管理会计-作业成本法及案例分析

作业成本法及案例分析－－作业成本法理论发展1952年，埃里克·科勒－《会计师词典》，首次提出了作业、作业帐户、作业会计等概念。1971年，乔治·斯托布斯－《作业成本计算和投入产出会计》，对“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等概念作了全面、系统的讨论。1988年，库伯和卡普兰发展了斯托布斯的思想，提出了以作业为基础的成本计算－ActivityBasedCosting，简称ABC法。作业成本法概念作业成本法－以作业为核心，将耗用资源成本计入企业有关作业，再根据作业成本动因，将作业成本分配给成本对象的成本计算方法。作业是指需要进行操作并因此消耗资源的流程或程序。成本动因是作业的直接原因，反映产品或其他成本对象对作业的需求。理发店（作业的一个日常生活的例子）洗—剪—烫---染发---焗油护理---头部按摩—吹发型—照镜子送客人每一步都有自己这一步的成本。并为下一步的环节增加价值每一环节都有新固定设备+人工+新材料的投入怎么定价？按照传统的成本归集，按照全年的顾客人数平均分配=每个客人的成本？顾客的要求引发了哪个作业，就加收那一作业的费用理发店的资源（人，设备，染发烫发药水）每个环节都可以看成一个作业环节每个客人来了都能引发不同的一连串作业流程服务的成本就是由一连串需求引发的作业成本归集产品（服务）的成本不在是单纯的全年费用合计/全年服务人数同样的，物流企业，某件货物在寄送里程一样的情况下，如果转送，分捡次数越多，计费就越贵，因为引发的转送，分类作业次数多。作业成本法的管理解决了物流企业的管理问题20世纪70年代后期，社会富裕，商品需求个性化，大批量，大规模不再全部可以满足需求企业放弃大批生产、等待销售模式改成订单式生产或者是弹性制造系统（FMS)管理思想同时也要发生变化，形成了新的企业观把企业看成为最终满足客户需求设计的“一系列作业”的集合体，形成了一个由此及彼的作业链（Activity)。每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一项作业，按此逐步推移，直到产品提供给企业外部的客户“---徐绪缨生产模式改变JITFMS(弹性生产系统）生产经营自动化是的企业的间接费用大大增加它们是：产品设计费用、制样费、订单费、设备调整、材料采购、产品检验、组织协调费等等间接费用的大量增加有资料显示：20世纪80年代间接费用的增加情况，在日美国家的电子和汽车行业，占用生产产品成本比重为美国35%、日本为26%。到目前看日本达到了50%~60%，美国达到了75%有些电子行业。因此，成本的核算和企业管理决策所需要的准确成本信息，必须要求能对这些间接成本有所核算。间接费用的成本核算成为成本核算的重点对传统的成本计算方法产生前所未有的冲击，它要求成本核算工作由以产品为中心转移到作业为中心，建立一个以作业为基本对象的科学成本信息系统传统的成本核算中，产品成本分类中将除了直接材料，直接人工以外的其他生产费用都归入制造费用。，并采用单一的人工工时或机器工时在各种产品之间进行分配。

在变化了的制造环境下，传统的成本计算将会扭曲成本信息甚至使成本信息完全丧失决策相关性。主要表现在以下几个方面：

首先，传统成本计算在将间接费用计入最终产品(或服务方面)采用单一的标准，并假定间接费用的支出都有助于生产，这种情况在现代制造业中已发生改变。

其次，传统成本计算将间接费用按直接人工工时或机器工时分配给最终产品或服务，必然会导致生产数量多的产品要负担较多的间接费用，而生产数量少的产品则负担较少的间接费用。这种分配方式在假定间接费用随产量变动而变动的前提下是合适的。间接费用的发生并非全部是由产品数量上升而上升的因此，造成了成本信息的失真

甲公司有A、B、C三种主打产品。

B产品是公司产量最高的产品，让CEO刘先生纳闷的是，竞争对手B类产品的价格似乎总比公司的低。

案例与思考问题的提出

“不知为何，竞争对手似乎总是可以压低B产品的价格，让我们处于被动的局面”。

“应该说，我们的生产效率未必比竞争对手低，而且我们刚上了一套计算机控制的制造系统”。

此外，C产品是公司获利的重要来源，“但从市场情况看，我们已经多次提高了C产品的价格，客户依然络绎不绝”。“难道竞争对手对这个市场不感兴趣？”

整个市场形势让人感到迷惑不解:B产品产量大，价格却上不去；C产品的价格已经很高了，但好象还有提价的空间。

公司新上任的CFO莫先生，通过数周的工作，解开了这个谜。结果令人吃惊

公司高估了产量高、工艺相对简单的B产品的成本，同时大大低估了C产品的成本。也就是说，成本在B、C两种产品之间没有得到合理的分配。

工艺复杂、产量低的C产品，事实上没有承担其应分配的成本份额，而工艺简单、产量高的B产品则承担了过多的成本份额。

“我们在制定价格的过程中，依据了错误的成本信息”。

成本扭曲导致价格扭曲。公司将B产品的价格定得偏高，而C产品的价格则偏低。

这样一来，竞争对手总是可以把与B类产品相竞争的产品价格压得很低；与此相反，由于公司C类产品的成本估计偏低，所以竞争对手没有太多的生存空间，而以低成本制定的偏低价格，则让C类产品在市场上异常火爆。作业成本法的几个基本概念作业：基于一定目的，以人为主体，消耗一定资源的特定范围内的一项流程或环节成本动因：决定成本发生的那些重要的活动或事项。成本动因可以使一个事件，一项活动或作业，它支配成本行为，决定成本的产生

波特兰电力公司(PortlandPowerCompany,PPC)

公用事业公司，其开单部为两类主要客户--居民户和商业户提供帐户查询和帐单打印服务，目前有120,000个居民户和20,000个商业户。案例与思考问题的解决

现有两个因素正影响公司的获利：一是行业竞争加剧，收费降低；二是市场规模扩大，预计居民户上升50%，商业户上升10%。

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目前公司正在满负荷运转，想要增加利润,需有良策对应。有何良策?良策一通过投资,扩大规模,增加利润投资成功的关键是?

经分析PPC公司认为：通过投资扩大规模有两个不确定因素：一是增加的市场规模中本公司所占有的份额,二是增加的产能是否能达到保本点的要求。良策二通过外包,调整品种,增加利润据何调整品种?35

现有一地方劳务局愿按每户3.5元（不分帐户类型）提供公司提供的帐户查询和帐单打印服务。外包成本自营成本外包成本外包成本自营成本

于是，PPC公司对两类客户单位成本进行测试，发现公司目前按统一分配率(查询次数：居民户18,000次和商业户5,000次)为基础分配总成本565,340元，并进行成本计算，有关计算如下图：

按统一分配率为基础进行当前两类客户单位成本的计算，结果如下：

成本/查询565340/23000

（1）查询次数（2）总成本（1）

×（2）帐户数（3）成本/帐户（1）×（2）÷（3）居民户24.58180004424401200003.69商业户24.585000122900200006.15

对上述计算结果管理当局认为存在问题:按此结果进行决策，由于两类客户的单位成本均高于地方劳务局的出价，因而将两类客户全部移交地方劳务局会使公司获得最大利益，但公司经营将空心化；管理局认为，由于业务的复杂性，商业户实际消耗的支持资源远远高于21.74%。如商业户平均每张帐单50行，而居民户平均每张只有12行。其他还有吗?

因此管理当局认为应提高成本信息的决策有用性，釆用作业成本计算法。首先，管理局为开单部确定了四个作业（流程）:

作业成本动因帐户开单单据审核帐户查询通信行数帐户数人工小时数发信数量

成本动因必须按两个标准选择：

1、成本动因与资源消耗及（或）支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系。

2、有关成本动因的数据必须是可获得的。

其次，制作一个描述工作流程、资源及其相互关系的流程图（下图）。

再次，收集关于成本和成本动因在资源和作业实物流动的相关数据。

每一作业中心所收集的成本数据包括可追溯成本和成本动因的实物流量。如下图中账户开单作业的可追溯成本为235777元，包括打印机成本（55000元）加支持开单活动的其他资源成本（纸张、占地、计算机、开单人工）。开单部作业中心间接成本总额:565,340元205,332元帐户查询3300人工小时62.22/人工小时35,384元通信2800封信

12.64/封88,847元单据审核20000个帐户

4.44/帐户成本对象成本动因实物流量:可追溯成本作业成本动因实物流量单位动因成本235,777元帐户开单2440000行

0.097/行商业帐户1500人工小时1000封信1000000行20000个帐户居民帐户1800人工小时1800封信1440000行最后，计算和解释新的作业信息。成本动因

作业/资源（动因量）可追溯成本(元)成本动因实物流量单位动因成本帐户查询（人工小时）通讯（信件）帐户开单（行数）单据审核（帐户）205,33235,384235,77788,8473300人工小时2800封信2440000行20000个帐户62.221812.63710.096634.44235

居民户商业户

单位动因成本成本动因实物流量成本成本动因实物流量成本帐户查询通讯帐户开单单据审核成本总额帐户数量单位帐户成本传统单位帐户成本62.221812.63710.096634.442351800小时1800封信1440000行0111999227471391470

273893=====120000=====2.28=====3.691500小时1000封信1000000行20000帐户9333312637966308884729144720000====14.57====6.15

居民户单位帐户成本2.28元比传统会计计算的单位帐户成本3.69元低1.41元，而商业户单位帐户成本14.57元传统会计计算的单位帐户成本6.15元高8.42元。管理当局认为传统方法低估商业帐户的想法得到了证实。作业成本法的基本原理作业消耗资源，产品消耗作业生产导致作业的发生，作业导致成本发生作业法与分批/分步法的关系1作业成本法不是分批/分步成本法之外的另一种独立的方法，而是用以发展分批/分步成本法中的成本数字的一种方法2作业成本法的特点在于它以作业为中心并视之为基本的成本对象。相反，传统分批/分步成本法中的成本数字依赖于一般传统会计制度，而不是根据组织中的作业进行3作业成本法所花费的核算成本比传统方法要高，但由于它的成本计算更准确，它能提供给管理者更为有用的成本信息4作业成本法主要是可以更加精确的核算间接费用某服装厂现有定编员工50人，按缝纫、平整两个中心组织生产。缝纫中心每月可提供4000机时，平整中心每月可提供2000机时。产品批别名称

件数单位材料(主料)定额(元)需用工时定额（工时）完工状况缝纫平整001002衬衣纯毛大衣40001040500160.53本月完工3000件本月完工表10—5本月生产作业规划资源项目材

料工资费动力费折旧费办公费合计主料辅料金额（元）170000100004000070005000018000295000表10—6本月资源耗费计算表作业参数或费用定单生产规划采购剪裁缝纫平整生产协调厂部编外合计人员定编耗电度数001号未完

工状态未完工产品本作业完工率折

旧

费办

公

费440020003000610005000300031001000200021000500010001025002000%14000500830008000%1000050075006000250081500700055002501000010005000018000材

料

费本月实耗主料170000元；实耗辅料10000元，其中，专属0019500元

专属002500元表10—7主要参数及专属费用表

作业名称量化单位(作业动因)衡量参数产品消耗001批002批其它批定单生产规划采

购剪

裁缝

纫平

整生产协调厂

部定单份数规划次数采购次数剪裁次数缝纫工时(定额)平整工时(定额)协调次数价

值40308282386015305011808038001500301122603030382800000表10—8作业衡量参数表(作业动因量化表)作业成本法的核算步骤：1将资源耗费归集到资源账户2汇集资源到资源账户，用资源动因分配到各个作业户、3利用成本动因将作业成本汇集到各个批别产品的成本账户复习：

分批成本法的一般方法五步骤：1确定作为成本对象的工作批次；2确定该工作批次的直接成本项目；3确定与该工作批次相关的间接成本集合4选择成本分配基础，用以将各间接成本集合分配到各个工作批次5计算单位成本分配基础的成本分配率，并将间接成本分配于各个工作批次传统的分批成本法1确定产品批别001002

2确定该工作批次的直接成本项目

3确定与该工作批次相关的间接成本集合批次001直接材

料直接人工机器工时制造费用合计主料辅料金额40*3000=120009000批次产品成本明细账摘要材

料直接人工动力费制造费用合计主料辅料月初在产品费用本月生产费用累计：完工产品的成本：完工产品单位成本：月末在产品费用160000160000950095005380*40批次001产品名称衬衫摘要材

料直接人工动力费用制造费用合计主料辅料月初在产品费用本月生产费用累计：完工产品的成本：完工产品单位成本：月末在产品费用0500005000000批次002产品名称毛衣4选择成本分配基础，用以将各间接成本集合分配到各个工作批次5计算单位成本分配基础的成本分配率，并将间接成本分配于各个工作批次粮食流通企业作业成本法案例分析某企业经营小麦、稻谷、玉米，当月经营量分别为1.3、0.6、2.1万吨，收入为2456.8、1047.36、3527.47万元，成本为2449.18、1044.24、3520.91万元。工资42800元，装卸费40000元、保管费100000元，招待费87000，合计269800元。按照传统方法分配费用、计算利润如下：品种数量工资装卸费保管费招待费合计小麦1.31391013000325002827587685稻谷0.664206000150001305040470玉米2.122470210005250045675141645合计4428004000010000087000269800粮食流通企业作业成本法案例分析品种数量收入成本费用利润小麦1.32456.82449.188.77-1.15稻谷0.61047.361044.244.05-0.93玉米2.13527.473520.9114.16-7.6合计47031.637011.3326.98-9.68粮食流通企业作业成本法案例分析作业成本法下计算盈利情况1、确认资源消耗。各项间接资源消耗为工资42800元，装卸费40000元、保管费100000元，招待费87000，合计269800元。2、划分作业中心。粮食流通企业业务流程，一般划分为订单处理、购销作业、调运作业、仓储作业、结算作业。3、确定资源分配方式。工资、招待费以人数为动因计算，其中订单作业5人、购销作业10人、仓储作业4人、调运作业3人、结算作业3人；装卸费、保管费以吨数为动因计算。如下表：资源动因作业成本库订单作业购销作业仓储作业调运作业结算作业合计工资人数85601712068485136513642800招待费人数24167483331450087000装卸费吨数4000040000保管费吨数100000100000合计32727654531068484513619636269800粮食流通企业作业成本法案例分析4、将作业成本分配至品种。根据公司记录，当月共签订购销合同60份，经营量4万吨，假设当月采购销售一致，计算作业成本分配率（作业成本分配率＝作业成本总额/成本动因数量），如下表：作业项目作业成本动因成本总额成本动因数量作业成本分配率订单作业订单数量3272760545.45购销作业订单数量65453601090.88仓储作业储存数量106848400002.67调运作业经营数量45136400001.13结算作业订单数量1963660327.27粮食流通企业作业成本法案例分析计算各品种成本，

作业成本作业成本分配作业动因消耗作业成本（元）小麦订单作业545.45105454.5

购销作业1090.881010908.8

仓储作业2.671300034710

调运作业1.131300014690

结算作业327.27103272.7

小计69036稻谷订单作业545.45105454.5

购销作业1090.881010908.8

仓储作业2.67600016020

调运作业1.1360006780

结算作业327.27103272.7

小计42436玉米订单作业545.454021818

购销作业1090.884043635.2

仓储作业2.672100056070

调运作业1.132100023730

结算作业327.274013090.8

小计158344粮食流通企业作业成本法案例分析品种数量收入成本费用利润小麦1.32456.82449.186.90.72稻谷0.61047.361044.244.24-1.12玉米2.13527.473520.9115.83-9.28合计47031.637011.3326.98-9.68可见按作业成本法分配的费用与按数量分配有较大的差异。按数量分配的费用不能准确的反映实际消耗资源。从品种看，玉米经营消耗资源太多，应适当减少玉米经营量，增加小麦经营量。从作业看，仓储作业调运作业均为非增值作业。本例没有考虑库存周转、平均储存量等因素，但在实际中，应加快库存周转、提高调运效率以降低非增值作业