高级成本管理会计课件

,主讲人：刘建英,高级成本管理会计课件,第一章 总 论,一、现代管理会计的特征现代管理会计的目标必须与企业经营管理的要求相符，在当今时代，企业的经营环境发生了很大的变化，要求管理会计提供企业经营管理决策及战略竞争实力所需信息。,总的来说，现代管理会计的特征主要有：,（一）观念的战略性 纵向：管理会计为企业提供目标形成和决策所需信息时，应有长远观点。 因为竞争实力是一个过程的积累，是企业在对内外情况的正确把握。 横向：所提供的信息应包括内部情况和外部信息，应有全方位的观念。因为竞争优势所形成是一个过程的积累，是建立在企业管理者对内外情况的正确把握，以及对战略目标和决策的合理制定的基础上。因此，现代管理会计应为企业的战略管理提供服务，是战略管理会计。,成本的降低是企业竞争优势形成的一个重要方面，为此，应开展战略成本会计的研究，增加创造价值的加工活动，减少不创造价值而又增加费用成本开支的活动，如，储存费用（零库存）、运输费用。 另外，选择合理的成本计算方法也至关重要，它直接影响到产品的合理定价和企业经济利润的实现。 表现为：固定费用在成本项目中比重增大，按机器小时或人工小时分配不太合理，标准选择非常重要，否则价格不好合理确定，利润可能高估或虚盈实亏。 增产降低成本要考虑产品不适销对路，导致积压，储存费用增大，形成极大浪费。,（二）业绩衡量的综合性 传统管理会计：对企业已经的考核和衡量均采用财务指标体系。 目前来看存在两个方面的问题： 1、所有这些指标均未将资本成本的因素考虑进去。 2、业绩衡量仅有财务指标体系是不够的。因为，业绩衡量应是对竞争实力的衡量，不能仅仅只有财务指标体系衡量，还要有其他方面的衡量指标体系。如：市场占有率、产品的创新能力、职员的素质水平等。 近年来，美国已有多家公司运用经济增值指标（EVA）作为财务业绩衡量指标。 20世纪90年代初, Robert Kaplan和David Norton推出了平衡记分卡就是对企业经营业绩和竞争实力进行综合、全面衡量的指标体系，它主要由四个方面组成：财务业绩指标、内部经营业绩指标、客户方面业绩指标、学习和增长指标。,（三）管理目标的长期与外向性企业进行决策时，不仅要考虑其内部各方面的情况，更要考虑外部环境状况、产品的市场占有率、客户的盈利水平等，在此基础上制定增强企业竞争实力的长远计划、分阶段制定具体的实施措施，与此同时，适应充分注意对弱小企业的分析，作出收购计划。传统单一的财务业绩衡量方法，往往导致企业决策的内向型和财务目标的短期型，不利于企业全方位竞争优势的形成。因此，要形成企业的竞争优势，就必须：要求企业的经营决策应具有战略眼光，决策时既要考虑内部因素，更要考虑外部情况。即，管理目标的外向性。竞争优势的形成不是一朝一夕的事，需要经过较长一段时间的奋斗，因此，必须有长远的规划。这就要求企业财务目标从短期型转向长期型。管理会计应为企业了解外部相关信息和企业长远规划的形成提供服务。,（四）向边缘学科的渗透 管理会计只有向边缘学科渗透，才能有旺盛的生命力，才能发挥更大的作用。 向管理学科渗透 管理会计是为企业的经营管理和决策提供信息服务，没有管理学的知识，管理会计就无法为企业经营活动和决策提供相关信息。 向社会学渗透 因为企业的管理者还必须协调各方面的社会关系，在谋求自身利益最大化的同时，注意其行为的社会效益。因此，管理会计必须向社会学渗透，充分揭示企业行为的社会效益信息。 向行为科学渗透 现代管理会计工作应充分协调企业内部成员之间的关系，充分考虑成员的参与，还需研究行为科学，发挥竞争与鼓励机制的作用，充分调动全体员工的积极性。,（五）增加定性分析的内容 定性分析的内容在管理会计中的比重越来越大，这是因为管理会计已向社会学、行为科学领域渗透，而衡量这些方面的许多指标是定性分析指标，如：职员的素质状况、企业经营发展策略、环境污染与环保方面的指标学。在财务报告中，非财务信息部分占有相当大的比重，这是一种发展趋势。美注协财务报告特别委员会在1994年完成的一份题为改进企业财务报告着眼于用户的综合研究报告中，列举了一套具有示范性的总页数为32页的企业财务报告，其中：财务信息的页数仅12页，而非财务信息的页数达20页，占总页数的2/3。,（六）服务对象的多元化 传统的管理会计主要为企业内部管理人员决策提供服务，是对内报告会计，而战略管理会计的服务对象则包括企业的管理人员、股东、潜在的投资者、客户以及其他利益相关者。 战略管理会计： 为企业战略目标竞争优势的形成和管理者的决策提供所需信息。 为股东了解公司采取某一特定的方针、政策的原因提供信息。 为客户提供产品价格下降上涨原因的信息。 为潜在投资者了解企业的财务状况及其他相关信息提供服务。 企业为与其他利益相关者建立良好的关系，也有必要提供管理会计中的相关信息。,二、成本会计的发展趋势 成本会计正在经历显著的变化，主要表现为： 1、成本构成发生变化： 表现为构成项目和构成比例的变化 构成项目：如增加绿色成本项目等 构成比例：如人工成本的下降 传统：人工成本占有率为2040 高度自动化企业：人工成本下降到不足生产成本的5 由此也会带来成本计算方法的变化（作业成本法的产生）,2、适时制（Just In Time）的推行会导致成本制度等发生变动适时制也称生产和采购的准时化，这种方法的发展也影响着成本会计制度。适时制就是零部件在生产需要时购进，或产品有需求的时候才生产，从而使存货保持在最低水平。在存货水平很低的情况下，会计人员为简化存货计价，可以采用倒推成本法，即当产品完工或销售时，倒过来计算在产品、产成品等生产成本的方法。在采用JIT的企业，从收到原材料到产品制成所耗用的时间大幅缩短，而且期末存货量也变得很小，使得传统的分批成本法或分类成本法详细记录存货的必要性受到怀疑。这样由成本效益原则，对少量的存货作详尽的追溯，无疑有些得不偿失，而为克服上述问题的种种努力，使倒推成本法应运而生。,3、全面质量管理（TQM）促使质量会计得以产生 TQM目前已经发展成一种企业竞争的战略武器，一种由顾客需求和期望驱动的、持续改进产品质量的管理哲学。 TQM的目标：公司在生产的各个环节追求产品的“零缺陷”，并最终由顾客来界定质量。 TQM促使质量会计得以产生，由于提高质量所产生的收益难以计量，质量会计目前仍然保留在质量成本确认、计量和报告上。 质量成本由预防成本、检验成本、内部损失成本、外部损失成本、外部质量保证成本等五大类组成。另外，在TQM情况下，会计人员绩效衡量标准包括了产品的可信度、服务的及时性等，促使管理人员努力提高产品质量的非货币性指标。 而传统会计采用的业绩考核标准会妨碍管理人员提高产品质量的努力。,4、成本管理变为战略成本管理 所谓战略管理，就是着眼于对企业发展有长期性、根本性影响的问题进行决策和制定政策，以使在市场中取得竞争优势，确保有效完成公司目标。如：以“人为本”的人事政策、以“差异化”或“成本领先”的市场定位策略、采用全面质量管理的“产品质量”策略。 战略成本管理就是指企业在生产与竞争者同质产品时，成本要低于对手，使顾客能以较低的代价，取得同样功能的产品。 战略成本管理一般包括：价值链分析、市场定位分析、成本动因分析三个方面。,5、基准管理和持续改进的管理方法实施将影响成本考核系统管理方法的新趋势就是基准管理与持续改进的结合。所谓基准，就是以公司外部或内部最优的业绩标准来衡量自身的生产活动。持续改进，意味着管理人员不是一次性地确定基准，而是一个持续的、不断改进提高的过程。日本丰田公司是贯彻基准管理与持续改进的典型。基准管理和持续改进被称为“永无终点”的比赛，管理人员和员工不会满足于某一特定工作水平，而是谋求不断的提高。基准管理与持续改进对成本会计系统的影响在于：以同质产品的最低成本作为基准，并认识到降低成本是一个永无止境的过程，公司总是可以找出办法使本年度成本和费用低于上年。,6、约束理论将改变成本理念按照约束理论，每个组织至少存在一种限制生产的瓶颈，否则，它就会按照其追求的任何目标（如利润）进行无限的生产，即无论公司定下什么样的目标，都有可能实现。约束理论把企业经济活动看作是象链条一样的一系列过程，如果最薄弱的环节被加强了，整个链条就很结实，然而如果被加固的只是某些薄弱环节，整个链条就不会结实。如：某企业销售工作是一项瓶颈作业，则要求生产人员更快地工作以增加产品是没有用的，解决问题的方法是改进销售工作（改进售后服务或增加销售网点），使生产人员配合销售人员的步调。, 约束理论对成本会计系统的影响是：管理人员和会计人员在有些情况下，不能一味地强调降低成本和费用，要有逆向思维，要在企业链条中的薄弱环节反过来加大投入量，“为了省钱而花钱”。如：企业待解决的瓶颈是要更新设备，更新会产生一笔较大的支出。但今后设备使用期间，设备利用效率的提高而增加支出、设备维修费用降低的综合效益，可能抵补支出而有余，这样就总体而言，效益会有所增加，这也是“成本效益”原则的另一种解释。,7、作用基础成本法运用将更加广泛作业基础成本法正在成为广泛应有的一种产品成本方法，特别是在竞争激烈的之间人工成本较低的行业更是如此。作业基础成本法（ABC法）是指将所需的作业成本分配到制造产品所需的一系列活动之中，诸如质量检验、机器维修、产品设计及销售活动，然后把这些作业的成本加总起来，计算产品成本的一种成本计算方法。这种成本计算方法比正常规的成本计算方法更详细更复杂，但是它能提供更准确的成本数据。作业基础成本法是按几种不同的活动将成本分配到产品上，而传统的成本计算方法是按照一种或两种不同的活动将成本分配给产品。总而言之，ABC法提供更详细的成本信息，使管理者能制定精确的决策。,第二章 理解成本性态成本性态：成本习性，即业务量总额与成本总额之间的依存关系。成本（按习性）可分为: 固定成本 变动成本 混合成本,一、本量利分析的基本假设 1、假设销售收入是线性的，即价格在一定业务量范围保持不变。 2、总成本已精确地划分为变动成本和固定成本。 3、变动成本总额只受业务量变化的影响，即单位变动成本没变化，变动成本总额是线性的。 4、假设固定成本总额在相关范围内保持不变。 5、假设存货水平没有变化，即产销一致。 6、对于生产多种产品的企业，假设其销售品种组合不变。,二、不确定和非线性条件下的盈亏平衡分析（一）不确定条件下的盈亏平衡分析通常盈亏平衡分析是建立在有关产品的变动成本、固定成本和销售价格等基本因素完全确定的基础上，就线性条件或确定条件下的盈亏平衡分析。在实际工作中，由于企业内、外因素或主、客观条件的影响和制约，管理者对本企业所经营的有关产品销售价格、变动成本、固定成本等基本因素并不完全确定，而只能大致上统计该因素可能达到的若干种不同情况（水平）及其相应概率（即某种情况得以出现的可能性大小）。显然，在不确定条件下，将无法直接运用一般计算公式求盈亏平衡点，而必须采用概率分析方法对有关因素进行特殊分析、计量，以确定有关产品最有可能的盈亏平衡销售量。在概率分析法下，有关产品的盈亏平衡点，往往称为盈亏平衡销售量期望值。,现举例说明用概率分析法计算、确定有关产品盈亏平衡点的基本作法。假设企业经营某产品，统计该产品单价可能是15元，其概率为0.1，也可能达到18元，其概率为0.9。单位变动成本可能是8元、9元或者10元，其概率分别为：0.7、0.2和0.1。固定成本总额可能是50000、40000元，概率分别为：0.8和0.2。现要求计算这种产品的盈亏平衡点。,2、非线性条件下的盈亏平衡分析 为使产量得到较大幅度增长而进行的加班加点 为额外生产用原材料供应不足而购买价格较高的原材料 为使产销量得到进一步扩大而采取适当的降价措施 则有关产品的总收入和总成本的变动，同其产销量的变动就不再保持特定比例，它们之间的线性关系就不复存在，取而代之的则是一种非线性关系。 总收入、总成本同产销量之间的这种非线性关系，如果用数学模型近似地加以描述，可能有多种不同的曲线性成。这里主要是将总收入、总成本同产销量之间的非线性关系用一元二次方程（y=a+bx+cx2）的形式加以描绘，即非线性条件下的盈亏平衡分析。 非线性条件下的盈亏平衡分析通常分为以下两种情况： 不完全线性 完全线性,（一）不完全线性条件下的盈亏平衡分析不完全线性条件是指在整个业务范围内，收入、成本与产销量不呈线性关系，但是把业务量划分为若干区段以后，则每个区段的收入、成本与产销量之间的变化情况大体上又符合线性关系的要求。若将这种关系描绘在坐标图上，总收入或总成本将会出现折点。一般来说，“不完全线性”条件还可分为两种不同情况： 1、总收入同产销量呈线性关系而总成本同产销量呈非线性关系 或 总收入同产销量呈非线性关系而总成本同产销量呈线性关系在这种情况下，总收入线与总成本线只有一方出现折点。,2、总收入、总成本均与产销量非线性相关在这种情况下，总收入线与总成本线双方都出现折点。在实际工作中，所谓不完全线性条件存在的原因是多方面的。 为扩大销量 从销售收入上看：销量增到一定数量 降价工人工作效率提高采购比重增大成本下降 从成本上看：产量达到一定数量 可能人工成本下降针对总收入、总成本同产销量之间这种不完全线性关系，其盈亏平衡分析通常“分段”进行。这就是说，按照总收入、总成本同产销量之间的具体情况，划分若干产销量区间，然后建立若干相应的盈亏平衡模型，并据以确定若干个盈亏平衡点。,某企业经营某产品，有关资料如下：,分阶段计算确定该产品的盈亏平衡点：第一阶段：该产品产销数量在1000件以内时：盈亏平衡点 1000（件）第二阶段：总收入产销量40总成本100020（产销量1000）1820000产销量1822000盈亏平衡点 1222利润产销量（4018）22000,第三阶段：该产品产销量在15014000件这一区间内总收入产销量40总成本100020（15001000）18（产销量1500）1840000产销量1842000盈亏平衡点 1909（件）在这一产销量区间内，该产品的生产经营既有亏损也有盈利，盈利（亏损）产销量（4018）42000,第四阶段，即该产品产销量在4001件以上时总收入400040（产销量4000）23总成本100020（40001000）18（产销量4000）2640000产销量26+10000盈亏平衡点 19334件,（二）完全非线性条件下的盈亏平衡分析完全非线性条件是指在整个经营业务范围内，有关产品的总收入、总成本同产销量之间的相互关系。通常呈现出某种曲线状况，而该曲线可以用一元二次方程（y=a+bx+cx2）进行描述。总收入、总成本都有可能呈现曲线。在一定产销量限度内的总收入线用总成本线至少应有两个交点，即两个或两个以上的盈亏平衡点。,举例：某且经营某种产品，单价200元，其余相关资料如下：,现要求确定某产品的盈亏平衡点 第一步：首先根据表中数据作图，以反映该产品总收入、总成本和总产量之间的相互关系。,从图可见：该产品总收入呈直线总成本的变动趋势呈曲线 故：总收入、总成本同总产量之间呈非线性关系,第二步：确定近似地表现该产品总成本增减变动趋势的数学模型，y=a+bx+cx2 设 x1=2000 x2=1300 x3=2400y1=64000 y2=212500 y3=48200代入方程得方程组a=50000 解方程组得： b=60c=0.05 y=50000+60x+0.05x2,第三步：确定收入模型R200x 第四步：确定该企业产品盈亏平衡点即 Ry0即 200x(50000+60x+0.05x2)=0得 0.05x2+140x50000=0解方程 x1 =420x2 =2380 表明：第一盈亏平衡点为420件（扭亏为盈）第二盈亏平衡点为2380件（转盈为亏）,第三章 作业成本法,一、作业成本法在我国现代企业成本管理中的发展与应用,优胜劣汰的市场环境下，成本是影响企业竞争与效益的重要因素，因而对成本的管理越来越引起了企业管理者的重视。本专题试从企业制造环境的变化以及企业管理观念的变革对传统成本法产生的冲击谈起，对作业成本法在我国现代企业的成本管理中的发展趋势及在应用中应注意的一些问题提出了几点看法。,（一）传统成本法已不适应现代制造环境的需要在现代制造环境下，传统的成本法如不加以改进，将会产生许多不良后果。1、人工被机器取代，在某些工作上人工成本比重从传统制造环境下的2040降到现在的不足5，直接人工成本比例大大下降，固定制造费用比例上升。产品成本结构如此重大的变化，使传统的“数量基础成本计算”（如以工时、机时为基础的成本分摊方法）不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确、及时的会计信息，其最终结果是企业总体获利水平下降。,一、作业成本法在我国现代企业成本管理中的发展与应用,2、传统成本会计中，可将实际发生成本与标准成本相比较，从而能有效、及时地进行成本控制。然而，在现代制造环境下，这一控制系统将会产生反功能的行为。3、面对日益激烈的世界性竞争，企业要想在新市场条件下获取竞争优势，必须不断满足顾客多样化的需要，及时生产出适应市场需要的产品。这样，继续采用早期成本会计控制大批量生产条件下产品成本的计算方法，用在产品成本中占越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用，分配越来越多与工时不相关的作业、费用（如质量控制、实验、物料搬运、调整准备等），以及忽视批量不同产品实际耗费的差异等等，必将导致产品成本核算信息的严重失真，从而引起经营决策的失误、产品成本的失控。,（二）作业成本法在我国企业成本管理中的发展趋势1、我国企业成本管理的变革（1）成本管理指导思想由成本节约向成本效益组合变革在计划经济时代下，企业的成本管理指导思想就是最大限度地减少支出、降低成本，并以成本升降作为考评依据。然而在市场经济下，单纯谋求成本节约与节省的管理思想颇显狭隘。现代企业经营目标追求的是经济效益，而降低成本只是提高经济效益的手段之一，某项成本降低了，未必就意味着企业的利润就一定会提高，而增加某项费用的开支，反而有可能提高企业的总体经济效益。如片面追求成本的降低而忽视提高企业产品质量，改进产品款式与包装，虽然节省了成本开支，但产品卖不出去，价值不能实现，效益从何谈起。但通过市场分析，有针对性地适度增加一定成本投入，以提高产品的性能，扩大销售量与市场占有率，收入增加幅度大于成本的增加幅度，则有利于利润的增加。因此，在市场经济下的现代企业成本的管理思想应该是在谋求成本节约与降低的同时，树立“花钱即为省钱”的成本效益观，重视各项支出与一定预期收益的对比，即成本管理与控制应以成本、效益对比分析的结果为取舍的依据，在成本与效益之间寻求较佳的组合与统一。,（2）成本管理范围由生产领域向开发、设计、供应、销售领域拓展随着科学技术的进步和市场竞争的加剧，生产成本在企业总费用中的比重将呈现下降趋势，而与产品相关的设计、供应、服务、销售等活动引起的成本将不断上升，其数额甚至远远超过生产成本。比如市场经济下，产品寿命周期短、更新换代快，这样企业用于新产品的研制和开发费用肯定将不断上升，特别是对于产品技术含量高的知识型企业而言，必须有强劲的研究与开发费用的投入，才可能有符合顾客需要的科技创新，使企业在激烈的市场竞争中保持并开拓自己的“领地”。因此，现代企业的成本管理范围不仅包括生产领域的产品成本控制，而且包括流通领域的存货采购成本、销售费用的控制以及技术领域的产品研究与设计开发成本控制。成本管理范围的进一步拓展将有助于企业开辟新的成本降低途径。,（3）成本控制手段由传统成本控制向战略成本控制拓展传统成本控制中，企业成本控制的手段主要针对生产领域展开，降低成本的主要途径有：一是通过控制单位产品的物质消耗量、提高材料利用率来降低产品材料成本；二是通过提高劳动生产率、控制单位产品耗费工时以降低人工成本；三是通过提高产品产量、扩大生产规模以降低单位产品负担的固定成本。然而在一定时期内，随着科学技术的不断进步，具有高科技含量的产品所占比重加大，产品材料物质消耗量的降低有时可能会陷入微乎其微的境地，而职工工资伴随着经济的增长而增长已成为社会的发展趋势，这在很大程度上也将抵消因劳动生产率提高而降低的产品人工费用；同时由于收入水平的整体提高和消费的个人偏好及差异化需求，多品种小批量的生产方式将取代单品种大规模的生产方式，从而制约了靠大规模生产来降低产品固定费用以获取成本规模效应的可能。也就是说传统成本控制手段已面临现今社会经济的严峻挑战，在开放的市场经济下，企业成本控制手段应超过生产领域，从战略的、多视角的方位寻求并拓展成本控制的方法。,（4）成本分析方法由产品成本分析向多动因成本分析拓展成本分析是成本管理的一个重要环节，但多数企业的成本分析只局限于事后的产品成本报表分析，反映产品成本计划的执行或完成情况。然而我们进行成本分析，目的不单在于提示实际成本与计划（或目标）成本的差异，更重要的是通过分析，了解成本形成的过程及成本发生的前因后果，以便更好地进行成本控制。现代成本管理理论认为影响成本变化的因素即成本动因有很多，产品产量不是决定成本高低的唯一因素，企业的规模、职工的经验、生产技术水平和生产能力利用程度等都是影响成本变化的因素。多元化成本动因理论给我们的启示是，在进行成本分析时，不能只就成本论成本，而应分析影响成本发生的因素即成本动因，通过对影响企业成本变动的诸多因素进行综合了解和分析评价，才能更好地控制成本的发生。,2、作业成本法适应现代企业成本管理作业成本法（也称ABC法）认为产品消耗作业，作业消耗资源，首先要分析企业生产经营过程，划分作业点，设立成本库，归集作业的成本，并为每一个成本库选择其最恰当的成本动因，确定成本动因数量资源，从而计算出每个成本库的成本费用率，并按各个产品消耗成本动因的数量将成本库的成本分配到产品总成本中去。它抓住了许多动态变量，改变了传统成本法计算标准成本与实际成本相背离的现象，能够提供“相对准确的成本信息”。,(1)作业成本法体现了现代企业成本管理理论和价值观念正如上面所述，社会经济环境、制造条件的重大变化和科学技术的迅速发展，促成了现代的企业技术的迅速发展，形成了新的企业观：把企业看成是为最终满足顾客需要而设计的系列作业（series of activities）的集合体，形成一个由此及彼、由内到外的作业链（Activity chain），每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出（Activity output）又形成一定的价值，转移到下一个作业，由此逐步推移，直至最终把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要，最终产品作为企业内部一系列作业的集合体，它凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值。,但是，并不是所有作业都可以增加转移给顾客的价值，有些作业可以增加转移给顾客的价值，称为可增加价值的作业（value-added activities）。有些则不能，称为不可增加价值的作业（no value-added activities）。而企业将管理深入到作业水平，形成以“作业”为基础的成本管理，将有助于溯本求源，尽可能消除不增加价值的作业，对可增加价值的作业，也要尽可能提高其运作的效率，减少完成它们的资源消耗，并尽可能提高可从顾客收回的价值，这会有助于不断改进和优化企业的价值、效益。作业成本法以作业为基础，通过对所有的作业活动进行追踪反映，把资源的消耗（成本）和作业联系起来，进而把作业和产品（顾客）联系起来，贯穿于作业管理体系的始终，为卓有成效地进行作业管理提供信息支持，以促进企业生产经营效益的不断提高。,(2)作业成本法使成本计算、控制和分析更具科学性作业成本法提供的成本信息提供了决策的相关性。在现代制造环境下，制造费用不是与直接人工等数量成比例，如果按直接人工工时或机器小时等单一的标准分配，势必导致制造费用与分配标准的相关性消失。而作业成本计算将制造费用依据各自的成本动因追踪到产品上去，使计算出的产品成本信息相对来说比较准确，从而大大提高了决策的相关性。,作业成本法不仅是一个成本计算过程，更重要的是成本控制、资源分配的过程。作业成本法首先根据市场发出的信息决定应该生产什么产品、生产多少，接着分析生产的产品需要哪些作业及其数量，然后再考虑完成这些作业需要多少资源。其次，根据资源动因将资源成本核算分配到作业，再根据作业动因将作业成本追踪到最终产品，从而为管理者提供准确的成本信息，同时进行成本控制。而且，作业成本法为作业分析提供了依据，有利于开展作业管理、建立新的责任会计体系，进行业绩评价。,(三)作业成本法在我国现代企业成本管理中的应用80年代末期，随着作业成本法在美国先进制造企业的成功运用，对作业成本法应用的研究随即风靡全球。在我国，根据一些调查分析显示，中国已有一部分企业运用了作业成本制度，但由于我国企业的现状及整体环境的因素，在我国现代企业成本管理中全面推行作业成本法还应注意如下问题：,1、宏观上，为成本法的应用创造良好的社会环境。在某种程度上，企业的各种行为是受社会环境影响的，特别是新的核算和管理方法，必须既符合上级主管部门的要求又能提供与同行业间的可比关系，才可能被企业接受并使用。因此，要努力做到：取得国家财政部的赞许和支持，得到企业或部门领导的重视；取得同行业间的理解和合作；加强介绍和宣传，引起实务界的重视；帮助企业建立健全科学管理制度，从而有效地划分费用产生的环节和区域，准确地分析费用产生的原因和后果；建立不同行业的应用模式，以便于推广和应用；选择试点，逐步推广，国有大中型企业可以作为应用的先行者。此外，市场机制的完善和现代企业制度的建立会使更多的企业运用作业成本法。随着市场经济的发展，日趋激烈的市场竞争将为作业成本法的应用营造强大的外部压力，此压力将转变成企业自觉应用作业成本法的内在动力。例如，市场竞争度较高的行业中，一些先进的大型企业如科龙集团、美的集团、海尔集团、康佳集团、广州宝洁公司等都已结合企业资源计划（ERP）或制造资源计划（MRP）系统在内部管理中应用了作业成本法。,2、微观上，企业应根据自身条件因地制宜地推行作业成本法。作业成本法是适应现代高科技生产的需要而产生的。一般来说，具备下列特征的企业将从作业成本法的采用中获益良多。制造费用过高；产品的技术含量差别较大；产品种类繁多；各次生产运行数量相差很大且生产准备成本昂贵；有先进计算机技术；随时间推移作业变化很大但会计系统变化较小等。在具体操作上应注意：,（1）应用作业管理思想。企业应该适应买方市场的特点，以顾客为终点，深入开展增值性分析和因果分析，关注增值性及成本与产品服务、顾客的因果关系，以高质量、低成本、适销对路的产品保证企业的生存和持续发展。（2）应用过程管理思想。企业应着眼于整体的最优化和长远利益，一方面更重视产品开发和设计的管理，关注新产品开发，提高市场应变能力，同时不断改进产品设计和工艺设计，使资源配置更为合理、有效；另一方面也应关注销售、售后服务等非生产环节发生的作业成本。,（3）成本核算动因的选择可采取多元化的方式，并注意与传统成本核算体系相结合。（4）作业成本法应用的关键是进行作业分析和动因分析，而要分析清楚作业及其动因仅有会计和管理知识是不够的，还必须懂得一些企业的技术和工艺流程。企业实施作业成本法的专题组应由管理会计人员、技术工艺人员和其他经济管理人员共同组成，这样知识互补，方能制订出切实可行的实施方案，达到预期的效果。（5）作业成本法应用的关键是进行作业分析和动因分析，而要分析清楚作业及其动因仅有会计和管理知识是不够的，还必须懂得一些企业的技术和工艺流程，因此企业实施作业成本法的专题组应由管理会计人员、技术工艺人员和其它经济管理人员共同组成。,二、作业成本管理在我国实施的适应性相关问题研究作业成本管理方法是按成本发生的驱动因素，确认划分作业与作业中心，对作业和作业链进行分析，从而提高资源配置效率、加强成本管理、增加企业价值的一种管理方法。本专题重点对此管理方法的运用环境进行分析，并探讨在我国的实施情况。,（一）作业成本管理的产生背景传统成本计算是将发生的直接材料、直接人工直接计入产品生产成本，将所发生的制造费用先汇集然后再将汇集的金额按一定标准分配到有关产品计入产品成本。随着技术的进步，全面质量管理、制造系统和适时制等管理观念的创新，现代企业的成本结构发生了巨大的变化，产品的生产不再主要依靠人工，而是主要依据先进的制造设备，这意味着成本结构中的直接人工成本趋小，间接费用增大。间接费用不能再按统一的人工工时等标准进行分配，而应该将间接费用发生的动因进行分析并予以细化后再按每项费用部分进行分配。这些在企业生产经营过程中与产品相关的或对产品有影响的各项具体活动即为作业（activity），这种新型的成本计算方法称为作业成本法（Activity Based Costing, ABC）。,（二）作业成本管理的适用条件分析1、成本结构对运用作业成本管理的影响依前所述，作业成本法的出现主要是将间接费用根据成本动因按作业进行比较客观的分配，分配的关键在于成本动因的选择。传统成本法按直接人工等标准分配，作业成本法按作业予以分配。因此，企业的成本结构，将是作业成本法运用的一个重要标志。从世界范围考察，随着高新技术的运用与发展，企业的技术含量明显提高，大量企业主要依靠劳动工具，并且提升了劳动手段，管理理念不断创新，在此境况下，企业的成本结构将发生向间接费用偏重偏多的明显转移。,然而，不同的国度存在独特的经济环境，我国是人口大国，劳动力极其丰富。 一般性企业，特别是国有企业并未改制，即使改制后但仍未摆脱沉重的人工包袱，工人仍然作为企业的成本的“主人”。加入WTO后，我国外资企业不断涌现，据分析，吸引外资企业纷至沓来的原因之一也是我国劳动力市场。据此分析，我国大多数企业的成本结构中人工成本所占比例相对发达国家而言较大，间接费用所占人工比重依然相对较小，在这样的成本结构偏重于人工成本的企业不适于运用作业成本管理。 如果国家实行的是市场经济，经济运行遵守市场经济规律，改制成功的企业或是新型企业，其技术含量较高、管理理念较新，成本结构中间接费用与直接人工相比相对来说较大，如果再按传统成本法进行分配，将会误导产品成本信息，对企业决策产生负面影响。这类企业在条件许可的情况下，如成本动因容易获得、存在作业成本分析软件、作业量便于分类与归并以及实施新方法有人力保障的情况下，可以运用作业成本管理。,2、产品的市场竞争力对运用作业成本管理的影响如果企业生产的新型产品在市场上的竞争力很强，技术含量高并被消费者广泛接受，其生产量与销售量相当，或是按以销定产方式生产，或是适时制下期末没有库存，无论采用成本分配方式均将直接费用与间接费用全部记入到产品销售成本之中，或者说不会产生成本分配差异滞留于期末存货中，因此采用传统成本法和作业成本法对企业的利润没有太大的影响。既然这样，这类新型企业则不适于采用作业成本法，原因在于，传统成本法下，间接费用按直接人工等标准分配，作业成本法下按作业进行分配。,假设企业产品市场竞争力差，生产出来的产品必定有库存，按作业分配时如将间接费用在两种受益对象之间分配，并且分配于某种产品中的成本与传统成本法相比不同或较高，则会导致有一部分成本结存于库存商品作为存货。在这种情况下按两种方法计算出来的企业利润必定存在差异。然而，如果企业产品的市场竞争力很强，期末基本上没有库存，间接费用在两种方法下无论在何种产品中分多分少，都不会滞留于存货之中。这样，两种成本计算方法对企业利润没有影响。另一方面，如果企业的产品市场竞争力较强，或是产品技术含量很高，则产品的市场销售价格会远远大于产品成本，即产品的毛利相对较大，在这种情况下，按传统成本法将间接费用分配于各种产品中的成本如果不准确或者说存在差异也不会出现负数。虽然因期末库存对当期损益构成影响，但从一个成本计算期以上的期限来讲，其差异会抵销。,3、作业的复杂性对运用作业成本管理的影响作业成本法主要是将间接费用和辅助资源根据成本驱动准确地按作业进行分配。无论企业发生的间接费用金额大小，如果其构成由多个成本驱动并且驱动因素有一定的规律性，那么间接费用按作业分配操作起来会得心应手，计算的结果也会提供准确的成本信息。但是，间接费用的成本构成较为复杂，由很多很杂的成本驱动因素所引起，或者说作业不可能严格划分，或即使能够划分但每个成本计算期的作业划分没有一定的规律性，那么采用作业成本法则无法将间接费用在作业之间提供一个宽泛的合理的安排，最后结果也将无法达到作业成本法的目的提供准确的成本信息。因此，成本驱动因素的复杂化，导致了作业分类的复杂性，从而影响了作业成本法的运用。,综合上述分析，本专题认为作业成本管理法有其特定的适应条件。一般情况下，对于劳动力成本构成主要间接费用的企业。技术含量特别高并且产品竞争力很强的企业没有必要采用作业成本管理法；对于间接费用在产品成本中占有很大比重、产品在市场上缺乏竞争力以及作业分类相对简单的企业建议采用作业成本管理法，并且在有些情况下，如企业在招投标过程中，为了取得战略上的胜利，要求对本企业的产品真实成本有完全了解，从而必须采用作业成本管理法。,（三）实施作业成本管理的其他问题1、作业成本管理应注重作业之间的协调关系作业成本管理的基本内容就是根据资源消耗划分为不同的作业，然后对作业进行深入分析，这只是作业分析的首要环节。按作业成本管理理念，作业消耗资源，同时又创造价值，企业的生产经营过程就是作业所形成的集合体，表现为作业之间的相互“链结体”形成了作业链，同时形成价值链。作业成本管理不仅是管理单个作业，更重要的是管理作业之间的相互关系。有的时候企业链上的作业可能均是增值作业，但并不代表组合起来形成流程后会增值。如同企业资金来源很多、现金流量很大，但如果资本结构不合理，也会影响企业治理结构和盈利水平。所以作业成本管理更为重要的管理内容在于作业链的结构及其合理性安排。最好的作业链根据企业的生产流程不同，其表现形式也不一样。一般的标准是作业之间不会出现断档，也不会出现重复，并且作业与作业之间传递成本达到最小化，最后达到高效运作，用作业链的理想模式，实现企业成本管理的目标。,2、实施作业成本管理应和责任会计、全面预算管理等方法共生与互动作业成本管理的核心是对成本进行分析以寻找成本动因，确认、划分作业并对作业层次以及作业链结构的管理。具有相同性质的作业可以归并为作业中心，然后将作业中心作为成本控制与管理的要素，进行业绩考核与评价。对比责任会计原理，责任会计是适应分权管理的要求，在企业内部建立若干责任单位，对各责任单位权责范围内的生产经营活动进行规划及业绩考评的内部控制制度。可见，责任会计所建立的“责任中心”（包括成本中心、投资中心和利润中心）与作业成本管理中的“作业中心”相趋一致。所不同的是，责任会计对中心的划分是根据企业内部责任单位的权责范围及业务活动的特点，各责任中心都具有相对独立的经济利益，同时明确规定了各自所应承担的经济责任和各自拥有的经济权力。作业成本管理的作业中心是根据成本的驱动因素划分的，根据资源配置的情况，体现的是对间接费用的合理分配，一方面准确计算产品的真实成本，为提高产品市场竞争力提供产品成本信息质量保证，另一方而对作业中心及作业成本进行管理，考核成本的降低程度，同时合理保证作业或作业中心之间的传递及其结构性安排。,预算是指以货币及其它数量形式综合反映企业未来一定期间的经营收支和有关经济资源的需要、取得与运用情况的一种预测安排。其目标是决定企业的决策程序。可见，企业的预算质量的高低对企业决策有一定的影响。根据全面预算管理方法，预算编制的成功在于对未来预测的把握，对未来预测的把握关键在于历史数据的分析与运用。可是，根据前述分析，随着高新技术企业的发展、新的管理理念的形成，传统成本法下所计算的数据并不真正代表产品成本的信息。作业成本管理方法所创导的按成本动因所计算出来的作业成本能够相对如实地反映成本构成情况，在此基础上所编制的预算能达到全面预算管理的目标要求。因此，我们可以说，作业成本管理在企业的运用并不是孤立的，它与战略规划、责任会计、全面预算管理以及绩效管理等管理方法相伴而生，相互促动。所以企业在运用作业成本管理时应该在制度制定方面、管理方面以及战略规划方面充分考虑与责任会计、全面预算管理之间的协调。,三、作业成本法案例剖析 以许继电气销售有限公司为例，剖析作业成本法的应用，能使企业准确地了解每个业务流程如何在各个部门间流动及每个部门所支持的主要业务流程是什么。由此就可以更科学地进行组织的管理，更清楚地知道每一部分的成本费用是如何发生的。,作业成本法(Activity-Based CostingABC)，是以作业（Activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。用作业成本法计算，能更准确地将各大服务部门的间接成本分配与作业、产品、劳务及客户。这一方法不仅告诉人们，大量的资源消耗其实并非与某一实体产品或劳务直接相关，而是为众多品种的产品与劳务提供间接服务。作业成本计算的目的并不是仅仅为了得到更准确的产品成本或劳务成本，而是包括了成本分配（分配层面）与作业管理（过程层面）。下面以许继电气销售有限公司为例，剖析如何从 ABC 的视角重新认识业务流程与企业结构。,（一）案例的部门结构许继电气销售有限公司正在全面推进精品工程，深入改造组织管理体系。这次改革中，管理者们需要知道公司的部门与业务流程之间存在的联系，及如何提高其工作效率。该阶段的部门结构与利润表见图（1）和表（1）：,图（1）许继电气销售有限公司部门结构图（简化图）,许继电气销售有限公司,财 务 部,总务部,制造部,运输部,仓 库,配送中心,表（1）：许继电气销售有限公司部门利润表（单位：元）,（二）作业成本法的模型设计企业再造的第一步，要先了解业务的主要流程，以及主要作业活动。经过许继电气销售有限公司高层管理者的讨论，以及各个部门经理的集体研究，确定了以下业务流程：基础研发与市场分析进货存货（仓库）管理满足客户订单售后服务财务支持与协调管理接着要确定每一个业务流程所包含的主要作业活动，同时也是确定成本库(Cost Pool)的过程。一旦业务流程与作业活动确定，我们观察的重点就要移到每个员工的身上了，看看每个作业活动上所花费的时间为多少，即工资构成。最后将部门费用按照作业活动进行分配。分配的原则是成本动因（Cost Driver）。本专题以运输部门为例，将部门费用分配至各个作业活动。,以运输部门为例，其分配基础（成本动因）行为：时间消耗、人数、车辆使用与空间占用。表（2）显示了运输部的会计账目信息：,表（2）：运输部总帐（单位：元）,表（）显示了运输部的员工构成情况，以及工资、福利等信息，信息采至公司财务部的工资信息系统：,表（3）：运输部门员工信息按照员工分配成本（时间动因推动的成本）（单位：元）,以上工资费用均是以时间消耗为成本动因，表（3）中的百分比表示了花费在不同活动上的时间占比。重新整合以上信息，按照活动归类可以得到新的一组数据： 表（4）运输部门作业成本分配表,（三）作业成本法的成本归集与分配计算方法如下：1、时间消耗： 2、人数 3、车辆使用& 4、空间占用根据实际情况 经理 40 23,000 401人 经理助理 20 7,200 201人 合计 30,200 0.6人140,000/220.63,818元,表（4）中，“时间消耗”成本动因这一列，显示了工资和福利在不同作业活动中的分配，该数据来自表（3）中的信息，例如“安排家庭配送”这一活动由“经理”（占其 40%时间）和“经理助理”（占其 20%时间）两个人完成，所以这一作业活动由时间消耗所产生的成本为他们两人的加总。表中“人数”这一列用于“信息管理系统费用”、“人事管理费用”与“机物料消耗”的成本分配。其他部门的成本归集与分配可以按照同样的方法进行计算（省略），结果见表 4。这样，原来总数为 10,176,272 元的部门费用被分配到了各个过程与作业活动。没有增加任何费用，同样没有遗漏任何成本只是费用账目的重新拆散再组合，便可从另外一种视角重新看待部门费用。该表显示了每个业务流程、作业活动所耗费的成本，以及按部门分配的费用。例如，“售后服务”这个业务流程的费用是 219,018 元，其中 54,364 元发生在财务部，126,896 元发生在配送中心， 14,496 元发生在运输部，以及 23,263 元属于仓库。,综合以上分析，我们从图（2）可以很清楚地看到 ABC 分析给我们带来的信息，即深入分程的另一种途径：通过简单的 ABC 分析，就可以知道每个业务流程如何在各个部门间流动，也可以了解到每个部门所支持的主要业务流程是什么，于是，我们就可以更科学的进行组织的管理，更清楚地知道每一部分的成本费用是如何发生的。作业成本法的引入，打破了以“产品”为中心传统成本核算体系，从成本管理转变为作业管理，以“作业”为中心，通过对成本动因的选择，反映了引起成本发生的原因。通过从过程与部门两个角度的观察，揭示了他们的内在联系，也为流程再造提供了新思路。,四、“东风汽车”大型股份企业作业成本法应用实证分析作为“东风汽车”大型股份企业，在市场竞争中一度出现了企业成本管理手段落后、成本信息严重失真的理财状况。为了走出困境，我们根据不同的作业部，采取了不同成本考评办法，取得了成效。,东风汽车股份有限公司由东风汽车公司独家发起，采取公开募集方式于1999年7月15日创立。公司总股本10亿股，其中国有法人股7亿股，流通股3亿股。“东风汽车” 股票于1999年7月27日在上海证券交易所上市交易。目前总资产及销售收入达70 亿元，净资产40亿元。公司以汽车产业的核心“整车与动力”为主业，以拥有完全自主知识产权、总体性能在国内处于领先地位的“东风”系列轻型商用车和采用引进技术生产、性能卓越的东风康明斯柴油发动机为主导产品。,（一）东风汽车股份公司目前成本管理状况1、企业成本管理手段落后，成本信息失真严重在成本控制和管理方面，仍局限于传统成本管理观念，认为成本管理就是管产品生产成本，只注重产品生产过程的成本管理，忽视对生产经营全过程的成本管理；同时，成本管理的方法落后与市场经济的要求，企业长期偏重于成本的事后核算，忽视事前，事中的成本预测，计划和成本控制，加上企业财会人员素质不高，先进的成本管理方法和手段在企业中应用非常少。2、成本核算方法落后公司主要采用传统的标准成本法进行核算，计算各产品制造成本，并以此为基础进行产品盈利能力分析。,（二）作业成本管理问题的提出随汽车制造行业的竞争者增多，汽车生产商之间的竞争变得异常激烈，汽车产品的价格也不断下降，汽车行业盈利水平逐渐降低，部分产品已经处于保本点水平，而管理者要求的分产品盈利能力尤其是成本分析不能及时准确核算。此时，汽车产品已经从单纯的生产过