县以上税务局分局局长签发税收强制执行决定书应注意的几个问题

县以上税务局（分局）局长签发税收强制执行决定书应注意的几个问题胡智星根据中华人民共和国税收征收管理法的规定，采取税收强制执行措施必须经县以上税务局（分局）局长批准。具体来说，就是要在税收强制执行决定书上签字。这是一个既严肃而又严谨的法律手续，批准人必须为此负起法律的责任，这也是税务领导干部权力责任统一的重要体现。然而，有的县以上税务局（分局）局长对此并没有足够的重视，签出了带有执法风险的税收强制执行决定书交由属下执行了却全然不知风险在哪里。这种或潜在的、或明显的执法风险应对我们有所警示。在此笔者为县以上税务局（分局）局长签发税收强制执行决定书提些粗浅的建议，仅供参考。一、对是否采取税收强制执行措施要有严肃、严谨的态度。采取税收强制执行措施是一项非常严肃的执法活动。从政治层面来讲，直接或间接涉及到、关联到地方经济发展环境和维护社会稳定的大局；从法律层面来讲，体现的是依法治税，维护国家税收利益，强制纳税遵从，调整征纳权利义务关系；从工作层面来讲，展示的是税收执法形象，执法责任和执法水平。作为一个负责任的县以上税务局（分局）局长，在享有并行使其法定职权的同时也必须负起相应的政治责任、工作责任和法律责任。所谓负起责任最重要的就是要有严肃、严谨的态度，切实增强执法风险防范意识和采取积极有效的控制措施。要不折不扣地按法定程序办事，正确无误地按程序要求办事，坚定不移地按执法依据办事，慎重有序地按法定权限办事。县以上税务局（分局）局长在是否批准采取税收强制执行措施时必须要亲自“较真” ，绝不能当“甩手掌柜” ，最好是要对前面的各道程序一一进行审查，重点审查适用法律依据是否恰如其分，执法程序是否完整到位，执法文书是否规范有效，执法权限是否法定拥有，执法职责是否超越范围。切忌例行公事过份相信或依赖税收管理员、主管税务机关负责人、相关税收业务部门负责人等在税务行政执法审批表（强制） 上逐级签署的情况和意见。因为，一方面现实中基层税务人员的执法责任、素质实在令人堪忧，另一方面对税收法律法规乃至现行政策的原文、释义、出台背景及立法精神的理解和认识总是环节越多越好，把关的人越多越好，有必要在县以上税务局（分局）局长“批准”这一关再重新进行认证确定。二、不能先强制执行了“物” （或“款” ） 再又去强制执行“款” （或“物” ） 。2005 年 7 月 29 日，A 市地税局稽查局对 B公司实施税务稽查，查出该公司 2004 年 4 月 30 日征用 A 市耕地 64556 平方米，土地评估价值为 1149.07 万元，未申报缴纳耕地占用税和契税。A 市地税局稽查局对 B 公司下达了税收执法文书限期缴纳税款后其仍拒不缴纳税款。2005 年 8 月 25 日经 A 市地税局局长批准对该公司土地采取了查封、扣押（实为整体查封、扣押，姑且不质凝其是否属于“无其他可供强制执行的财产”情形）税收强制执行措施。此后并没有依法拍卖或者变卖其土地，更没有以拍卖或者变卖所得抵缴税款。2006 年11 月 15 日，A 市地税局稽查局获悉该公司存款账上有足够的资金，于是经 A 市地税局局长批准对该公司再次实行税收强制执行措施，从其存款帐户中扣缴应纳税款及滞纳金 1317461.19元。之后返还给该公司已查封、扣押的土地。此案中先“强制土地” ，后“强制存款” ，为了维护国家税收利益该税务机关可谓竭尽全力，用足用够了强制执行措施。但是却严重执法违法，侵害了纳税人权益。第一，税收强制执行措施一旦启动就是“开弓没有回头箭” ，尤其是查封、扣押和拍卖、变卖是具有连续性的，是不再给纳税人履行纳税义务的机会和时间的。此案中税务机关接下来要做的就是依法拍卖或者变卖其土地，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。并与该公司进行“结算” 。拍卖、变卖所得不足抵缴税款、滞纳金的，税务机关应当继续追缴。作为该公司要做的只能是等待给个“说法” 。第二，被“强制土地”后该公司在法律意义上已被动履行了纳税义务，即缴纳了应纳税款，就不应当再被“强制存款” 。如果先被“强制土地” ，后被“强制存款” ，那么从理论上讲该公司已被动缴纳了 2 倍的应纳税款和滞纳金，而后者“应纳税款和滞纳金”是根本不存在的。虽然本案中又“返还给该公司已查封、扣押的土地” ，但是实际操作上可经肯定是十分谎唐的。试想国家税务总局连这种“返还”的执法文书都没有制定（当然也不可能制定） ，又怎样办理“返还”手续？三、税款征收不能申请人民法院强制执行。 中华人民共和国税收征收管理法第二十九条规定：“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。 ”第四十一条规定“本法第三十七条、第三十八条、第四十条规定的采取税收保全措施、强制执行措施的权力，不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。 ”因此，税款征收尤其是作为税款征收特别手段的税收强制执行措施，是法律赋予税务机关的法定职权。这种权力非经法定程序和授权，不得随意转让、授予，包括转让给法院，即所谓申请人民法院强制执行。纵观整部税收征法及其实施细则，没有一条规定税务机关可以就税款征收向人民法院申请强制执行。而只有税务行政处罚可以申请人民法院强制执行。税收征管法第八十八条规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。 ”不过，虽然税务机关不能就税款征收申请人民法院强制执行，但是可以要求人民法院在其强制执行司法活动中协助税务机关征收税款， 国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函（国税函2005869 号）第四条规定“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据中华人民共和国税收征收管理法第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”四、实施强制查封、扣押及拍卖、变卖措施存在制度不完善的问题，最好不要采用。 中华人民共和国税收征管法第四十七条规定“税务机关扣押商品、货物或者其他财产时，必须开付收据” 。但是目前国家税务总局制定的执法文书中惟独没有适用于查封、扣押强制执行的“收据”文书（只有适用税收保全的，两者不能混用） ，而在在这种情况下就必然遇到查封、扣押及拍卖、变卖强制执行措施难以执行和程序不到位的问题。如果擅自或变通执行则有侵犯纳税人权益的执法风险。五、已作出税收强制执行决定，在执行前纳税人主动缴纳部分税款不能再按原决定（程序）强制执行剩余未缴税款。县以上税务局（分局）局长批准采取税务强制执行措施，作出税收强制执行决定，其执行内容从法律上和逻辑上都是与包括应纳税款在内的实体、程序内容相对应的，也是依据这些要素并对其进行审核确认后作出的决策判断。如果在执行前纳税人主动缴纳部分税款，税务机关也收到的这部分税款，则意味着所作出的税收强制执行决定已与原有的实体、程序内容对应关系发生了变化。简单地讲，就是应纳税额不再是原有的应纳税额，与之相应的原有的限期缴纳税款程序以及据此而作出的税收强制执行决定都不合符已发生了变化的事实，实际是已经失效。不能再据此往下执行。再则，真正执行下去也是很难做到强制执行所指向的“物”的价值或款项金额达到法律要求的“以应纳税款为限” 。在这种情况下，笔者认为，要么不收纳税人主动缴纳的部分税款，要么收了以后再重新对剩余未缴税款进行限期缴纳，并重新依法作出税收强制执行决定。后者应为最佳选择。六、对下达限期缴纳税款通知书执行限期缴纳的程序应视为无效，不能据此批准采取税收强制执行措施。 限期缴纳税款通知书是否为法定文书没有定论。新税收征管法及其实施细则出台之后它就不再是法定文书，出台前的老税收征管法实施细则也只明确了催缴税款通知书系法定文书，只国家税务总局制定的旧税收征管文书中列有限期缴纳税款通知书 。 中华人民共和国税收征收管理法实施细则释义 （国务院法制办财政融司编）和 综综 合征管合征管 软软 件件 1.1 版版 税税 收收 执执 法文法文 书书升升 级业务说级业务说 明明 （国家税务总局征收管理司 2006 年 4 月）都认为，限期缴纳税款应使用税务事项通知书. 。而且某省地税局曾因收到某律师以谎唐的税务执法文书一文投诉而责令某市地税局纠正了使用限期缴纳税款通知书的错误，改为使用税务事项通知书 ，此事一时间成为网上热点。但是税收征管法实施细则第七十三条规定“ 从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责