CPA注会会计讲义 会计第12章第十二章股份支付

领考教育-会计

第十二章股份支付

主讲：

本章内容结构

第一节股份支付概述

第二节股份支付的确认计量

第三节股份支付的应用举例

2018年教材主要变化：

本章内容由2017年教材第十章负债和所有者权益中第二节的股份支付的相关

内容拆分而来。

本章考情分析

本章主要讲解股份支付的基本概念及其账务处理，重点包括现金结算的股份支

付、权益结算的股份支付以及限制性股票的账务处理等。

本章历年考试平均分值约6分，属于比较重点章节。其中，股份支付的类型、

权益结算的股份支付的账务处理属于常考内容，既以客观题的形式考查（如计

算因股份支付确认的费用金额），也在主观题中考查其会计处理原则及会计分录

（如与差错更正结合考查账务处理），应结合2014-2017年的历年考题重点把

握。

第一节股份支付概述

一、股份支付概述

（-）股份支付的含义和特征

1.股份支付的含义

股份支付：是"以股份为基础的支付"的简称，是指企业为获取职工和其他方

提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债（应付职工薪

酬）的交易。

【解释1】权益工具包括企业主体本身、企业的母公司或同一集团其他会计主

体的权益工具。

【解释2】股份支付的支付方式有两种：一是支付权益工具，如普通股、优先

股、认股权证等；二是相当于股票市价的现金，在现金没有支付之前形成企业

的负债（应付职工薪酬\

2.股份支付的特征

（1）股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易；（不包括：企业和股东

之间、合并方与被合并方之间、以股票抵偿债务等情形）

【解释】股份支付的对象一是企业的职工，二是其他方。实务中，主要是指企

业与其职工（如高级技术人员或高级管理人员）之间的股份支付。

（2）股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。

注意：企业在股份支付交易中，意在获取其职工或其他方提供的服务（费用）

或取得这些服务的权利（资产X企业获取这些服务或权利的目的在于激励企业

职工更好地从事生产经营，而不是转手获利等。

（3）股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。

注意：股份支付交易与企业和其职工间其他类型交易的最大不同，是交易对价

或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。

在股份支付中，企业要么向职工支付其自身权益工具（如股份或认股权证），要

么向职工支付一笔现金，而其金额高低取决于行权时企业自身权益工具的公允

价值。

【案例】某公司授予高级技术人员一项股份支付，相关协议规定：

3年后被授予人员可以以每股10元的价格购买1万股公司的普通股股票（期

权），这就是一项股份支付。

对该公司的高级技术人员有长期的激励作用。

在3年后，假定公司的股价为每股20元，在被授予人行权时，就可以以每股

10元的价格购买公司的股票，或者按照行权时的股票价格（每股20元）与行

权价（每股10元）之间的差额，由公司向行权人支付现金。

分析：凭什么能够让职工低价入股或者白得股份？

股份支付通俗来讲，就是企业用自己的股权作为支付代价给职工发薪酬，以此

换取职工对企业的服务。

根据我国相关法规的规定，允许企业建立股权激励机制。企业向其职工支付期

权作为薪酬或奖励措施的行为，是目前具有代表性的股份支付交易，其实质上

属于职工薪酬的组成部分。但是，以股份为基础的薪酬属于股份支付的范畴，

它与《职工薪酬》准则规范的职工薪酬适用不同的计量原则，单独适用《股份

支付》准则。

3.四个环节

典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权和出售。

3年后，被授予人员可以以每股10元的价格购买1万股公司的普通股股票。

日权日日

日

-激励计划的有效期一

(1)授予日——是指股份支付协议获得批准的日期。

"获得批准”一是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达

成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。

(2)可行权日——是指可行权条件得到满足，职工和其他方具有从企业取得

权益工具或现金的权利的日期。

(3)等待期——是指可行权条件得到满足的期间。即从授予日到可行权日的

期间，相当于服务的年限。

(4)行权日——是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。

【解释】行权是按期权的约定价格实际购买股票，一般是在可行权日之后到期

权到期日之前的可选择时段内行权。

(5)出售日——是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日

期。

【解释】按照我国法规规定，用于期权激励的股份支付协议，应在行权日至出

售日之间设立禁售期。

二、股份支付工具的主要类型

股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。

1.以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份（如限制性股票）或

其他权益工具（如股票期权）作为对价进行结算的交易。

2.以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工

具为基础计算的交付现金或其他资产义务的交易。如现金股票增值权、模拟股

曲笙0

【解释1】股份支付的常用工具

（1）以权益结算的股份支付：限制性股票和股票期权（在未来以某预先确定的

价格和条件购买本企业一定数量股票的权利X

（2）以现金结算的股份支付：模拟股票和现金股票增值权（与股票挂钩，以现

金支付X其中：模拟股票与限制性股票类似，现金股票增值权与股票期权类

似。

【解释2】以权益结算的股份支付：对职工或其他方最终要授予股份或认股权

等（经济利益未流出企业）；

以现金结算的股份支付：对职工或其他方最终要支付现金（经济利益流出企

业工

1.限制性股票：是指职工或其他方按照规定的条款和条件，从企业获得的一定

数量的本企业股票。实务中多采用定向增发或者由原股东受让。通常是先授予

股票。

公司将一定数量的限制性股票以无偿赠与或者折价转让的方式授予激励对象。

激励对象获取股票后，在等待期内或在满足特定的业绩指标之前，出售股票要

受到服务期限或业绩条件的限制。即需要在规定的工作年限或业绩指标符合股

权激励计划规定的条件后，方可出售限制性股票并从中获益。

2.股票期权：是指企业授予职工或其他方一种权力。在未来一定期限内以预先

确定的价格和条件，购买本企业一定数量股票的权利，实质是定向增发认股权

证。通常是后授予股票。如果满足可行权条件，再授予股票。

【解释2】以权益结算的股份支付：对职工或其他方最终要授予股份或认股权

等(经济利益未流出企业)；

以现金结算的股份支付：对职工或其他方最终要支付现金(经济利益流出企

业工

3.现金股票增值权和模拟股票：

(1)现金股票增值权的运作原理与股票期权相同，但不需要实际行权和持有股

票，持有人在行权时直接对股票增值部分兑现。

【解释】股票增值权,实质上是以现金结算的"模拟股票期权"，即如果激励对

象达到预先确定的行权条件，则激励对象可以要求公司依据行权时公司股票市

价和预先确定的行权价格之间的差价支付现金。

(2)模拟股票的运作原理与限制性股票相同，但不需要实际授予股票和持有股

匹

(3)现金股票增值权和模拟股票，都与股票挂钩，但是用现金支付。

【例题•单选题】(2014年)下列各项中，应当作为以现金结算的股份支付进行

会计处理的是(1

A.以低于市价向员工出售限制性股票的计划

B.授予高管人员低于市价购买公司股票的期权计划

C.公司承诺达到业绩条件时向员工无对价定向发行股票的计划

D.授予研发人员以预期股价相对于基准日股价的上涨幅度为基础支付奖励款的

计划

【答案】D

【解析】选项A、B和C,是企业为获取职工服务而以股份或其他权益工具作

为对价进行结算的交易，属于以权益结算的股份支付；选项D,是企业为获取

服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金义务的交易，属于

以现金结算的股份支付。

【例题•多选题】（2013年）甲公司为母公司，其所控制的企业集团内20x3年

发生以下与股份支付相关的交易或事项：（1）甲公司与其子公司（乙公司）高

管签订协议，授予乙公司高管100万份股票期权，待满足行权条件时，乙公司

高管可以每股4元的价格自甲公司购买乙公司股票；（2）乙公司授予其研发人

员20万份现金股票增值权，这些研发人员在乙公司连续服务2年，即可按照

乙公司股价的增值幅度获得现金；（3）乙公司自市场回购本公司股票100万

股，并与销售人员签订协议，如未来3年销售业绩达标，销售人员将无偿取得

该部分股票；（4）乙公司向丁公司发行500万股本公司股票，作为支付丁公司

为乙公司提供咨询服务的价款。不考虑其他因素，下列各项中，乙公司应当作

为以权益结算的股份支付的有（X

A.乙公司高管与甲公司签订的股份支付协议

B.乙公司与本公司销售人员签订的股份支付协议

C.乙公司与本公司研发人员签订的股份支付协议

D.乙公司以定向发行本公司股票取得咨询服务的协议

【答案】ABD

【解析】母公司授予子公司激励对象股票期权，乙公司应当作为以权益结算的

股份支付处理，选项A正确；乙公司回购本公司股票授予本公司销售人员和以

定向发行本公司股票取得咨询服务，属于以权益结算的股份支付，选项B和D

正确；授予本公司研发人员的现金股票增值权属于现金结算的股份支付，选项

C错误。

第二节股份支付的确认和计量

一、股份支付的确认和计量原则

(-)权益结算的股份支付的确认和计量原则

1.对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公

允价值计量。

【解释】以授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。

就确认时点来看，换取职工服务的股份支付可以分为两种情形：

(1)授予后立即可行权的股份支付：

对于授予后立即可行权(没有等待期)的股份支付，应在授予日按照权益工具

的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积

--股本溢价。

【解释】确认：在授予日；

计量：按照授予日权益工具的公允价值计量。

(2)完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可以行权的股份支付：

①在授予日：不做账务处理。

②在计量日：在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量

的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务

计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积--其他资本公积。

【解释】有等待期的股份支付：

确认：在等待期内的每个资产负债表日(授予日不确认)；

计量：按照授予日权益工具的公允价值计量。实质上在授予日，双方共同认

为，为达到协议规定的条件所提供服务的公允价值与获授的权益工具的公允价

值实质上是相等的。

2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则

(1)其他方服务的公允价值能够可靠计量的，应当以其他方服务在取得日的公

允价值，计入相关资产成本或当期费用，相应增加所有者权益。

(2)其他方服务的公允价值不能够可靠计量的，应当按照所授予的权益工具在

服务取得日的公允价值计量，计入相关资产成本或当期费用，相应增加所有者

权益。

【解释】确认时间：取得服务日；

计量方式：应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量(除非不能可靠计

量，则按照所授予的权益工具在服务取得日的公允价值计量)，计入相关资产成

本或当期费用。

【解释】比较上述两种情况的确认与计量可以发现：

(1)换取职工服务的股份支付是以所支付股份的公允价值来确定计入当期费用

或资产成本的金额；

(2)换取其他方服务的股份支付一般是以所取得服务的公允价值来确定计入当

期费用或资产成本的金额。

3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理(了解)

在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量，企业应在获取服务

的时点、后续的每个资产负债表日和结算日，以内在价值计量该权益工具，内

在价值的变动应计入当期损益。

同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服

务的金额。内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值

【例题•单选题】关于权益结算的股份支付的计量，下列说法中错误的是

（1

A.应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动

B.对于换取职工服务的股份支付，企业应当按在等待期内的每个资产负债表日

的公允价值计量

C.对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授

予日按照权益工具的公允价值计量

D.对于换取职工服务的股份支付，企业应当按照权益工具在授予日的公允价

值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的

其他资本公积

【答案】B

【解析】对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工

具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益

工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取

得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公

积。

（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则

【解释】在实际行权或者结算之前，以现金结算的股份支付实质上是企业对职

工的一项负债。

1.对于等待期内的服务或达到规定的业绩条件后才可行权的：

企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基

础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入相关资产成本

或当期费用，同时计入相应的应付职工薪酬。

(1)在等待期内的每一个资产负债表日，后续信息表明当期承担负债的公允价

值与以前估计不同的，应当进行调整，以对可行权情况的最佳估计为基础，调

整至实际可行权水平。

(2)企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日和结算日，对负债的公允

价值重新计量，将其变动计入公允价值变动损益。

2.对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付，企业应当在授予日按照企业

承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的

每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入当期损

益。

二、可行权条件的种类、处理和修改

可行权条件，是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务，且该服务

使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；

反之，为非可行权条件。

(-)可行权条件的种类

可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。

1.可行权条件：在满足这些条件之前，职工或其他方无法获得股份。

2.非可行权条件举例：

(1)取得股权后应履行的"不竞争协议"和对股权转让的限制，这种情况发生

于可行权条件满足之后，因此被认定为非可行权条件。

(2)按照行权价格支付款项。

服务期限条件

一|市场条件

业绩条件|一

-I非市场条件

1.服务期限条件

是指职工完成规定服务期限才可行权的条件(如：连续服务3年X

【解释】等待期：股票期权在授予日，激励对象未取得股票，其规定的是等待

期和行权期；而限制性股票在授予日激励对象已经取得股票，其规定的是禁售

期和解锁期。

【案例】服务期限条件：经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10

名高管人员每人授予1万份股票期权。可行权条件为连续服务3年，如果可行

权的条件满足时，高管人员即可按低于市价的价格购买一定数量的本公司股

匹

2.业绩条件

指职工或其他方完成规定服务期限且企业达到特定业绩目标职工才可行权的条

件，

具体包括：市场条件和非市场条件。

(1)市场条件，是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场

价格相关的业绩条件，如股价指标：股份支付协议中关于股价至少上升至何种

水平，职工方可相应取得多少股份的规定。

【案例】市场条件：经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10名

高管人员每人授予1万份股票期权。可行权条件为：如果3年后股价达到了50

元/股，高管人员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。实际情

况：第1年年末收盘价30元/股;第2年年末收盘价40元/股;第3年年末收

盘价50元/股。

(2)非市场条件，是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关

于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定(如：销售指标的实现情况、

最低利润指标的实现X

【案例】非市场条件：经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10

名高管人员每人授予1万份股票期权。可行权条件为：公司净利润以2014年

末数为基数，2015年、2016年的净利润增长率分别高于10%、20%。

【解释】市场条件一般属于客观因素，职工不可控，不能作为考核指标；非市

场条件一般属于主观因素，可以作为考核指标。

分析图：

该条件能否决定企业获得对方服务且对方有权获得股份支付？

【例题•多选题】股份支付中通常涉及可行权条件，其中业绩条件又可分为市场

条件和非市场条件。下列项目中，属于可行权条件中的非市场条件的有

（X

A.最低股价增长率

B.营业收入增长率

C.最低利润指标的实现情况

D.将部分年薪存入公司专门建立的内部基金

【答案】BC

【解析】选项A属于市场条件；选项B和C属于非市场条件；选项D不属于

可行权条件。

（二）可行权条件的影响

【解释】根据金融工具准则相关规定，在权益结算的股份支付中，权益工具的

公允价值于授予日确定，后续的权益工具的公允价值变动不予确认，即整个股

份支付计划项下应确认的累计成本费用总额=最终授予的权益工具数量x该权

益工具于授予日的公允价值。因此，权益工具后续公允价值变动不影响所确认

的股份支付费用总额。

1.确定权益工具授予日的公允价值时应考虑的条件

(1)可行权条件中的市场条件；

(2)非可行权条件。

2.确定所授予的权益工具数量时应考虑的条件

(1)服务期限条件；

(2)可行权条件中的非市场条件。

注意：

(1)权益工具的公允价值于授予日确定，后续的权益工具的公允价值变动不予

确认。

(2)若确定所授予的权益工具数量时应考虑的条件未满足，则授予的数量为

0。

3.对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条

件(如利润增长率、服务期限等),企业就应当确认已取得的服务。

【解释】换句话说，市场条件不应作为是否确认当期服务和费用的标准，股份

支付费用金额取决于服务期限条件和非市场条件是否满足。

注意：

(1)权益工具的公允价值于授予日确定，后续的权益工具的公允价值变动不予

确认。

(2)若确定所授予的权益工具数量时应考虑的条件未满足，则授予的数量为

0。

幻灯片28

可行权条件是否为市场条件

在确定授予日公允价值在确定授予日公允价值

时已考虑，不影响每期时未考虑，影响每期可

可行权情况的估计。行权情况的估计。

【解释1】根据上述基本原理，企业在确定权益工具在授予日的公允价值时：

(1)当激励对象满足可行权条件中的服务期限条件和非市场条件之后，即被授

予了既定数量的权益工具。也就是说，市场条件和非可行权条件是否得到满足,

不影响企业对预计可行权情况的估计。此时，即使由于没有满足市场条件或非可

行权条件导致其后该权益工具的公允价值下降，都不再对股份支付费用总额的计

量产生影响，所以原先已确认的股份支付相关成本费用不能转回，而且还要继续

在原先的等待期内继续确认该项费用。

（2）非市场条件是否得到满足，会影响企业对预计可行权情况的估计。如果由

于未能满足服务期限条件或非市场条件导致不能行权的，则最终授予的权益工具

数量为零，相应地应确认的股份支付费用总额也为零，此时应修正原先已经确认

的股份支付相关费用，以反映预计行权的权益工具数量的最佳估计，即不应确认

已取得的服务和相关的成本费用，原已确认的相关的成本费用部分应当冲回。

【解释2】分析可行权条件的影响：

可行权条件非可行权条件

服务期限业绩条件

条件市场条件非市场条件

实例服务期限满基于企业权销售目标或基于商品价按照行权价

3年益工具利润指标的粮

市价的条件实现情况指数的条件支付款项

确定授予日否是否是是

公允价值（确定收益（确定收益

时应予考虑的权益工具的权益工具

吗？数量）数量）

【例题•多选题】（2014年）下列关于附等待期的股份支付会计处理的表述中，

正确的有（X

A.以权益结算的股份支付，相关权益性工具的公允价值在授予日后不再调整

B.现金结算的股份支付在授予日不作会计处理，但权益结算的股份支付应予处

理

C附市场条件的股份支付，应在所有市场及非市场条件均满足时确认相关成本

费用

D.业绩条件为非市场条件的股份支付，等待期内应根据后续信息调整对可行权

情况的估计

【答案】AD

【解析】除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结

算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理，选项B错误；附市场条件的股

份支付，应在非市场条件满足时确认相关成本费用，而不考虑市场条件的影

响，选项C错误。

【例题】2x10年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员

签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司中任职服务，

并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员即可以低于市价的价格购买一

定数量的本公司股票。

同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了50000元，但公

司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用

属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定

退出这项基金，可随时全额提取。A公司以期权定价模型估计授予的此项期权

在授予日的公允价值为600万元。

在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为每年10%;第二年年末，A

公司调整其估计离职率为5%;到第三年年末，公司实际离职率为6%。

在第一年中，公司股价提高了10.5%,第二年提高了11%,第三年提高了

6%。公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长10%以上的

目标。

请问此例中涉及哪些条款和条件？A公司应如何处理？

【分析】如果不同时满足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求，管理层

成员就无权行使其股票期权，因此两者都属于可行权条件，其中服务满3年是

一项服务期限条件，10%的股价增长要求是一项市场业绩条件。虽然公司要求

管理层成员将部分薪金存入统一账户保管，但不影响其可行权，因此统一账户

条款是非可行权条件。按照股份支付准则的规定，

第一年末确认的服务费用为:6000000x1/3x（1-10%）=1800000

（元）

第二年末累计应确认的服务费用为：6000000x2/3x95%=3800000（元）

第三年末累计应确认的服务费用为：6000000x94%=5640000（元）

由此,第二年应确认的费用为：3800000-1800000=2000000（元）

第三年应确认的费用为：5640000-3800000=1840000（元）

最后，94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管股价年

增长10%以上的市场条件未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收到的

管理层提供的服务，并相应确认了费用。

（三）可行权条件的修改

原则：企业在特定情况下有时可能需要对股份支付协议中的可行权条件做出修

改。

在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何变更，甚至取消权益工具

的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日

的公允价值来计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件

（除市场条件外）而无法行权。

1.条款和条件的有利修改（对职工有利）

第一，如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公

允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加是指，修

改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。

（1）如果修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服

务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值

为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。（2）如果修改发生

在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加。

【例题】甲公司于2014年1月1日向其60名高级管理人员每人授予10万份

股票期权，根据股份支付协议的规定，这些高级管理人员必须自权益工具授予

日起在公司服务满三年，即自2016年12月31日起满足可行权条件的员工可

以行权。授予日每份期权的公允价值为5元。2014年年底，甲公司的股价已

经大幅下跌，于2015年1月1日，管理层选择降低期权的行权价格。在重新

定价的当天，原授予的每份期权的公允价值为1元，重新定价后的每份期权的

公允价值为3元。因此，修改后每份期权的公允价值增加2元。

2014年12月31日，甲公司管理层估计将有10%的职工应该在3年内离职。

2015年甲公司实际离职人数明显少于管理层的预期，因此，2015年12月31

日，甲公司管理层将离职率修订为5%。2016年年底实际有55名职工行权。

假定权益工具的公允价值的增加在新奖励的等待期内摊销。

要求：计算2014年、2015年和2016年每期计入管理费用的金额。

【答案】

(1)2014年计入管理费用的金额=60x(1-10%)xl0x5xl/3=900(万

元)

(2)2015年12月31日累计计入管理费用的金额

=60x(1-5%)x10x5x2/3+60x(1-5%)xl0x2xl/2=2470

(万元)，

2015年计入管理费用金额=2470-900=1570(万元工

(3)2016年12月31日累计计入管理费用的金额

=55x10x5x3/3+55x10x2x2/2=3850(元)，

2016年计入管理费用的金额=3850-2470=1380(元工

第二，如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的

公允价值相应地确认为取得服务的增加。

如果修改发生在等待期内，在确认修改日至增加的权益工具可行权日之间取得

服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价

值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。

第三，如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更

或取消业绩条件(而非市场条件)，企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后

的可行权条件。

【例题】A公司为一家上市公司，2016年7月1日(半年)，A公司向其50

名管理人员每人授予10万股股票期权，这些管理人员从2016年7月1日

起，在该公司连续服务3年，可以6元/股购买10万股A公司股票，从而获

益。A公司估计该期权在授予日的公允价值为8元，其他资料如下：

2016年末，有4名管理人员离职，公司估计未来还将有6名管理人员离职；

2017年末，又有5名管理人员离开公司，公司估计未来没有人员离开。

假定以下的条款条件修改均发生在2017年。

2016年，A公司的账务处理如下：

借：管理费用533.33[(50-4-6)x10

万股x8xl/3+2]

贷：资本公积——其他资本公积533.33

情形一：授予日的公允价值由8元修改为12元，

借：管理费用1926.67[(50-4-5-0)xlO

万股xl2xl8/36-533.33]

贷：资本公积——其他资本公积1926.67

情形二：将授予数量由10万股改为14万股，

借：管理费用1762.67[(50-4-5-0)xl4

万股x8x18/36-533.33]

贷：资本公积——其他资本公积1762.67

情形三：将等待期由连续服务3年修改为2年，

借：管理费用1926.67[(50-4-5-0)x

10万股x8x18/24-533.33]

贷：资本公积——其他资本公积1926.67

如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条

款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生,

除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。具体包括如下几种情况：

【解释】原则：对可能导致确认股份支付费用减少的修改，视同未发生而不予

以考虑。

第一，如果修改减少了所授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工

具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公

允价值的减少。

第二，如果修改减少了所授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已

授予的权益工具的取消来进行处理。

第三，如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加

或变更业绩条件（而非市场条件）,企业在处理可行权条件时，不应当考虑修改

后的可行权条件。

不利修改一：授予日的公允价值由8元修改为6元，

借：管理费用1106.67[（50-4-5-0）x

10万股x8xl8/36-533.33]

贷：资本公积——其他资本公积1106.67

不利修改二：将授予数量由10万股改为5万股，同时以现金补偿尚未离职的

管理人3000万元，

企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理，见下一问题的

讲述。

幻灯片41

3.取消或结算

如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因

未满足可行权条件而被取消的除外，即作废),企业应当：

(1)将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认

的金额。

【解释1】为了防止企业随意取消股权激励计划，准则要求在等待期内如果取

消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速可行权处

理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，视同剩余等待期内的股

权支付计划已经全部满足可行权条件。

【解释2】根据金融工具准则规定，权益工具在初始确认后的后续公允价值变

动不予确认，所以总的股份支付费用=授予日公允价值x授予权益工具的数

量，前期已确认的费用不能转回，并且由于后续已不可能再行权，所以要把原

先应当在剩余等待期内确认的费用提前到取消的当期一次性进行确认。

(2)在取消或结算时支付给职工的所有款项(即取消或结算的补偿金额)均应

作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部

分，计入当期损益。

【续接上例】不利修改二：将授予数量由10万股改为5万股，同时以现金补

偿尚未离职的管理人2000万元，

首先，其中5万股正常确认成本费用

借：管理费用553.34[(50-4-5-0)x5

万股x8x18/36-533.33x1/2]

贷：资本公积——其他资本公积553.34

然后，减少的5万股，作为加速可行权处理，确认剩余等待期内的全部费用。

借：管理费用1373.34[(50-4-5-0)x5

万股X8x36/36-533.33x1/2]

贷：资本公积——其他资本公积1373.34

在取消时支付给职工的所有款项，均应作为权益的回购处理：

借：资本公积——其他资本公积1640(533.33x1/2+1

373.34)

管理费用360(差额)

贷：银行存款2000

【解释】企业如果回购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益,回

购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。

4.特殊情况

(1)如果向职工授予新的权益工具，用于替代被取消的权益工具的，企业应以

与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行

处理。

(2)如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项

新授予的股份支付进行处理。

【例题】A公司为一上市公司。2014年6月30日，公司向其50名管理人员

每人授予10万股股票期权，这些职员从2014年7月1日起在该公司连续服

务3年，即可以6元每股购买10万股A公司股票，从而获益。公司估计该期

权在授予日的公允价值为15元。2014年末，有3名职员离开A公司，A公

司估计未来有7名职员离开。2015年末，又有5名职员离开公司，公司估计

未来没有人员离开。

分析:

2014年末,确认费用：

借：管理费用1000(50-3-7)x10x15x1/3+2

贷：资本公积——其他资本公积1000

①2015年末，假定公司将授予日的公允价值15元修改为10元，

借：管理费用2150(50-3-5-0)x10x15x(6+

12)/36-1000

贷：资本公积——其他资本公积2150

②2015年末，假定由原授予10万股股票期权修改为5万股，同时以现金补偿

尚未离职的管理人员3300万元。

首先，其中的5万股应继续正常确认成本费用：

借：管理费用1075(50-3-5-0)x5xl5x

18/36-500

贷：资本公积——其他资本公积1075

然后，减少的5万股作为加速可行权处理，确认剩余等待期内的全部费用：

借：管理费用2650(50-3-5-0)x5xl5x

36/36-500

贷：资本公积——其他资本公积2650

最后，在取消时支付给职工的所有款项(即取消或结算的补偿金额)均应作为

权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，

计入当期损益。

借：资本公积——其他资本公积3150(即累计计入其他资本公积的

金额：1000/2+2650)

管理费用150（差额）

贷：银行存款3300

（四）未满足可行权条件的会计处理

原则：应当区分不同情况分别处理：

1.如果没有满足服务期限或者非市场的业绩条件（即作废，非官方）的会计处

理

作废，指由于服务条件或者非市场的业绩条件没有得到满足，导致职工未能获

得授予的权益工具的情形。

对于作废，准则规定"在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得

的后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最

终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致二也就是说，

如果没有满足服务期限或者非市场的业绩条件，则实际可行权的权益工具的数

量为零，即接受的服务累计确认的费用为零。

据此，如果没有满足服务期限条件或者非市场的业绩条件，则实际可行权的权

益工具的数量为零，即接受的服务累计确认的费用为零，因此，对于作废的股

权激励会冲销以前确认的相关费用。

原则：应当区分不同情况分别处理：

2.如果没有满足市场条件或非可行权条件，但是满足服务期限条件和非市场条

件的会计处理

如果没有满足市场条件或非可行权条件，但是满足服务期限条件和非市场条

件，应确认成本费用，不可以冲回成本费用。

当激励对象满足可行权条件中的服务期限条件和非市场条件之后，即被授予了

既定数量的权益工具。即使由于没有满足市场条件或非可行权条件导致其后该

等权益工具的公允价值下降乃至变为零，都不再对股份支付费用总额的计量产

生影响，所以原先已确认的股份支付相关成本费用不能冲回，应在原先的等待

期内继续确认该成本费用。

三、权益工具公允价值的确定

股份支付中所授予的权益工具的公允价值的计量，应遵循以下所述原则确定，

而不是按照《企业会计准则第39号——公允价值计量》进行计量和披露。

1.股份：

对于授予职工的股份，其公允价值应按企业股份的市场价格计量，同时考虑授

予股份所依据的条款和条件（不包括市场条件之外的可行权条件）进行调整。

如果企业股份未公开交易，则应按估计的市场价格计量，并考虑授予股份所依

据的条款和条件进行调整。

2.股票期权：

对于授予职工的股票期权，因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件的

限制，因而在许多情况下难以获得其市场价格。如果不存在条款和条件相似的

交易期权，就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值。

四、股份支付的处理

（一）授予日

除立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付、还是现金结算的股份

支付，企业在授予日均不做会计处理。对于立即可行权的股份支付：

1.权益结算的股份支付

借：管理费用等

贷：资本公积——股本溢价（按授予日权益工具的公允价值）

2.现金结算的股份支付

借：管理费用等

贷：应付职工薪酬——股份支付（按授予日企业承担负债的公允价值）

【解释】权益结算的立即可行权股份支付在授予日按照权益工具的公允价值确

认相关成本费用和资本公积——股本溢价；现金结算的立即可行权股份支付在

授予日按照承担负债的公允价值确认相关成本费用和负债（应付职工薪酬X

（二）等待期内每个资产负债表日

原则：企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的

服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。

（1）确定等待期长度，分析可行权条件的影响。

（2）权益工具的公允价值，分别不同情况的处理：

①对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值

计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动（条款

和条件不发生修改的情况下1

②对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具

的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。

（3）预计可行权的权益工具的数量:

在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动

等后续信息做出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最

终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。

①对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了所有非市场条件，企业就应

当确认已取得的服务。

②在等待期内，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行

权情况的估计的，应对前期估的计进行修改。

(4)根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具的数量，计算截至

当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确

认的成本费用金额。

权益结算顽金结算的股份支付，会计分录如下：

借：管理费用等

贷：资本公积——其他资本公积

(按授予日公允价值为基础计量)

【解释】计算公式类似于收入确认的完工百分比法。

(1)权益结算的股份支付：

本期成本费用金额=最新估计的可行权权益工具的数量x授予日权益工具的公

允价值X已服务年数/等待期-截至上期累计已确认成本费用

(2)现金结算的股份支付：

本期成本费用金额=最新估计的可行权权益工具的数量x资产负债表日权益工

具的公允价值X已服务年数/等待期-截至上期累计已确认成本费用

借：管理费用等

贷：应付职工薪酬

(按每个资产负债表日公允价值为基础，重新计量)

【例题♦单选题】2016年1月1日，经股东大会批准,甲公司向50名高管人

员每人授予1万份股票期权。根据股份支付协议规定，这些高管人员自2016

年1月1日起在甲公司连续服务满3年，即可以每股5元的价格购买1万股甲

公司普通股股票。2016年1月1日，每份股票期权的公允价值为15元。

2016年没有高管人员离开公司，甲公司预计在未来两年将有5名高管人员离

开公司。2016年12月31日，甲公司授予高管人员的股票期权每份公允价值

为13元。甲公司因该股份支付协议在2016年应确认的管理费用金额为

()万元。

A.195B.216.67

C.225D.250

【答案】C

【解析】甲公司因该股份支付协议在2016年应确认的管理费用金额=(50-

5)x(1x15)xl/3=225(万元1

(三)可行权日之后

1.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有

者权益总额进行调整。

企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认

的资本公积(其他资本公积X

在行权日的会计处理如下：

(1)可行权日，调整至实际可行权的权益工具的数量

借：管理费用等

贷：资本公积一其他资本公积

【解释】在可行权日，也就是等待期结束时，有权参加行权的职工人数最终确

定。

累计计入成本费用总额=最终实际可行权权益工具的数量X授予日权益工具的

公允价值

（2）在行权日，行权时

借：银行存款（实际行权的权益工具数量X行权价，行权时收到的款项）

资本公积——其他资本公积（结转等待期内确认的资本公积，实际行权的

权益工具数量X授予日权益工具的公允价值）

贷：股本（面值）

资本公积——股本溢价（差额）

【解释】对于权益结算的股份支付，始终按照授予日的公允价值计量，即公允

价值不变，但最佳估计的行权人数发生变化会导致权益工具数量发生变化。

2.对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用。

负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损

益、

在行权日（结算日）的会计处理如下：

（1）可行权日，调整为实际可行权的水平；

（2）可行权日，行权时，结算支付：

借：应付职工薪酬——股份支付

贷：银行存款

【解释】对于现金结算的股份支付，按结算前的每个资产负债表日的公允价值

计量，即公允价值在变，最佳估计的行权人数也发生变化，从而权益工具数量

也随之发生变化。

负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损

益X

在可行权日至结算前的每个资产负债表日和结算日，对负债（应付职工薪酬）

的公允价值重新计量，确认其后续公允价值的变动，变动计入当期损益（公允

价值变动损益X

借：公允价值变动损益

贷：应付职工薪酬—股份支付（按资产负债表日公允价值为基础计量）

或作相反会计分录。

【解释】（1）在等待期内计入"管理费用”等；（2）在行权期内计入"公允价

值变动损益"科目。

（四）回购股份进行职工期权激励

企业以回购股份进行职工期权激励，属于权益结算的股份支付。

1.企业回购股份时，应按回购股份的全部支出作为“库存股"处理。

借：库存股

贷：银行存款

2.企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付。

按照对职工的权益结算股份支付规定，在等待期内每个资产负债表日：

借：管理费用等（按照权益工具在授予日的公允价值为基础确认费用）

贷：资本公积——其他资本公积

3.在职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待

期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时，按照其差额调整资本公积

（股本溢价）

借：银行存款（企业收到的股票价款）

资本公积——其他资本公积（转销等待期内资本公积累计确认的金额）

贷：库存股（交付给职工的库存股成本）

资本公积——股本溢价（差额）

【解释】对于以权益结算的股份支付：在行权时，应冲减等待期内累计确认的

”资本公积——其他资本公积”。

五、授予限制性股票的股权激励计划的会计处理

（-）授予限制性股票的会计处理

上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，常见做法是上市公司以非公开发

行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期。

在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让（如：连续服务3年内X

达到解锁条件，可以解锁（如：连续服务期满后X

如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的

价格立即进行回购。

【案例】某上市公司计划对骨干职工股权激励，按20元授予100万股限制性

股票。自授予日起12个月为锁定期，解锁期为：自首次授权日起12个月后至

首次授权日起24个月止解锁40%;自首次授权日起24个月后至首次授权日

起36个月止解锁30%;自首次授权日起36个月后至首次授权日起48个月止

解锁30%。解锁条件为：第一个解锁期公司2014年营业收入增长率较2013

年不低于10%;第二个解锁期公司2015年营业收入增长率较2013年不低于

20%;第三个解锁期公司2016年营业收入增长率较2013年不低于30%。

1.授予日的会计处理：对于此类授予限制性股票的股权激励计划，向职工发行

的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，上市公司应当根据收

到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价）同时，就回购义务确认

负债（作收购库存股处理X

借：银行存款等（职工缴纳的认股款）

贷：股本

资本公积——股本溢价（倒挤）

同时：

借：库存股（发行限制性股票的数量X回购价格）

贷：其他应付款—限制性股票回购义务（包括未满足条件而须立即

回购的部分）

【解释】注意：金融工具的会计处理是完全基于合同条款的，只要存在合同义

务就要确认负债，不考虑最终被要求履行该负债的实际可能性。这一点与其他

领域的会计处理的理念都不同。

注意：激励对象认购的股份有锁定期，如果达不到解锁条件，上市公司还要负

责将该限制性股票回购。

2.等待期的会计处理：

上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款，按照《企业会

计准则》第11号一股份支付》相关规定判断等待期，进行与股份支付相关

的会计处理。

原则：按权益结算股份支付确认与计量原则处理。

【解释】

（1）在等待期内的每个资产负债表日，后续信息表明可解锁限制性股票的数量

与以前估计不同的，应当进行调整，并在解锁日调整至实际可解锁的限制性股

票数量；

（2）限制性股票分批解锁的，实际上相当于授予了若干个子计划，应当分别根

据各子计划的可解锁数量的最佳估计在相应的等待期内确认与股份支付有关的

成本费用。

等待期的会计处理如下：

借：管理费用等

贷：资本公积

3.解锁日的会计处理：

（1）对达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票

借：其他应付款一限制性股票回购义务（按照解锁股票相对应的负债的账面价

值）

贷：库存股（按照解锁股票相对应的库存股的账面价值）

资本公积一股本溢价（差额，一般没有）

【解释】解锁日，满足解锁条件的限制性股票，激励对象成为真正意义上的普

通股股东，上市公司暂收的款项（即授予日确认的负债）也成为其实实在在的

资产，因此，需要冲销原来确认的：库存股。

（2）对未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票

借：其他应付款一限制性股票回购义务（按照应支付的金额）

贷：银行存款

同时：

借：股本（按注销的限制性股票数量对应的股本金额）

资本公积一股本溢价（差额）

贷：库存股（按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值）

【解释】该笔处理对应在授予日会计处理来理解。

（二）等待期内发放现金股利的会计处理

上市公司