资产的调整。承租人基于特定原因重新计量租赁负债时，应当相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益。第2节承租人的会计处理二、后续计量3.租赁变更的会计处理租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。租赁变更生效日，是指双方就租赁变更达成一致的日期。第2节承租人的会计处理二、后续计量3.租赁变更的会计处理租赁变更【例5—10】、【例5—11】、【例5—12】参见教材第2节承租人的会计处理三、短期租赁和低价值租赁短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。低价值资产租赁的判定仅与资产的绝对价值有关，不受承租人规模、性质或其他情况影响。低价值资产还应当符合下列条件：（1）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；（2）该资产与其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。承租人转租或预期转租租赁资产的，原租赁不属于低价值资产租赁。第2节承租人的会计处理三、短期租赁和低价值租赁对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。作出该选择的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。在按照上述规定进行简化处理的短期租赁发生租赁变更或者租赁变更之外的原因导致租赁期发生变化的，承租人应当将其视为一项新租赁进行会计处理。相对而言，低价值资产租赁不必做租赁变更的考虑。第2节承租人的会计处理四、承租人的列报和披露1.报表列报承租人应当在资产负债表中单独列示使用权资产和租赁负债。其中，租赁负债通常分别非流动负债和一年内到期的非流动负债列示。在利润表中，承租人应当分别列示租赁负债的利息费用与使用权资产的折旧费用。租赁负债的利息费用在财务费用项目列示。在现金流量表中，偿还租赁负债本金和利息所支付的现金应当计入筹资活动现金流出，支付的按租赁准则简化处理的短期租赁付款额和低价值资产租赁付款额以及未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应当计入经营活动现金流出第2节承租人的会计处理四、承租人的列报和披露2.附注披露承租人应当在附注中披露与租赁有关的下列信息：（1）各类使用权资产的期初余额、本期增加额、期末余额以及累计折旧额和减值金额；（2）租赁负债的利息费用；（3）计入当期损益的按租赁准则简化处理的短期租赁费用和低价值资产租赁费用；（4）未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额；第2节承租人的会计处理四、承租人的列报和披露2.附注披露承租人应当在附注中披露与租赁有关的下列信息：（5）转租使用权资产取得的收入；（6）与租赁相关的总现金流出；（7）售后租回交易产生的相关损益；（8）其他按照金融工具列报准则应当披露的有关租赁负债的信息。（9）承租人应用租赁准则对短期租赁和低价值资产租赁进行简化处理的，应当披露这一事实。第3节出租人的会计处理一、出租人对融资租赁的会计处理1.初始计量

在租赁期开始日，出租人应当将租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值，并终止确认融资租赁资产。租赁投资净额，是指未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。第3节出租人的会计处理一、出租人对融资租赁的会计处理1.初始计量第3节出租人的会计处理一、出租人对融资租赁的会计处理1.初始计量未担保余值第3节出租人的会计处理一、出租人对融资租赁的会计处理1.初始计量租出资产的终止确认、应收债权的初始确认：借：应收融资租赁款——租赁收款额

——未担保余值贷：融资租赁资产（租出资产的账面价值）资产处置损益（租出资产公允价值－账面价值）银行存款（支付的初始直接费用）应收融资租赁款——未实现融资收益（差额）

第3节出租人的会计处理一、出租人对融资租赁的会计处理2.后续计量具体账务处理如下：（1）出租人在融资租赁下，每期收到应收融资租赁款时：借：银行存款等贷：应收融资租赁款——租赁收款额（2）确认租赁期内各个期间的利息收入时：借：应收融资租赁款——未实现融资收益贷：租赁收入、其他业务收入等

第3节出租人的会计处理一、出租人对融资租赁的会计处理2.后续计量具体账务处理如下：（3）出租人确认未计入租赁收款额的可变租赁付款额时：借：银行存款等贷:租赁收入、其他业务收入等（4）确认应收融资租赁款减值损失：借：信用减值损失（按预期信用减值模型计量）贷：应收融资租赁款减值准备出租人融资租赁会计处理【例5—13】参见教材

第3节出租人的会计处理一、出租人对融资租赁的会计处理3.出租人融资租赁变更的会计处理

租赁变更未作为一项单独租赁的，相关的处理假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为经营租赁的，出租人应当自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理，并以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产的账面价值。作为一项单独租赁处理的条件（应同时具备）该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为融资租赁的，出租人应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》关于修改或重新议定合同的规定进行会计处理。同承租人

第3节出租人的会计处理二、出租人对经营租赁的会计处理

第3节出租人的会计处理二、出租人对经营租赁的会计处理

第3节出租人的会计处理【CPA真题•单选题】

20×9年1月1日，甲公司与乙公司签订租赁合同，将其一栋物业租赁给乙公司作为商场使用。根据合同约定，物业的租金为每月50万元，于每季末支付，租赁期为5年，自合同签订日开始算起，租赁期首3个月为免租期，乙公司免予支付租金，如果乙公司每年的营业收入超过10亿元，乙公司应向甲公司支付经营分享收入100万元。乙公司20×9年度实现营业收入12亿元。甲公司认定上述租赁为经营租赁。不考虑增值税及其他因素，上述交易对甲公司20×9年度营业利润的影响金额是（）。（2019年）A.570万元B.600万元C.700万元D.670万元【答案】D【解析】甲公司收到的或有租金应计入“租赁收入”中，影响营业利润，免租金期间应确认租赁收入。甲公司20×9年度营业利润的影响金额=[50×（12-3）+50×12×4]/5+100=670（万元）

第3节出租人的会计处理三、出租人的列报和披露出租人应当根据资产的性质，在资产负债表中列示经营租赁资产及融资租赁的应收项目。出租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息：（1）资产负债表日后连续五个会计年度每年将收到的未折现租赁收款额，以及剩余年度将收到的未折现租赁收款额总额；（2）未折现租赁收款额与租赁投资净额的调节表；（3）销售损益、租赁投资净额的融资收益以及与未纳入租赁投资净额的可变租赁付款额相关的收入。

第3节出租人的会计处理三、出租人的列报和披露出租人应当根据资产的性质，在资产负债表中列示经营租赁资产及融资租赁的应收项目。2.出租人应当在附注中披露与经营租赁有关的下列信息：（1）将经营租赁固定资产与出租人持有自用的固定资产分开，并按经营租赁固定资产的类别提供《企业会计准则第4号——固定资产》要求披露的信息；（2）各期租赁收入，并单独披露与未计入租赁收款额的可变租赁付款额相关的收入。

第4节特殊租赁业务的会计处理一、转租赁会计处理转租赁是在原租赁合同仍然有效的情况下原承租人将租入资产转租给第三方的交易。中间出租人出租人原租赁的承租人转租赁的出租人承租人原租赁转租赁应当基于原租赁产生的使用权资产而不是原租赁的标的资产对转租赁进行分类原租赁为进行简化处理的短期租赁的，转租出租人应将该转租赁分类为经营租赁中间出租人对转租赁的分类原则

第4节特殊租赁业务的会计处理一、转租赁会计处理1.被分类为融资租赁的转租赁（1）终止确认与原租赁相关且转给转租承租人的使用权资产，并按转租赁投资净额确认租赁应收款；（2）将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为当期损益；（3）中间出租人在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额。（4）在转租期间，中间出租人既要确认转租赁的融资收益，也要确认原租赁的利息费用。

第4节特殊租赁业务的会计处理一、转租赁会计处理2.被分类为经营租赁的转租赁

在签订转租赁合同时，中间出租人应继续保留原租赁相关的使用权资产和租赁负债，并在转租期间：（1）确认转租赁的租赁收入；（2）确认使用权资产的折旧费用和原租赁产生租赁负债的利息费用。

第4节特殊租赁业务的会计处理二、生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理

生产商或经销商通常为客户提供购买或租赁其产品或商品的选择。如果生产商或经销商出租其产品或商品构成融资租赁，则该交易产生的损益应相当于按照考虑适用的交易量或商业折扣后的正常售价直接销售标的资产所产生的损益。1.主营业务收入的确认在租赁期开始日应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入。

第4节特殊租赁业务的会计处理二、生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理2.主营业务成本的确认

按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。

3.取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用

由于取得融资租赁所发生的成本主要与生产商或经销商赚取的销售利得相关，生产商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其计入损益（销售费用）。即，与其他融资租赁出租人不同，生产商或经销商出租人取得融资租赁所