全面收益观——一种崭新的收益观

全面收益观 一种崭新的收益观摘 要 ： 21 世 纪 的 今 天 ， 企 业 的 经 济 活 动 的 环 境 和 内 容 发 生 了 巨 大 的 变 化 ，从 最 初 的 物 物 交 换 到 今 天 的 网 上 交 易 ， 从 贝 壳 、 兽 骨 的 原 始 货 币 到 今 天 的电 子 支 付 ， 生 产 力 的 发 展 带 来 的 全 新 的 时 代 。 同 时 ， 传 统 的 收 益 观 已 经 不能 满 足 新 时 代 的 要 求 。 以 资 产 负 债 观 为 基 础 的 全 面 收 益 观 应 运 而 生 并 引 发了 收 益 理 论 的 全 面 改 革 的 趋 势 。 与 传 统 的 收 益 观 相 比 ， 全 面 收 益 观 打 破 了历 史 成 本 原 则 和 实 现 -配 比 原 则 的 束 缚 ， 将 企 业 未 实 现 的 收 益 纳 入 到 本 期收 益 中 ， 更 好 同 时 更 准 确 的 反 映 了 企 业 的 当 前 收 益 。 在 英 美 各 国 ， 全 面 收益 观 的 思 想 开 始 逐 步 运 用 到 会 计 事 务 中 。文 献 综 述 ： 关 于 收 益 的 定 义 ， 从 经 济 学 角 度 来 讲 。 我 们 可 以 追 溯 到 亚当 斯 密 时 代 ， 在 他 的 经 典 著 作 国 富 论 中 讲 收 益 定 义 为 “那 部 分 不侵 蚀 资 本 的 可 予 消 费 的 数 额 ”， 把 收 益 看 作 是 财 富 的 增 加 。 20 世 纪 美国 著 名 经 济 学 家 尔 文 费 雪 发 展 了 经 济 收 益 理 论 并 在 资 本 与 收 益 的 性质 一 书 中 阐 述 了 三 种 不 同 形 态 的 收 益 即 精 神 收 益 、 实 际 收 益 和 货 币 收益 ， 此 时 的 收 益 已 经 不 仅 仅 局 限 在 实 物 的 范 畴 中 ， 而 将 精 神 收 益 当 做 收 益的 重 要 的 组 成 部 分 ， 不 得 不 说 是 一 次 很 大 的 进 步 。 到 了 20 世 纪 的 中 期 ，对 于 收 益 的 概 念 有 着 更 进 一 步 的 发 展 。 英 国 的 经 济 学 家 希 克 斯 提 出 了 这样 一 个 理 论 。 收 益 是 “在 期 末 、 期 初 保 持 同 等 富 裕 程 度 的 前 提 下 ， 一 个人 可 以 在 该 时 期 消 费 的 最 大 金 额 ”。 就 企 业 来 说 ， 收 益 即 是 在 期 末 和 期初 拥 有 同 样 多 的 资 本 前 提 下 ， 一 个 时 期 内 内 可 以 分 配 的 最 大 金 额 。 这一 概 念 对 于 会 计 收 益 理 论 特 别 是 资 本 保 全 理 论 有 着 一 定 的 影 响 。 在 会 计 上 ，人 们 习 惯 于 把 “保 持 同 等 富 裕 程 度 ”称 为 资 本 保 全 。 根 据 传 统 的 收 益 理论 ， 收 益 是 会 计 收 益 是 指 来 自 企 业 期 间 交 易 的 已 实 现 收 入 和 相 应 费 用 之间 的 差 额 。 从 这 一 概 念 中 ， 我 们 可 以 看 到 会 计 收 益 的 几 点 基 本 特 征 ： 第一 ， 会 计 收 益 指 的 是 某 一 个 会 计 时 期 内 企 业 经 济 活 动 的 成 果 ， 基 于 持 续经 营 和 会 计 分 期 的 假 设 之 上 。 收 益 的 基 础 和 来 源 是 企 业 的 实 际 发 生 、 已经 实 现 的 经 济 收 益 ， 并 与 相 关 经 济 活 动 的 费 用 配 比 。 第 三 ， 一 般 的 会 计 活动 和 会 计 收 益 是 建 立 在 货 币 收 支 的 基 础 之 上 ， 因 此 能 够 可 靠 计 量 。 第 四 ，在 计 算 会 计 收 益 的 时 候 ， 主 要 是 采 用 的 历 史 成 本 法 。 这 在 物 件 稳 定 、 经 济活 动 内 容 和 范 围 较 小 的 时 代 ， 还 是 能 够 满 足 经 济 发 展 的 需 要 ， 但 是 在 现 代 ，伴 随 着 金 融 业 的 不 断 发 展 ， 传 统 的 收 益 观 越 来 越 不 能 满 足 经 济 需 求 。 从 20世 纪 50 年 代 ， 会 计 学 家 开 始 注 意 到 了 这 些 问 题 并 不 断 的 修 改 和 完 善 ， 最终 形 成 了 全 面 收 益 观 的 理 论 。 其 中 不 得 不 提 的 是 爱 德 华 兹 和 贝 尔 两 人 在这 方 面 做 出 的 重 大 贡 献 。 在 他 们 的 著 作 企 业 收 益 的 理 论 和 计 量 一 书中 ， 他 们 对 会 计 收 益 做 出 了 更 全 面 和 准 确 的 定 义 ， 即 所 有 的 会 计 收 益 都应 考 虑 已 实 现 的 和 未 实 现 的 持 有 利 得 ， 并 按 来 源 进 行 分 类 。 另 一 方 面 ， 营业 收 益 和 持 产 利 得 通 常 是 由 不 同 管 理 决 策 产 生 的 ， 而 且 采 用 了 不 同 的 循环 形 态 。 对 于 一 个 企 业 来 讲 ， 收 益 代 表 的 是 一 个 会 计 期 间 内 经 济 资 产 的 增加 ， 某 部 分 尚 未 确 定 的 收 益 仍 然 反 映 企 业 获 得 经 济 收 益 的 能 力 ， 所 以 应 该将 这 部 分 收 益 归 入 当 期 收 益 ， 但 持 产 利 得 并 不 能 反 映 出 企 业 的 抗 御 风 险 和增 加 资 产 的 能 力 ， 所 以 不 能 纳 入 会 计 收 益 的 范 畴 。一、 引言（一） 研究背景和研究意义从古至今，追求利益最大化对于绝大多数的经营者来讲，便是其惊行经济活动的最大的目标。当然在不同时期对于经济利益的界定有着不同的方式。传统的收益理论基于历史成本的原则，在确定实现利益的基础之上，来计量某一会计期间的收益。但从 20 世纪中期之后，伴随着经济生活和环境的大范围改变，如果更好的完善企业收益的计量成为了难题。在会计学中，财务报表作为会计主体对外提供的反映会计主体财务状况和经营的会计报表，包括资产负债表、损益表、现金流量表或财务状况变动表、附表和附注。其中损益表指的就是收益表。1980 年 12 月，美国财务会计准则委员会 （FASB）在第 3 号财务会计概念公告中首次提出了全面收益(Comprehensive Income)这一全新概念，并将其定义为：企业在报告期内除去业主投资和分派业主款以外的交易、事项和情况所产生的一切权益（净资产）的变动。并与 1997 年正式公布了第 130 号财务会计准则报告全面收益 。全面收益包括净收益和其他全面收益。其中：净收益仍由收益表提供，只反映已确认及已实现的收入（利得）和费用（损失） ；其他全面收益则涵盖那些已确认但未实现、平时不记入收益表而在资产负债表部分表述的项目。其主要目的在意义在于满足金融市场中衍生金融工具的出现，传统的收益表无法将衍生金融工具的风险和价值全面体现。（二） 研究内容与研究方法本文将从全面收益观的基本原理、全面收益观和传统收益观对比、以及全面收益表的结构进行分析，并试图将会计理论与实证分析相结合，进一步分析采用全面收益观给企业带来的影响，并从实证分析中发现目前现行的全面收益表不足，进而提出一些合理化的建议。二、 全面收益观的内涵（一） 全面收益观的产生传 统 的 收 益 观 反 映 的 是 企 业 在 一 定 的 时 期 内 收 入 和 费 用 的 基 本 配 比 情 况 ，由 此 得 出 的 企 业 的 经 济 利 益 是 基 于 历 史 成 本 的 原 则 ， 简 单 由 收 入 减 去 费 用 ，但 是 由 于 收 入 是 在 现 实 的 价 格 之 上 获 得 的 ， 费 用 的 产 生 基 于 历 史 的 成 本 ， 这就 产 生 了 一 定 的 矛 盾 ， 在 传 统 的 收 益 观 产 生 的 初 期 ， 由 于 货 币 的 价 值 变 动 不大 ， 并 没 有 对 实 际 的 经 济 生 活 产 生 较 大 的 形 象 ， 但 是 在 通 货 膨 胀 日 益 的 今 天 ，物 价 的 变 动 造 成 真 实 的 收 益 状 况 与 账 面 不 符 。随着现代企业的发展和企业会计制度和会计制度的不断完善，我们可以看到一些会计理念在逐步的合理化，从收入费用观转变为资产负债观、从受托责任观转变为主到决策有用观为主、从资产的单一计量属性转变为多种计量属性运用、从利润产生收益转变为全面收益观等等。其中，资产负债观的转变的基础，在此之上，衍生出全面收益观的理念，并以决策有用观为目标、多种计量属性运用为手段，打开了现代会计世界的大门。（二） 全面收益观的概念全面收益（comprehensive income）是 1980 年 12 月 ， 由 美 国 财 务 会 计 准 则 委员 会 （ FASB） 在 第 3 号 财 务 会 计 概 念 公 告 中 首 次 提 出 并 定 义 为 ： 企 业 在 报 告期 内 除 去 业 主 投 资 和 分 派 业 主 款 以 外 的 交 易 、 事 项 和 情 况 所 产 生 的 一 切 权 益（ 净 资 产 ） 的 变 动 。 全 面 收 益 的 提 出 是 在 经 济 环 境 扩 展 化 与 经 济 活 动 复 杂 化下 ， 基 于 会 计 准 则 中 实 质 重 于 形 式 、 谨 慎 性 原 则 等 多 方 面 因 素 以 及 投 资 主 体和 财 务 信 息 的 重 要 性 的 综 合 提 出 的 。 这 种 全 新 的 计 量 方 式 ， 更 多 的 体 现 了现 代 企 业 的 生 产 和 经 营 方 式 ， 它 的 内 涵 是 在 传 统 的收益方式之上，扩展了新的内容：包括外币折算调整项目、最低退休金负债调整、可销售证券的利得或损失。（三） 全面收益的计量在计算方法之上，全面收益观是利用资产-负债法， 收益的确认取决于资产与负债而不是传统收益观上的收入与费用的差额，一方面更全面的展示了企业的经营状况，具有现实性和实用性，另一方面侧面的反应了现代企业的基本精神和基本理念，即怎么样更好的利用企业的资产为企业带来收益而不是单纯的更好的收益，这就讲企业发展方向向生产型向生产与投资等多反面引领。 基本的计算方法是：全面收益=净收益+其他全面收益 其中净收益包括已确认以及已实现的收入、费用、利得和损失，其他全面收益包括以确定为实现的利得、损失（四） 全面收益观的计量基础全面收益是资产负债观之上的收益计量方式，在深入讨论全面收益观的之前，必须深刻体会到资产负债观的精髓。资产负债观是指会计准则制者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量；然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。采用“资产负债观”代替传统的“收入费用观” 来确认收益；具体来说就是在计算企业的收益的时候，将资产、负责的期末与期初的差额作为收益的计算工具，这样就避免在计量收益的时候考虑到是否实现的问题。而传统的收益观建立在收入实现制的基础。三、 全面收益表在全面收益观的指导下的全面收益表在英国、美国、新西兰、香港等地区开始推行全面收益表的使用，根据这些现行的收益表中，我们大概总结出三种：两表法、一表法和权益变动表。在这里笔者将详细介绍下中国使用的全面收益表。如下：（1） 净收益（来源于收益表末行数字） （2） 漏计的已实现的持产利得或损失 加：已实现的持产利得 其中：现金捐赠收入 （3） 误计的未实现的持产利得或损失 加：未实现的持产利得 其中：计提的存货跌价损失 计提的应收、预付款损失 计提的短期投资跌价损失 计提的长期投资跌价损失 计提的固定资产跌价损失 外币期末重计量产生的汇兑损失 减：未实现的持产收益 其中：外币期末重计量产生的汇兑收益 （4） 调整后的净收益（5） 净收益（来源于净收益末行数字）（6） 未反映的净资产变动 其中：非现金捐赠 外币报表折算差额 （7 ） 全面收益 从 上 表 中 ， 我 们 可 以 看 到 全 面 收 益 表 是 在 净 收 益 之 上 ， 对 当 期 的 损 益进 行 调 整 产 生 的 ， 其 中 笔 者 觉 得 以 上 的 收 益 表 尚 有 不 准 确 之 处 。 从 收 益 确认 的 原 则 来 看 ， 对 于 会 计 上 的 全 面 收 益 ， 代 表 着 企 业 在 一 个 会 计 时 期 内 获得 利 润 的 能 力 或 者 潜 在 的 能 力 ， 代 表 企 业 生 产 、 经 营 、 投 资 、 抗 击 风 险 的能 力 ， 因 此 在 反 映 全 面 收 益 的 时 候 ， 应 当 对 企 业 利 润 进 行 分 类 ， 对 于 与 企业 的 经 营 能 力 没 有 直 接 相 关 度 的 收 益 ， 不 能 纳 入 全 面 收 益 中 ， 而 是 以 附 注的 形 式 列 示 。五、 全面收益观对衍生金融工具的影响（一） 衍生金融工具的基本概念衍生金融工具是在传统的金融工具中派生出的较为复杂和更高风险的金融投资和交易的方式。主要是利用股票、利率、汇率等来预测未来的经济走势中，并签订跨期合同或互换不同金融工具等交易形式来获得经济利益。但是衍生金融工具的产生为会计学中如何更好的计量收益提出了挑战。因为衍生金融工具有较强的不确定性、风险性、未来性和变动，同时合同或契约的形式存在而且没有实物形态，并不符合传统财务报表确认的标准，长期起来作为“表外项目”列示。对于传统的收益观来讲，按照历史成本计价，未确定的收益并不反映在当期收益之中。所以为更真实和全面反映出企业的经营状况，就必须普及全面收益的理念对这类会计信息进行充分的披露。（二） 衍生金融工具的计量衍生金融工具从取得方式来讲，是代表了一个企业取得未来收益的权利或支付未来损失的义务，所以是满足会计理论中关于资产和负债的定义，因此是可以将衍生金融工具确认为金融资产或金融负债，并把这种金融资产或者是金融负债列示在企业的财务报表中，更好的为报表使用者提供更多的信息。目前，我国主要是采用混合模式，即金融资产按公允价值计量、大多数金融负债按历史成本。（三） 衍生金融工具对全面收益观的影响衍生金融工具在一定意义来讲，促成了全面收益观的出现。IASC 第 32 号准则中已经提出了金融资产、金融负债、权益性工具等几个新概念，必然会使传统的财务报表要素构成发生变革。 传统的财务报表是建立在收入实现的基础之上的，以历史成本为计量基础，这样衍生金融工具就会排除在外。全面收益表将衍生金融工具产生的损益纳入计算范围，全面收益比净收益更能帮助会计信息使用者准确、及时预测企业的未来现金流，也增进了财务报表关于企业财务业绩信息的完整性和有用性，减少了企业管理当局进行盈余管理、利润操纵的空间，保证了资本市场的健康发展。六、 全面收益表的进一步改进笔者看来，中国目前使 用的全面收益表，在一定程度上能够保证了会计报表信息披露的全面性和准确性，但是仍然有改进的地方。对于不能反映出企业收益能力和风险能力的收益，比如接受的现金捐赠、存货变动损益、固定资产变动损益以及外汇汇兑损益等方面，虽然是企业在一定会计期限内的资产的增加，但是是外在社会因素带来的，应该在全面收益表外