2023年国际税收讲义

国际税收讲义

教材：《国际税收》杨斌著复旦大学出版社2003.6

本课程的参考书：

1、《国际税收》（第二版）朱青编著中国人民大学出版社20042001

F810.42/611.3

《国际税收导论》邓子基、唐腾翔经济科学出版社1988

F810.42/091

2、《国际税法学》廖益新主编北京大学出版社2001D996.3/788

（陈安1987鹭江出版社）

《国际税法》（第二版）高尔森主编法律出版社1993D996.3/761

（88版）

《国际税法学》刘剑文主编北京大学出版社2004D996.3/867.01

（99版）

3、≪OECD税收协定范本注释》税总国际司译中国税务出版社

2000F810.42/086.2

《联合国范本注释》刘金枝译中国财政经济出版社1991

F810.42/862

《国际税收协定通论》唐腾翔中国财政经济出版社1992

F810.42/768

《对外避免双重征税协定汇编》人民法院出版社2001919页

F810.42/611.3

4、《国际税收筹划》朱洪仁著上海财经大学出版社2000

F810.42/686.4

《全球经济中的转让定价策略》税总科研所译中国财政经济出

版社1997

参考杂志：《涉外税务》

本课程的主要内容：

导论

第一：居民身份确定规则第二：所得征税权分配规则

第三：税收协定范本比较研究第四：国际重复征税减除方法

第五：国际避税方法及防范第六：转让定价及调整方法

第七：非启示原则和涉外税收优惠政策

导论

一、前言

1为什么要研究国际税收？

税收问题是一国主权的重要内容，各国为了维护本国的利益，

采取了全面的税收管辖权（来源地税收管辖权和居民税收管辖权），

在跨国范围内，全面的税收管辖权的实施伴随着经济国际化的发展就

必然带来在税收领域引发如下问题：

一是重复征税。重复征税产生的直接原因是国与国之间税收管

辖权的交叉重叠，根本原因是有关国家判定所得来源地或居民身份的

标准相互冲突。目前世界各国中，以居民管辖权和地域管辖权的交叉

重叠最为常见。如一甲国居民在乙国从事经济活动并在当地取得一笔

所得，甲国依据居民管辖权有权对这笔所得征税，乙国依据地域管辖

权有权对这笔所得征税，如果甲乙两国都行使自己的征税权，并且没

有必要的税收抵免政策，就会造成重复征税。重复征税一方面加重了

纳税人负担，另一方面对纳税人来说也是不公平的。

二是税收竞争。税收竞争的目的是主要是通过税收优惠措施来

引进资本，扩大税基。随着经济全球化，国家间的恶性税收竞争愈演

愈烈，从根本上违背了税收的基本原则，具体表现在，其一，一国制

定的税率低于世界平均税率，对大部分纳税人所得不实行累进税率;

有些国家干脆不征税。例如，避税天堂一一瓦努阿图成为避税地，对

法人只收取注册费和年检费用。其二，对个人和企业的生产性投资和

积累不征税；其三，与毗邻的离岸中心建立良好关系，为资本避税创

造条件。据联合国对1O3个国家调查，其中93个国家采用税收优

惠作为吸引外资的主要手段。事实上，过去15年以来，席卷全球的

税制改革就是以减税作为其主要特征。恶性税收竞争不但导致税率

“向底部竞争”，侵蚀各国税基，降低国家税收收入，而且导致税负不

公，一部分税收由资本转嫁到流动性较弱的劳动要素上。据调查，在

过去的15年间，欧盟对储蓄的税收下降了1O%,而对劳动的税收

却增加了7%。

三是国际逃避税。跨国法人所得使得相关国家间税收收入的再

分配关系复杂化，它们经常采用内部贸易和转让定价等手段进行国际

避税。利用避税港避税是跨国法人避税的另一重要手段，通过在避税

港注册成立法人，跨国法人既可以把其他国家分法人利润转移到避税

港法人，又可躲避其居住国对所得的征税；通过在避税地建立控股法

人和信托法人，可以躲避对投资所得的征税。据估计，目前国际贸易

中的5O%实际是发生在跨国法人或多国法人的子法人之间，这种由

母法人统筹管理的“法人内部贸易”和转让定价行为是国际逃避税的

主要部分，这不但侵蚀了相关国家的税收收入，还扰乱了公平竞争的

秩序。在欧盟委员会(2000)发布的一份报告中指出，在调查的

IOOO件增值税案件中，税收流失达1.3亿欧元，而且这只是“冰

山一角”。

此外，国际税收领域本身也具有复杂性：

A各国税制有很大的差异：税制不同；税种不同。例如，老鼠税、

风景税、电视税；

B新的经济现象的出现：电子商务、通讯技术的发展使得信息电

子化和无国界导致以大量信息为依据的现行税制无法适应

通过服务器、网址获得的所得是否征税？

以上问题产生于国与国之间，问题的解决需要国家的合作和税

收协调。通过国际税收协调逐步实现各国税制的融合和税收政策的相

互配合，减少国与国之间的税收摩擦及税制异化引起的损失，以最小

的成本实现合理的税收收入。但税制融合并不意味着各国税制的完全

统一，事实上这也是不可能的，由于各国的经济发展水平、经济结构

和文化传统等不同，很难采取统一的税制。

以欧盟内部的直接税收协调为例。在直接税协调方面，欧盟1

997年通过了关于股息、企业改组和转让定价税收问题的两项指令

和一项协议，避免所得和财产的双重征税。欧盟开始时计划统一各成

员国公司所得税最低税率和税基，但是事实证明在近2O年的时间里,

公司所得税的协调几乎未取得任何进展。到目前为止，各成员国仍未

就最低公司所得税税率达成一致意见。个人所得税的协调集中在避免

双重征税，国内外许多学者认为个人所得税应该由各国自己支配，各

国的经济和社会文化不同，政策的侧重点不同，个人所得税的统一是

不可能也是没有必要的。

因此，国际税收领域的目标只能是在照顾各方利益的基础上，

寻求各国都能接受的一套税收规则来解决上述问题，并实施国民待遇

原则，实现资源在跨国范围内的高效配置。

2国际税收的研究范围

广义：所得税、财产税和商品税收的国际税收协调

狭义：所得税和财产税的国际税收协调

二、税收管辖权(jurisdictiontotax)

L定义：一个国家自主地管理税收的权力。

税收管辖权来源于国家主权，即属人管辖权和属地管辖权。对应

的，国家的税收管辖权上也就有所谓的居民税收管辖权和来源地税收

管辖权。

(1)属人主义：居民税收管辖权(residentjurisdictiontotax)和

公民税收管辖权(CitiZenjUriSdiCtiontOtax),按照属人主义原则，以

国家主权所能达到的人员范围为依据，以居民或公民为标准，行使的

税收管辖权。

居民、公民和国民的概念辨析。

早期的国际税收协定曾规定其适用主体为公民或纳税人。但公民

的概念限于国籍，具有较大的局限性，且公民的国籍国往往与公民取

得的所得没有直接联系。而采用纳税人概念，则范围又过于宽广，难

以确定，这是因为它实际上只按纳税人的纳税义务来规定协定的适用

范围。既不考虑该纳税人是否属于缔约国任何一方的国家，又不考虑

该纳税人是否居住在缔约国任何一方，故缺乏判定国际税收协定适用

范围的一般标准。自1963年经济合作与发展组织提出《关于对所得

避免双重征税协定草案》后，国际税收协定普遍采用居民概念确定协

定适用主体的范围，大多数国家的国内税法据此亦逐步采用居民这一

概念。实际上，居民的概念介于公民和纳税人之间，不论是否为缔约

国国民，都须符合各国国内法规定的条件。

(2)属地主义：收入来源地税收管辖权(SOUrCejUriSdiCtiontotax),

按照属地主义原则，以国家主权所能达到的地域范围为依据，基于所

得来源地或财产所在地而行使的税收管辖权。

2、税收管辖权的现状

各国普遍采取全面的税收管辖权，同时行使居民税收管辖权和

收入来源地税收管辖权。具体又分成两种模式：

(1)地域税收管辖权+居民税收管辖权(占多数)

(2)地域税收管辖权+居民税收管辖权+公民税收管辖权(美国、

墨西哥）

单纯采取地域税收管辖权：香港、乌拉圭、哥斯达黎加、肯尼亚、

巴拿马、赞比亚

法人单纯地域税收管辖权：法国、巴西；

个人单纯地域税收管辖权：台湾

3.税收管辖权的约束

（1）主权约束不得侵犯他国得税收管辖权（2）外交豁免权的

约束

4、经济全球化发展导致税收领域领域的管辖权冲突和税收竞争

问题，需要进行必要的国际税收协调

以自由贸易为主要内容的经济全球化发展带来关税和非关税壁

垒的协调与削减。关税协调第一步，这也说明全球化的发展从一开始

就伴随着税收协调。随着关税税率的降低，商品、劳动力、资本等开

始在区域内较自由地流动，在所得税和财产税领域进一步引发重复征

税和税收竞争问题。主权问题的解决只能通过谈判、协商，达成国际

税收协定。

二、国际税收协定

1定义与分类

所谓国际税收协定，也称国际税收条约，是指两个或两个以上的主

权国家,为了协调相互间的税收分配关系和处理跨国纳税人征税事务

等方面的问题,本着平等的原则，通过协商、谈判等一定程序签订的有

法律效力的条约。由于税收条约有时常常只通过政府就可以缔结而无

需经过议会，所以常常采取“协定”的称呼，而不用“公约”或“条

约”等称呼。

按协定缔约主体划分,可分为双边税收协定和多边税收协定；

按协定适用范围划分,可分为综合税收协定和单项税收协定。

2国际税收协定意义：

对国家：以法律形式明确缔约国各方的税收权利和义务，对解决

国与国之间税收权益分配矛盾和冲突，并解决国际重复征税、国际逃

避税等问题；例如，OECD国家对避税地的制裁。

对企业：可以税收协定避免双重征税，甚至减轻税负。例如，跨

国企业的营业利润只在其为居民的缔约国一方征税，收入来源国免于

征税。但是，如果该企业在收入来源国设有常设机构，就要在该国征

税。然而，常设机构的构成需要符合许多条件。例如，中国和美国的

税收协定规定：“建筑工地、建筑、装饰或安装工程，或与其有关的

监督管理活动，仅以连续超过6个月以上的为限。企业通过其雇员或

其他人员在该国内为工程项目提供的劳务，包括咨询劳务，仅以在任

何12个月中连续或累计超过6个月的为限。”如果企业在对方国家从

事这些工程、劳务时，就可以通过提高效率、加快工程进度、缩短工

期、减少入境机会等方法，在持续时间上避免成为常设机构，从而避

免在改过进行征税。

3国际税收协定范本

(1)没有范本：谈判费时费力，定义用语容易冲突。

ABC税案：某电视台与ABC卫星法人签订服务协议，由后者向电

视台提供压缩数字视频服务，电视台支付服务费用共计2200万美元。

税务机关认定上述费用为特许权适用费用，在我国缴纳预提所得税。

ABC卫星法人电视台认为上述所得属于营业利润，由于其在中国没有

设立常设机构，无需纳税。

(2)主要范本

1963年经济合作与发展组织的《关于对所得和财产避免双重征

税的协定范本》(OECDMODELDoubleTaxationConventiononIncome

andCapital),即《OECD协定范本》；

1980年联合国的《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税

的协定范本》(UNModelDoubleTaxationbetween,Developedand

DevelopingCountries),即《UN协定范本》，

1976年美国范本

3-国际税收协定的基本内容：

依据这两个范文，国际税收协定的主要内容包括：

协定的适用范围、基本用语的解释、避免双重征税的具体规定、

特别规定等四个大方面的内容。

国际税收协定的适用范围

从两个方面分别加以规定的，包括人的适用范围和税种的适用范

围。国际税收协定对于本协定适用的纳税人的适用范围一般规定为缔

约国一方居民同时为缔约国各方居民。

人的范围：

协定所说的“人”，包括自然人以及依据缔约国税法规定的所有直

接纳税实体。此外，世界上还有少数国家坚持行使税收公民管辖权,

如美国、菲律宾、罗马尼亚、德国,这些国家在对外签订税收协定时,

则需对协定适用的“人”的范围进行调整,将缔约国一方或双方的公

民也纳入协定范围。

税种的范围：

综合性税收协定适用的税种一般是所得税和财产税类的税种，可

以适用于所得税,也可同时适用于所得税和财产税。

由于国际上税种分类还不规范，同一税种有的国家划分为所得税

类,另一些国家可能划分为财产税类。为了避免在实施税收协定时对

适用税种解释的分歧,缔约国在税收协定中通常分别列出缔约国各方

有关税种的名称。有的协定，在列举的税种前面做出概括性的规定，

也有的直接列出税种名称。

如果协定包括财产税课征问题，同样应分别列出缔约国各方的财

产税种。

延续性考虑：

由于一个国家的税收制度和现行税种不会是一成不变的，考虑到

协定签订后有关缔约国可能会出现税种变动，为了保证协定适用范围

的准确性和连续性，大多数国家税收协定列有专门条款，明确该协定

也适用于缔约国在协定签订后增加或替代所列税种或类似税种，并规

定缔约国的主管当局应将各自税法所作的实质变动告知缔约国对方。

基本用语的解释

国际税收协定中有一些适用于协定条款的具有特定含义或者起着

重要作用的用语，为了有利于对协定的正确理解和执行，需要缔约国

各方商定并明确定义,作为协定内容的一个组成部分。

国际税收协定中的用语有两类:一类是与协定适用范围有关的基

本用语和与协定大部分条款有关的基本用语，如国民、居民、常设机

构等;一类是只涉及特定条款的专门用语,如股息、利息、特许权使用

费等。对第一类用语,协定中通常以特别条款做出定义;对第二类用语,

则在特定条款中附带做出定义。在双边税收协定中，以特别条款做出

定义的基本用语有:缔约国各方的地理概念、人、法人、居民、国民、

常设机构、国际运输、主管当局以及缔约国一方企业和缔约国另一方

企业等。

避免双重征税的具体规定

为了确定缔约国双方对各类跨国所得和财产价值的征税权划分，

双重征税协定确定了协调缔约国双方在各类跨国所得和财产价值上

征税权冲突的基本原则，并以此为基础,对营业利润、劳务所得、投资

所得、财产所得等所得如何征税和对财产、关联企业、转让定价等问

题作详细的规定。

在协定中还应具体规定避免双重征税的具体做法,如规定免税法、

抵免法、税收饶让抵免等方法。

特别规定

国际税收协定中除以上一般规定的内容外，还以特别条款的形式

规定了“无差别待遇”、“相互协商程序”、“情报交换与行政协作”、

“外交人员与领事官员”和“区域的扩大”等方面的内容。

无差别待遇是指缔约国一方国民在缔约国另一方负担的税收和有

关条件,不应比缔约国另一方国民在相同情况下负担或可能负担的税

收或有关条件不同或比其更重。缔约国一方居民为无国籍的人在缔约

国任何一方负担的税收和有关条件,不应比各该国国民在相同情况下,

负担或可能负担的税收或有关条件不同或比其更重。缔约国一方企业

在另一方的常设机构的税收负担,不应高于进行同样活动的另一国企

业。

相互协商程序主要包括：

①当一个人认为缔约国一方或双方的措施导致或将会导致不符合

协定规定的征税时一，可以不考虑国内税法所规定的补救措施，将案情

提交其本人为居民的缔约国主管当局；

②当主管当局如果认为提出的意见合理、又不能单方面满意地解

决时，应设法与缔约国另一方主管当局相互协商解决本案，以避免不

符合协定规定的征税。达成的协议应予执行,而不受该缔约国国内法

律的任何限制；

③缔约国双方主管当局应相互协商设法解决在解释和实施本协定

时发生的困难和疑义。缔约国双方主管当局也可以对为避免本协定未

规定的双重征税进行协商；

④缔约国双方主管当局为对以上各款达成协议,可以直接相互联

系。当认为达成协议需要口头交换意见时,可以通过缔约双方主管当

局指派代表组成的委员会进行。

纳税人如果在缔约国对方国家受到了税收歧视或没有被给予其应

享受的协定待遇，都可以向所在国主管当局进行申诉，提请双方国家

税务主管当局协商解决。

情报交换与行政协作

情报交换协调机制是为了避免和防止利用税收协定进行国际避税。

缔约国双方主管当局应交换为实施本协定的规定所必需的情报,或缔

约国双方关于本协定所涉及的税种的国内法律,按此征税与本协定不

相抵触的情报。缔约国一方受到的任何情报,应与按该国国内法律取

得的情报同样保密。仅应告知本协定规定税收的查定征收以及有关的

执行起诉或裁决上诉的人员或主管当局（包括法院各行政管理部门）。

其他特别规定

例。中国和加拿大税收协定规定，如果受益所有人是直接拥有支

付股息法人10%以上（含）股份的法人，则对股息征税的限制税率为

10%；如果直接拥有的股份在10%以下，则对股息征税的限制税率为

15%o这样跨国纳税人在投资时就有必要考虑所持股份比例对预提所

得税的影响。

税收协定的利益取向：

《联合国范本》和《OECD范本》在形式和多数文本条款上是一致

的，但所包含的利益导向却很不相同。《联合国范本》适用于发达国

家和发展中国家签订的国际税收协定，强调了收入来源国的税收利益,

在当前国际经济形势下，发展中国家多为收入来源国，因此维护收入

来源国利益就相当于维护发展中国家的利益。《OECD范本》适用于

发达国家之间签订国际税收协定，它们之间发展较为平衡，因此条款

也基本上符合中性的要求。

例如：对学生和学徒所得的征税，《OECD范本》规定仅由于教育

或培训的目的停留在缔约国一方，其为维持生活、教育或培训所收到

的来源于该缔约国一方以外的款项，该缔约国一方不应征税。享受此

项免税的条件是学生或企业学徒是或直接前往缔约国一方前曾是缔

约国另一方居民。《联合国范本》除此之外还加上学生或企业学徒所

取得的不包括在前述收到的款项范围以内的补助金、奖学金和雇佣报

酬，在教育或训练期间，应与其所访问国居民享受同样的免税、优惠

或减税待遇。一般地说，发展中国家派遣到发达国家进修学习的人员

比较多，《联合国范本》的规定有利于发展中国家。

4国际税收协定的产生和发展：

世界上最早的国际税收协定是1843年法国和比利时签订的,而后

陆续又缔造了一些协定。但早期的税收协定,无论是条款还是内容都

比较少,且多为单项协定,协定签署的数量也不多。自20世纪60年代

≪0ECD范本》和《联合国范本》两个国际税收协定范本产生以来,

国家之间缔结税收协定的活动方开始活跃起来,特别是20世纪80年

代以来,随着国际经济关系的发展,国际间资金流动、贸易往来和劳务

合作及科技交流愈来愈频繁,涉及的国际税收问题也越来越多,国际税

收协定就由过去的少数国家缔结的旨在解决某一单一问题的协议,发

展成为当今世界大多数国家处理国际间大量税收事务的一项重要途

径。

据统计,当今全世界各种税收协定已达4000多个,其中50%是发达

国家之间签订的,发展中国家之间、发展中国家与发达国家之间签订

的协定各占25%。90年代更是发展中国家与发达国家积极合作的年

代,一些一向极少甚至完全不对外缔结双边税收协定的国家如百慕大、

泥泊尔、卡塔尔、沙特阿拉伯等也纷纷行动起来,加入到缔结国际税

收协定的行列中来。

我国的具体实践

截止2003年底,我国对外已正式签署了82个税收协定和与香港、

澳门的“税务安排”，其中的74个协定和与香港、澳门的“税务安排”

已经生效。我国对外签订的税收协定名称一般为“中华人民共和国政

府和XX国政府关于对所得（和财产）避免双重征税和防止偷漏税的

协定”。我国在实践中签订的国际税收协定也以上述范文为准保，并

增加了两个内容:一是对利息的征税;二是对个人劳务所得的征税。

在适用范围上，由于我国没有实行完全的财产税制，故在税收协定

中不列财产税,而是以直接列举和先概括后列举两种方法，列举所得

税税种，并分别对营业利润、投资所得、财产所得和个人劳务所得等

四项所得的征税办法作了详细规定。

在消除双重征税方面，我国对外签订的税收协定中一般由双方分

别决定具体方式,我方采取税收抵免方式,采用抵免法消除双重征税

的国家，除了美国、巴西、罗马尼亚、蒙古等少数国家以外,一般都在

与我国签订的税收协定中给予税收饶让抵免的待遇。

所谓税收饶让，是指居住国政府对其居民在非居住国得到税收优

惠免于征收的那部分所得税，视同已纳税额而给予抵免，不再按本国

税法规定补征。在中国对外签订的税收协定中，有很多有关税收饶让

抵免的规定，大多数为缔约国对方单方面承担的协定义务，如同日本、

英国等国的税收协定。但也有些协定，如同意大利、泰国、马来西亚、

韩国、印度等国签订的税收协定，则是由双方承担税收绕让抵免。

具体还可以分为两种情况：一是对我国税法规定的企业所得税和

地方所得税的减税、免税和再投资退税视同已交纳的税收,给予抵免；

二是对股息、利息和特许权使用费等投资所得实行定率给予税收抵免。

三、国际税收协定在国内法的效力问题：

（一）国际税收协定在国内是否可以直接适用

一是转化类型一一英国类型。在英国，国际条约由内阁总理或其

他高级官员签署，如为国际税收协定，根据所得税与法人税法第788

条规定，还可授权国内收入总局局长签署。议会均不介入。所缔结的

国际条约虽然具有国际法的约束力，但要构成英国国内法的一部分，

尚须议会补充立法，并由枢密院以命令形式公布。这种补充立法，按

照英国宪法规定，议会有权通过或否决，并可在任何时期加以修订。

二是议会事先认可类型一一欧陆国家类型。这些国家的宪法规定，

所有国际条约的缔结必须先经议会批准。虽然如此，如果议会在国际

条签署后的立法跟原来立法有抵触，因而同国际条约的规定发生矛盾,

怎么处理？这些国家长期以来的意见是，后一立法应优先于国际条约。

三是议会和总统共同认可型一一美国类型。美国宪法将签署国际

条约权赋予总统，但应咨询参议院，并取得同意，其程序是：总统或

总统授权人签署的国际条约送经参议院通过后，再送总统批准。美国

宪法第VI,Cl,2条规定，国际条约一经生效，即成为“本国的最

高法律”的一部分。据美国最高法院判例的解释，所谓“本国的最高

法律”的一部分是指国际条约具有同联邦法律同等的地位，自应适用

于国内。至于国际条约的议定与履行，美国众议院均不介入。

（二）何者优先问题

某一国家当其签署的国际税收协定规定同国内法规发生抵触时，

怎样处理？国际税收协定规定是否优先适用？这是各国政府在执行

国际税收协定中经常遇到的问题。目前又两种模式

1、明文规定，国际条约的适用优先于所有国内法（包括以后制订

的国内法）；

如在法国，虽然1946年宪法第78条与1958年宪法第55条均留

有国际条约优先于国内法内容，但这一优先是否适用于以后制订的国

内法，仍有争议。经过法国最高法院的判例与法国著名学者的解释,

现已一致同意，国际条约的优先不仅适用于现行国内法，同样适用于

以后制订的国内法。除荷兰、法国外，在1960年，塞浦路斯宪法第

169（3）条也有同样的规定。

2、主张国际条约同国内法具有同等法律效力，国际税收协定缔结

后制订的国内法在适用上应优先于国际税收协定。国家的宪法、其他

法律或不成文法都未涉及国际条约的优先适用问题。法院与专家的意

见是，缔结国际条约以后制订的国内法，即使同国际条约有抵触，在

国内仍具有约束力。

（三）评析

总的看来，各国：

(I)至少承认：由于国际税收协定是经缔约国各方的法律程序制

定并生效的，它同国内法一样是一国国家意志的最高体现，因而它与

国内法具有同样的法律地位,通常被视为国内税法的一个组成部分。

(2)效力有冲突时：如果税收协定同国内法发生冲突时，多数采

取的是税收协定优先的做法，即当处理某一国际税收协定问题遇到是

按税收协定还是按国内税法的规定办时,将国家之间签订的税收协定

摆在优于国内税法的地位先按税收协定的规定办理。

奉行国际税收协定优于国内税法的原则的理由：一是遵循国际法

中的“条约必须遵守”的原则，税收协定也是一种重要的国际法规,

理应遵守。二是一国之所以同意与他国签订税收协定，从一开始就表

明该国愿意接受协定的约束，也愿意承认协定的优先地位。因此，我

国一般都奉行国际税收协定优先于国内法的实践做法。当然，英美等

国家不奉行国际税收协定优于国内税法的原则，常常导致了“无视协

定的情形“，从而引发贸易报复和国家的责任问题。

第二章居民身份确定规则

在国际上，不同社会形态的国家、同一社会形态在不同国家、同

一国家在不同时期，由于政治、经济、法律、文化等背景的不同，对

居民的称谓及法律界定各异。但是，第二次世界大战后，国际税法学

界对居民这一概念已逐步达成共识，即按照一国法律,依住所、居所、

管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人，它既包括自

然人，又包括法人和其他社会团体。国际税法上确认居民的标准可以

区分为自然人居民身份的确认标准和法人居民身份的确认标准。

一、自然人居民身份确定规则

（一）居民身份的确定标准

各国对于自然人居民身份确认标准的规定并不一致，归纳起来，

有下述几种：

1国籍标准。根据本国国籍法应为本国公民的自然人，即构成税

法上的居民。国籍标准是从国际法中的属人管辖权原则中引伸出来的,

即国家对于一切具有本国国籍的人有权按照本国的法律实施税收管

辖。但随着经济生活日益国际化，人们国际交往的日趋频繁，许多自

然人国籍所在国与自然人经济活动所在地的联系较松散，采用国籍标

准认定居民身份难以适应自然人实际所得和财产的状况。在国际私法

领域，出现了一定程度的住所法优先于国籍法的倾向，在税收立法中

目前也只有美国、菲律宾、墨西哥等少数国家仍坚持国籍标准确认自

然人的居民身份。

2住所标准。一些国家规定，一个自然人如果在本国境内拥有住

所，即构成本国税法上的居民。例如，英国所得税法规定，在英国有

永久性住所的自然人或者在英国拥有习惯性住所的自然人为英国税

法上的居民。住所本是民法中的一个基本概念，一般指一人以久住

的意思而居住的某一处所。从各国立法与学说来看，住所应包括居住

的事实和居住的意思两个构成要件。住所与国籍的区别在于：住所是

个私法上的概念，它反映了自然人与特定地域的民事联系；国籍则是

个公法上的概念，它反映了自然人与特定国家间的政治联系，故世

界上采用住所标准确认自然人居民身份的国家比采用国籍标准的国

家较多。但直接援用民法上住所概念的国家甚少，一般在税法中还附

加居住时间的条件并称之为“财政住所”。例如，日本所得税法规定，

在日本国内有住所并在国内连续居住1年以上的自然人为税法上的

居民。应当指出的是，采用住所标准的国家甚多，且各国对外签订的

双边税收协定，一般也明确采用这一标准，但住所作为一种法定的个

人永久居住场所，并非完全能反映出某个人的真实活动场所。因此,

不少国家通过税法作了补充性规定。例如美国纽约州税法规定，凡在

本州境内拥有一永久性住宅，且在纳税年度内又在本州境内居住6个

月以上，则视为本州居民。

3时间标准。时间标准又称居所标准，指某一自然人在一国境内

拥有居所并且居住时间达到法定期限即构成该国税法上的居民。对于

居住时间的长短，不同国家有不同规定，大多数国家规定为半年或1

年。居住时间如果不累计计算的可以不受年度限制，如果累计计算则

一般限定在一个纳税年度。居所与住所的区别在于，居所是指自然人

暂时居住的某一处所，其设定条件比住所要宽，它不要求有久住的意

思，只要求有一定居住时间的事实。

4混合标准。目前国际上广泛采用住所标准和时间标准相结合的

混合标准综合确定自然人的居民身份。例如，德国所得税法规定，在

德国境内有住所，或者无住所但有居所且居住6个月以上的自然人为

德国税法上的居民。

5有些国家还同时采用居住意愿标准，即把在本国有长期居住的

主观意图或被认为有长期居住的主观意图的自然人规定为本国税法

上的居民。判断某一自然人是否有在本国长期居住的主观意图，通常

要综合考虑其签证时间长短、劳务合同期限、是否建立家庭或购置永

久性食宿设施等因素。

（二）普通法系和大陆法系居民身份确定规则的具体内容

1英国税法

（1）区分居民、普通居民、永久居民和非居民

居民负全面纳税义务，但是海外所得的工薪所得，投资所得可以

按照汇入原则征税

普通居民负全面纳税义务，但从非居民雇主取得的工薪所得可以

按照汇入原则征税；

永久居民负担全面纳税义务，不适用汇入原则

非居民仅就来源于英国的所得承担纳税义务

（2）居民身份的确定：居住6个月；住所标准（不在国外从事全

职工作）；习惯或实际逗留英国。

A居住6个月：一个会计年度内居住英国183天；

B拥有住所：拥有所有权和长期租赁权视为拥有；必须以本人名

义拥有；住所包括任何可居住场所，但不包括旅馆；纳税人必须在国

外无全职工作

C习惯或实际逗留英国：连续4年内平均每年91天；或累计逗留

1年以上，第五年起为英国居民；本条可适用意愿标准

(3)永久居民身份的判断：国籍与血统原则，但可以被放弃

2美国税法

(1)分类：公民税收管辖权和居民税收管辖权的行适使得居民身

份判断问题仅涉及非美国人居民身份的判断；

(2)居民：绿卡持有；在美国实际出现；自愿选择成为居民，

(3)实际出现的判断：当年31天，过去三年内累计183天；

183天的加强平均计算：当年天数+去年天数/3+前年天数/6

(4)自愿选择的条件：要求连续逗留31天，且其中75%的天数

是在当年会计年度内。

3法国税法

(1)纳税人分类：有永久住所的居民；有第二或者主要居所；非

居民，

(2)永久住所居民承担全面纳税义务，但外国侨民被他国作为公

民纳税义务人时，可只就来源于本国的所得征税；

临时居民要承担最低限度税(税基以居住场所租金价值的三倍为

准)，但有例外。

非居民承担有限纳税义务。

(3)居民纳税人的的判断：

A永久住所：经济利益中心地适用比例原则；财产坐落地：不

动产和固定资产坐落地，证券实际存放地

B有主要居所且5年内大部分之间居住在法国：对居所的类型不

限制，包括旅馆；按历年计算5年；每年居住6个月以上；临时中断

不影响5年计算；本条适用意愿标准；

（4）临时居民

A有住所：所有或租赁（1年以上）；不需要本人实际适用；但免

费租赁和适用不算；

B有主要临时住处：1年内事实上逗留6个月以上；对临时住处

所的类型不限制，包括旅馆；本条受经济利益中心标准的限制

4德国税法

永久居民：拥有住所并且本人经常或永久使用，拥有不包括租赁

情况；

一般居民：1年内居住6个月以上；临时来德的超过1年以上。

为习惯居住者。

（二）中国个人所得税居民身份确定规则与改进

我国1980年的《个人所得税法》对纳税意义上的“居民”、“非居

民”缺乏较为明确的界定。19