第10章 税收原理Ⅱ：税收负担归宿理论与最优税收理论

贾小立山西大学政治与公共管理学院公共经济学基本思路：税收的转嫁与归宿，研究的是税收负担转移的过程和结果。最优税收理论是税收原则理论的深化。

重点问题：税收转嫁与归宿的含义和形式税收转嫁与归宿的局部均衡分析税收归宿局部均衡分析的局限性税收转嫁与归宿的一般均衡分析第10章税收归宿理论与最优税收理论13.1税收转嫁与归宿的基本概念13.1.1税收转嫁与归宿的含义税收的转嫁与归宿，实际上是纳税人与负税人的非一致性问题。研究税收负担的转嫁过程，目的在于确定税收的最后归宿点，从而，分析各种税收对于国民收入分配和社会经济的影响。税收转嫁：纳税人在缴纳税款后，通过种种途径将税收负担转移给他人的过程。此时纳税人和负税人并非同一人。完全转嫁：纳税人把全部税负转嫁转给负税人负担。部分转嫁：纳税人仅把部分税负转嫁给负税人负担。一次转嫁：一笔税款从纳税人到负税人，转嫁运动发生一次。辗转转嫁：同一税额从纳税人到最后的负税人，转嫁运动发生两次或两次以上。税收归宿：税收负担的最终归着点或税收转嫁的最后结果，税收负担归着于最后的负担者，即找到了税收归宿。税收负担可以分为两类：直接负担：纳税人不能将税负转嫁给他人，而由自己负担，纳税人和负税人一致。间接负担：纳税人可以将税负转嫁给他人负担，纳税人不是负税人，或不是全部的负税人。13.1.2税收转嫁的形式税收转嫁有前转、后转、消转和税收资本化四种形式。前转（ForwardShifting），又称“顺转”或“向前转嫁”，纳税人将所纳税款通过提高其所提供商品或生产要素的价格的方法，向前转移给商品或生产要素的购买者或最终消费者负担。一般认为，前转是税收转嫁最典型和最普遍的形式，多发生在商品和劳务课税上。后转（BackwardShifting），又称“逆转”或“向后转嫁”，纳税人将所纳税款，以压低生产要素进价或降低工资、延长工时等方法，向后转移给生产要素的提供者负担，一般是由于市场条件不允许纳税人以提高商品销售价格的办法，向前转移税收负担。（税收无论是向前转嫁还是向后转嫁，或者二者兼而有之，以及转嫁的程度，取决于许多经济因素和经济条件，必须根据具体的情况作具体的分析。有时表现为纯粹的前转或后转，更多的则是同一笔税款，一部分通过前转转嫁出去，另一部分则通过后转转嫁出去，此即为“混转”或“散转”）消转（DiffusedShifting），亦称“税收的转化”，既不向前转嫁，也不向后转嫁，纳税人通过改善经营管理，改进生产技术等方法，补偿其纳税损失，使支付税款之后的利润水平不比纳税前低，从而使税负在生产发展和收入增长中自行消失。纳税人并未把税负转移给他人，也没有特定的负税人。因而严格地说，它是一种特殊的税收转嫁形式。税收资本化（CapitalizationofTaxation），亦称“资本还原”，生产要素购买者将所购生产要素未来应纳税款，通过从购入价格中预先扣除的方法，向后转嫁给生产要素的出售者。税收资本化主要发生在某些资本品的交易中，它是将累计应纳的税款作一次性的转移，实际上是税收后转的一种特殊形式。它与一般的税收后转的区别在于，后者须将每次经济交易所课征的税款，通过各种途径随时予以转移。13.2税收转嫁与归宿的局部均衡分析13.2.1局部均衡分析的含义局部均衡分析（PartialEquilibriumApproach）是指，在其他条件不变的假定下，分析一种商品或生产要素的供给和需求达到均衡时的价格决定。13.2.2供求弹性和税收转嫁与归宿课税商品或生产要素的供求弹性是决定税收能否转嫁以及能够转嫁多少的关键。1、需求弹性和税收的转嫁与归宿分需求完全无弹性、需求完全有弹性、需求富有弹性和需求缺乏弹性四种情况讨论。价格OQ数量SPS+TEE’DP’T需求完全无弹性时税收归宿税收可以通过提价完全向前转嫁给购买者价格O

Q’

Q数量

SPS+TEE’D需求完全有弹性下的税收归宿不能通过提高商品或生产要素价格的途径把税负向前转嫁给购买者，而只能向后转嫁或通过减少生产量的办法自行消化。T价格OQ’Q数量

SS+TEE’DPP’T需求富有弹性下的税收归宿销售量减少幅度大于价格提高幅度，税收难以向前转嫁，而是更多地向后转嫁，生产者的总收入因而趋于下降。价格OQ’Q数量

SPS+TEE’DP’T需求缺乏弹性下的税收归宿销售量减少幅度小于价格提高幅度，税收向前转嫁容易，生产者的总收入因税收更多地向前转嫁而趋于增加。T2、供给弹性和税收转嫁与归宿从供给完全无弹性、供给完全有弹性、供给富有弹性和供给缺乏弹性四种情况讨论。价格O

Q数量SP’D’EE’DPT供给完全无弹性下的税收归宿税收会完全向后转嫁，完全由生产要素提供者或生产者承担。价格OQ’Q数量

SPS’EE’DP’T供给完全有弹性下的税收归宿价格下降，厂商反应剧烈，产量降为零，使价格上涨，税收完全通过涨价的形式向前转嫁给买者。价格OQ’Q数量

SP’D’EE’DP供给富有弹性下的税收归宿价格下降，厂商强烈反应，产量下降，促使价格上升，产量减少的幅度大于价格下降的幅度，税收更多向前转嫁。T价格OQ’Q数量

SP’D’EE’DP供给缺乏弹性下的税收归宿价格下降，厂商反应缓和，产量减少幅度小于价格下降幅度，税收不易向前转嫁，更多地向后转嫁或不能转嫁。T3、税收转嫁与供求弹性小结完全转嫁或完全不能转嫁基本上不存在。常见的是，一部分前转，一部分后转。转嫁比例取决于供求弹性的力量对比，根本原因在于，供求弹性反映了供求双方讨价还价的愿望和能力。若Ed＞Es，向后转嫁或不能转嫁的部分较大，即税收更多地落在生产者或者生产要素提供者的身上。若Ed＜Es，向前转嫁的部分较大，即税收更多地落在购买者的身上。13.2.3商品课税转嫁与归宿的局部均衡分析从量计征下的商品课税归宿从价计征下的商品课税归宿价格O

QQ*数量

SS’EE’DtFPSP*PDD’从量消费税的税收转嫁与归宿分别对消费者和生产者征收消费税t对消费者D→D’，对生产者S→S’，二者影响一样。税收额为PSPDFE’，FEE’额外税收负担。课税消费品的供求弹性大体一致。税收由生产者和购买者共同负担，大约各一半。从价征收消费税的税收转嫁与归宿消费品价格越高纳税越多。征税后需求曲线的斜率发生变化。从价计征的税收同样为生产者和购买者共同负担。税负在生产者和购买者之间分配比例与从量计征相同。价格O

QQ*数量

SPSD’EE’DP*FPDt商品课税归宿的基本结论对商品课税，不论以谁为纳税人，也不论采取什么计征形式，都不会改变供求弹性决定的税负的分配格局。对商品课税的转嫁与归宿的分析，应着力于课税商品的性质及其供求弹性的力量对比。如果课税商品属于生活必需品、不易替代产品、用途狭窄产品或耐用品，那么，由于人们对这类商品的需求弹性较小，消费者将在税收的转嫁中处于不利地位。政府所征税收会更多地向前转嫁，而落在购买者身上。如果课税商品属于奢侈品、易于被替代产品、用途广泛产品或非耐用品，那么，由于人们对这类商品的需求弹性较大，消费者将在税收的转嫁中处于有利地位。政府所征税收会更多地向后转嫁或不能转嫁，而落在生产要素提供者或生产者的身上。如果课税商品属于资本密集型产品或生产周期较长的产品，由于对这类产品的生产规模变动较难，其供给弹性因之较小，生产者将在税收的转嫁中处于不利地位。政府所征税收会更多地向后转嫁或不能转嫁，而落在生产要素提供者或生产者身上。如果课税商品属于劳动密集型产品或生产周期较短的产品，由于对这类产品的生产规模变动容易，其供给弹性因之较大，生产者将在税收的转嫁中处于有利地位。政府所征税收会更多地向前转嫁，而落在购买者身上。如果课税商品的需求弹性大于供给弹性，消费者将在税收的转嫁中处于有利地位。政府所征税收会更多地向后转嫁或不能转嫁，落在生产要素提供者和生产者的身上。如果课税商品的供给弹性大于需求弹性，那么，生产者将在税收的转嫁中处于有利地位。政府所征税收会更多地向前转嫁，而落在购买者的身上。13.2.4生产要素收入课税归宿的局部均衡分析工资收入、利润（利息）收入、地租收入，工资收入课税的归宿以劳动者的工资收入为课税对象的所得税，其税负的转嫁和归宿情形取决于劳动力这一生产要素的供求弹性力量对比：若ES＞ED，劳动者处于较有利地位，税收大部分向前转嫁给生产者。若ES＜ED，劳动者处于较不利地位，税收大部分不能转嫁。工资率OL’L劳动时数

SEFDWDtWSS’E’W劳动力的供给弹性大于需求弹性时工资收入课税的税收转嫁与归宿工资率OL’L劳动时数

SEFDWDtWSE’WD’劳动力的供给弹性小于需求弹性时工资收入课税的税收转嫁与归宿资本收益率OK’K资本投入量

SEFDIDtISS’E’I资本的供给弹性大于需求弹性时利润（利息）收入课税的税收转嫁与归宿资本收益率OK’K资本投入量SEFDIDtISE’ID’资本的供给弹性小于需求弹性利润（利息）收入课税的税收转嫁与归宿利润（利息）收入课税的归宿以资本所有者的利润（利息）收入为课税对象的所得税，其税负的转嫁与归宿情形取决于资本这一生产要素的供求弹性力量对比：若ES＞ED，资本所有者处于较有利地位，税收大部分向前转嫁给生产者若ES＜ED，资本所有者处于较不利地位，税收大部分不能转嫁地租率ON土地供给量

SEFDRDtRS地租收入课税的转嫁与归宿地租收入课税的归宿以土地所有者的地租收入为课税对象的所得税，其税负的转嫁与归宿情形完全取决于土地的需求弹性。土地的供给曲线基本上是无弹性的。税收完全不能转嫁，由土地所有者自己负担。生产要素收入课税归宿的基本结论对生产要素收入课税的归宿决定于课税生产要素的供求弹性的力量对比：若ES＞ED，劳动者、资本所有者和土地所有者处于较有利地位，税收大部分向前转嫁给生产者若ES＜ED，购买者处于较有利地位，税收大部分向后转嫁给劳动者、资本所有者、土地所有者13.3税收归宿：一般均衡分析13.3.1一般均衡分析的概念GeneralEquilibriumApproach在各种商品和生产要素的供给、需求、价格相互影响的假定下，分析所有商品或生产要素的供需同时达到均衡时的价格决定。13.3.2局部均衡分析的局限性未能顾及到政府征税对非征税商品市场的影响事例：食品课税中的食品业和服装业从一般均衡的角度讲，食品课税的转嫁和归宿还要包括服装市场，对食品的课税会促使食品业生产要素流入服装业，也造成服装价格的下跌以及服装业收益率的下降，即服装业的消费者和企业也负担了税收。未能顾及到政府征税对生产要素收益率平均化的影响事例：公司部门资本课税中公司部门与合伙经营部门从一般均衡的角度看，对公司部门资本收入课征的税负，最终要随着资本从公司部门向合伙经营部门的流动而为两个部门的资本所有者所分担。13.3.3税收归宿的一般均衡分析模型哈伯格(A．C．Harberger,美国著名经济学家)最早提出了税收转嫁和归宿的一般均衡分析模型，后经他人进行补偿完善。理论前提：整个经济体系仅有两个市场，食品市场和服装市场；生产要素仅有两种，资本和劳动力；家庭部门没有任何储蓄，收入=消费。tKF+tLF=tF+++tKM+tLM=tM===tK+tL=tT涉及四种税：只对某一部门的某种生产要素收入课征的税；对两个部门的某种生产要素收人课征的税；对某种商品的消费课征的税；综合所得税。税收等价关系：通过某些税种的结合，并使其具有的转嫁与归宿等同于其他税种的转嫁与归宿，可以揭示整个经济体系中所有税收的转嫁与归宿，同时也能区分不同税种之间在质和量上的差别。只要能够按照这种方法找出一系列税种的相互关系，便可以通过对少数几种税的转嫁与归宿的分析，来把握整个经济体系中所有税的转嫁与归宿，同时也能区分不同税种之间在质和量上的差别。13.3.4商品课税归宿的一般均衡分析假设条件：每个生产部门都使用资本和劳动力这两种生产要素，资本和劳动力的替代率可以不一样；资本和劳动力可以在各个生产部门间自由流动；总的生产要素供给量固定不变，所有消费者的行为偏好相同；税种间可以相互替代；市场处于完全竞争状态。对食品征收商品税为例进行说明。局部均衡分析的结果是，食品价格上涨，食品生产量下降，税收由消费者和生产者从支出和收入两个方面所分担。向一般均衡拓展：消费者方面，食品消费减少，服装需求增加，服装价格上升，最终，在食品价格低于初始价格和服装价格高于初始价格的位置达到均衡，可见，食品税的负担也同样落到其他消费者身上。在生产者方面，食品行业的收益率会下降，其生产要素会流向收益率较高的其他行业，通过生产要素价格的变动，税收负担同样会落到其他行业的生产要素提供者身上。总的看来：对某一生产部门产品的课税，其影响会波及到整个经济。不但该生产部门的生产者和生产要素提供者有可能承担税负，其他生产部门的生产者和生产要素提供者也可能承担税负。整个社会的所有商品和所有生产要素的价格，几乎都可能因政府对某一生产部门的某一产品的课税而发生变动，包括消费者、生产者和生产要素提供者在内的所有人，几乎都有可能成为某一生产部门的某一产品税收的直接或间接的归宿。13.3.5生产要素收入课税归宿的一般均衡分析以服装行业资本收入的课税为例。服装行业资本收入课税，会产生两个方面的效应，收入效应和替代效应。从收入效应看，对服装业资本收入的课税，会引起不同行业资本收益率出现差距，进而引起资本在不同行业间的流动，伴随着商品价格的相对变动，资本流动在不同行业资本收益率相等时才会停止下来。政府对服装业资本收入的课税负担，最终要被应税的服装业和免税的食品业的资本所有者所分担。从替代效应看，对服装业资本收入的课税，会通过生产要素配置比例的变化(多使用劳动少使用资本)，导致两个行业的资本所有者承受较政府所征税额更重的负担。总的看来：政府对某一生产部门的某一种生产要素收入的课税，其影响会波及到整个经济。不仅该生产部门的生产要素所有者要承担税负，其他生产部门的生产要素所有者也要承担税负。整个社会的生产要素所有者不但要承担相当于政府所征税收的负担，还可能承担较政府所征税收为多的额外负担。税收归宿一般均衡分析小结对某一生产部门的某种产品或某种生产要素的课税，影响会波及整个经济，包括消费者、生产者和生产要素提供者在内的几乎所有人，都有可能成为某一生产部门的某种产品或某种生产要素税收的直接或间接的归宿。

13.4税收转嫁与归宿的一般规律13.4.1税收转嫁与归宿和供求弹性商品或生产要素的需求弹性和税收前转呈负相关关系。商品或生产要素的供给弹性与税收前转呈正相关关系。商品或生产要素的需求弹性大于供给弹性，税收向后转或不能转嫁的部分较大；反之，税收前转部分较大。商品或生产要素的需求完全无弹性，税收会全部向前转嫁；反之，商品或生产要素的供给完全无弹性，税收将会全部向后转嫁。13.4.2税收转嫁与归宿和供求弹性一般说来，课税范围越宽广，越易于税收转嫁；课税范围越狭窄，越不易于税收转嫁。源于是否容易找到替代品，及其对需求弹性的影响。13.4.3税收转嫁与归宿和计税方法的关系按照计税依据，可以将税收划分为从量税和从价税。从量计税，税额不受价格变动影响。负税者容易感觉，购买者倾向少买或不买课税或重税商品(生产要素)，多买或全买无税或轻税商品(生产要素)。税收转嫁困难，趋势较弱。从价计税，税额随价格升降增减，商品或生产要素越昂贵，税负越重。反之，商品或生产要素越廉价，税负越轻。负税者不易感觉，购买者购买商品和生产要素的抉择不易受到影响。税收转嫁较易，趋势较强。13.4.4税收转嫁与归宿和经济交易的关系经济交易是税收转嫁的必要条件。与经济交易无关而直接对纳税人课征的税，一般是不易或较难转嫁。通过经济交易过程而间接对纳税人课征的税，一般是比较容易转嫁的。13.4.5税收转嫁与归宿和课税商品性质的关系对生产用品的课税，税负辗转次数多，转嫁速度快；对生活用品的课税，税负辗转次数少，转嫁速度慢。就消费品而言，对生活必需品的课税，由于其消费必不可少，需求弹性小，所以消费基础广，税收容易转嫁；对奢侈品的课税，由于其消费可有可无，需求弹性大，所以消费基础窄，税收不易转嫁。13.4.6税收转嫁与归宿和市场结构的关系

现代市场条件下的市场结构通常可以分为四种类型：

完全竞争、垄断竞争、寡头垄断和完全垄断。完全竞争市场条件下，对单个生产者来说，只有在发挥整个行业的力量下，税收才可能前转。垄断竞争市场条件下，单个生产者可以利用自己产品的差异性对价格进行适当调整，有可能把税收部分加到价格中，向前转嫁给消费者。但由于没有形成垄断市场，仍有竞争，税收又不能完全转嫁出去而保留垄断利润，因而是部分前转，部分后转。寡头垄断市场条件下，各寡头会默契地采取一致行动，将税加入价格转嫁给消费者。完全垄断市场条件下，垄断生产者必然会千方百计地将税款加人价格转嫁给消费者，转嫁多少则要视其产品的需求弹性而定。10.4最优税收理论在公平与效率的交替中选择一个二者皆优的最优组合。由于税基的选择主要是在消费与所得之间进行的，因此，本节的最优税收理论也就分为两个方面：最优商品税和最优所得税。收入效应指的是，税收的课征只会使纳税人的收入减少，支付能力和满足程度下降，但并不改变人们的行为方式，所发生的仅仅是资源从私人部门向政府部门的简单转移。税收的替代效应是，税收的课征会使纳税人的行为方式发生改变，而以另一种方式取而代之。这时候发生的就不只是资源由私人部门向政府部门的简单转移，而是在转移过程中还会发生对个人行为的扭曲，产生效率损失。10.4.1最优商品税（1）对所有商品课征统一税率虽然可以尽可能地使税收只具有收入效应，但是一方面，不可能实现，其次，没有考虑到人们的收入分配和外部性问题。（2）对弹性小的商品征税的问题尽管对弹性小的商品征税是比较好的选择但是，一方面，这类商品很少，难以保证获得足够的税收收入，另一方面，弹性小的商品往往是生活必需品，可以重税有失公平。（3）拉姆齐法则一定的政府收入，将通过对收入的某些或全部用途课征比例税筹集，对不同用途所实施的税率可能是不同的；暂不考虑分配问题和不同个人效用函数的不同，而只考虑不存在外贸的纯粹经济制度；这些税率如何调整才能使得效用损失最小？假定：私人物品和社会产品总是相等的，或者由于所考察的税收因素之外的国家干预而变得人为的相等；不采用一次性总付税，财政收入通过产品税筹集；有经常的以固定的生产者价格计算与规模成比例的收益；生产成本给定，并且没有利润。弹性反比法则或逆弹性法则：为保证效率损失最小，两种商品的税率应当与其需求弹性成反比；不同商品税率的确定应使对两种商品的需求按照同比例减少。（4）科利特—黑格法则对与闲暇呈互补关系的商品应更重地课税，而对与闲暇呈替代关系的商品则应较轻地课税。（5）考虑收入分配的拉姆齐法则斯特恩的结论，一种商品的分配特征值越高，则税收引起的该商品补偿需求减少的比例应该越低，即使这样做会带来较大的效率损失。税收标准不仅仅是效率，基于公平的考虑，对于高所得阶层尤其偏好的商品，无论弹性是否很高也应确定一个较高的税率；对于低所得阶层尤其偏好的商品即使弹性很低也应确定一个较低的税率。10.4.2最优所得税米德委员会：高收入者应按高平均税率纳税，低收入者应按低平均税率纳税；收入级别的最高档与最低档的边际税率都应该特别低。第一条原则要求税率应具有累进的性质，以更好地促进公平；第二条原则要求在促进公平的同时也促进效率，当个人处于收入最高级别时，再高的边际税率也不会再使税收收入增加，对其规定一个特别低的边际税率并不会破坏税收公平，一旦高收入者受到几乎为零的边际税率的激励，会更少地选择闲暇，使税收数额反而增加，有助于公平。（1）最优线性所得税首先，规定一个归总的转移支付，