查补和评估企业所得税涉税问题的后续处理

查补和评估企业所得税涉税问题的后续处理来源：大连市西岗区地税局 作者：毕红岩 王斌 研究会 日期：2013-10-21 阅读： 1116 次在税务检查和纳税评估工作中，我们发现有的纳税人在接受税务机关进行税务检查和纳税评估之后，未按照查补和评估结论正确地进行调账或调表处理。以企业所得税为例，税务人员发现有的企业将查补的上年度企业所得税记入到当期所得税，入了本年已缴税款，将此税款充当为下期应缴税款的抵顶款项，造成查补的以前年度税款成为以后年度的预缴税款，实际上形成税款的“前补后退（抵）”，使税务检查和纳税评估工作劳而无功。一、后续处理对企业所得税的影响具体来说，查补、评估税款的后续处理可能造成如下影响：1.对于税务机关而言，如果只查补税款，不重视查补的后续管理，可能给日后的征收管理造成混乱。被查企业对查补的税款未进行正确的账务处理还会造成延续性的错误，给以后年度的稽查工作带来麻烦。对于连续出现同类错误的被查单位就要回过头来算总账，在很大程度上加大了稽查人员的工作量。看似简单的问题，却能造成较严重的后果，导致被查单位再次偷税，或不按规定如实申报缴纳税款。2.对于盈利企业而言，没有对涉税问题进行正确的后续处理，除了影响会计核算资料的真实性外，还可能造成企业重复计税和缴税，带来不必要的经济损失。例如，某企业在2012 年已按税务检查结论将应确认计税收入的预收账款 150 万元、对应的应税成本 50 万元，计入应税所得，补缴企业所得税 25 万元（150-50）25%。在 2013 年按企业会计准则要求符合收入确认条件时，企业将此笔预收账款结转收入。如果此前未将补税的后续问题处理好，企业可能由此在 2013 年度将该笔收入再次计入应纳税所得额中，形成了 25万元税款的重复缴纳。3.对于亏损企业而言，不正确的后续处理可以表现为以下几种情形：（1）补税后应申报而未重新申报企业所得税申报表的；（2）设置弥补亏损备查账簿却又不能清晰反映补亏的来龙去脉的；（3）应调账而未调账的。这些情况都可能造成企业最终用会计利润或是用不正确的应纳税所得额来弥补亏损，造成弥补亏损的数字不实，进而造成以后年度多弥补亏损的问题。所以，无论对税务机关还是对企业而言，都应充分重视查补和评估税款后企业的后续处理问题，税务机关也应同时加强对企业查补和评估税款后续处理的监管，在良好地履行其依法征税职责的同时，也能帮助企业降低涉税风险。那么在查补、评估补缴企业所得税后，企业究竟该如何进行后续处理呢？二、查补、评估补税后的调账调表处理首先探讨一下调账和调表的关系。调账，即调整账务、编制损益类会计科目的调整分录。本文所指的调表，即重新填报企业所得税纳税申报表。二者的关系可以描述为，调账一定会调表，而调表不一定要调账。那么，何时调账，何时调表呢？（一）需要调账的情形简言之，会计处理有差错，就要进行调表处理。因为会计差错只要影响了会计利润，企业就需要进行涉及损益的账务调整，那必然会影响企业的应纳税所得额。也就是说，在调账的同时也应该进行调表处理，主要是调整企业所得税纳税申报表上利润总额之前的项目金额。例 1 2012 年企业所得税汇算清缴结束后，税务机关进行检查过程中发现某建筑企业纳税人有一项跨年度的建筑项目，建筑合同上约定按完工进度进行付款。2011 年度已达到完工进度的部分未收到款项，企业未按规定确认收入 1000 万元、对应成本 800 万元。假设款项未付，企业也未缴纳营业税。根据检查结论，企业补缴了营业税金及附加 11 万元（未考虑地方教育费附加）、企业所得税 47.25 万元（调整前，企业 2011 年度有盈利 30 万元，可以正常补税）。同时，企业应进行如下会计处理：借：应收账款 10000000贷：以前年度损益调整 10000000借：以前年度损益调整 8000000贷：应付账款 8000000 借：以前年度损益调整 582500贷：应交税费应交营业税 100000应交城建税 7000应交教育费附加 3000应交企业所得税 472500借：以前年度损益调整 1417500 贷：利润分配未分配利润 1417500上缴税款时，借：应交税费应交营业税 100000应交城建税 7000应交教育费附加 3000应交企业所得税 472500贷：银行存款 582500经过上面的账务处理后，企业的 2011 年度资产负债表上利润分配未分配利润项目的期末数会增加 141.75 万元，应交税费增加 58.25 万元，应付账款期末数增加 800 万元，涉及的应收账款期末数增加 1000 万元，期末资产总额增加 1000 万元。对于调整后的会计信息，企业应按照企业会计准则第 29 号资产负债表日后事项的要求进行相关信息的披露。另外，企业应当重新填报企业所得税纳税申报表附表一收入明细表、附表二成本费用明细表和主表。调整后主表“营业收入”项目金额增加 1000 万元,“营业成本”金额增加 800 万元，“营业税金及附加”增加 11 万元，“利润总额”增加 189 万元。假设上例中少计的收入不是由税务机关稽查查补以前年度发现的，而是由税务机关纳税评估 2012 年度当年的，或者是企业自行检查发现 2012 年度当年少计收入的情况，那么企业应该通过“主营业务收入”来核算少计的收入，通过“所得税费用”来核算应补提的企业所得税。（二）永久性差异引起的调表不调账的情形会计处理正确、但企业由于未按照税法有关规定纳税所引起的补税要进行调表处理。这往往是因为税会之间存在“永久性差异”所致，这种差异一般只影响应纳税所得额而不影响会计利润。调表不调账主要是针对所得税纳税调整事项的，即填报企业所得税年度纳税申报表附表三纳税调整项目明细表的某些项目未按税法规定列报，影响了主表纳税调整项目，从而导致主表应纳税所得额的数字填报不准确。例 2 2012 年企业所得税汇算清缴结束后，税务机关进行检查过程中发现某烟草企业纳税人 2011 年度企业支付税收罚款、滞纳金共计 2 万元，计入“营业外支出”科目，企业未作纳税调整。2011 年度支付的烟草广告费 30 万元，在“销售费用”科目列支，企业未作纳税调整。2011 年度超标准支付的业务招待费 5 万元，在“管理费用”科目列支，企业未作纳税调整。该三项根据税法有关规定，均不得税前扣除，企业应在年度纳税申报表附表三的对应项目“税收金额”列重新填报 0,在“调增金额”列分别填写 2 万元、30 万元、5 万元。同时企业要重新填报企业所得税年度纳税申报表主表，调整应纳税所得额。需要注意的是，如果调整后仍为亏损，则不需进行 2012 年的账务处理。假如调整后有盈利万元，要重新计算应纳所得税，这种情况下需要进行 2011 年度补提所得税的账务处理：借：以前年度损益调整 5000贷：应交税费应交企业所得税 5000借：利润分配未分配利润 5000贷：以前年度损益调整 5000（二）时间性差异引起的调表不调账的情形会计处理正确、但企业由于未处理好税法与会计处理之间的“时间性差异”所引起的补税，其后续处理可概括为调表不调账，但要设置备查账。纳税调整项目中有的扣除类调整项目，超出当年能扣除的部分可以结转至下年度继续扣除，按照目前规定主要包括广告费和业务宣传费支出、职工教育经费支出。它们的实际发生额可以作为一种特殊的时间性差异处理，对于超过当年扣除标准的金额可以无限期向后结转。如果此类调整项目未按规定正确列报，属于只影响应纳税所得而不影响会计利润的情况，可按调表不调账的原则进行处理。但企业应当设置备查账簿，以保证费用扣除核算的正确性。例 3 2012 年企业所得税汇算清缴结束后，税务机关进行检查过程中发现某纳税人2011 年企业所得税年度纳税申报表上多列支广告宣传费 100 万元，调增应纳税所得税额后，企业应补缴企业所得税 25 万元。企业需要重新申报 2011 年度企业所得税纳税申报表附表三纳税调整项目明细表和主表，2011 年当年不能扣除的广告宣传费 100 万元可以结转至下年度继续扣除。同时企业还应当设置备查簿，以记录该项广告宣传费的扣除情况。三、查补、评估补税后的税务监管查核方法探讨税务实践中，为了对查补、评估补缴企业所得税的后续处理进行有效的监管，税务机关可以从审核纳税人的企业所得税年度纳税申报表来入手进行分析。下面是一个评估工作中的实例：纳税评估部门在 2012 年企业所得税专项评估时发现对某商贸企业，2011 年度企业所得税年度申报表主表第 34 行“本年累计实际已预缴的所得税额”与税务系统内税款所属期为 2011 年的“已交税款”存在差额 122.13 万元。通过进一步调查核实，评估人员发现该企业用 2010 年稽查查补的所得税 122.13 万元作为 2011 年度预缴税款，申报在了“本年累计实际已预缴的所得税额”内，实际上造成了抵减 2011 年度应纳税款的结果。根据评估结论，该企业将 2011 年少缴的企业所得税 122.13 万元及时补报入库。这个案例提醒我们，有效的纳税评估指标可以结合现行税收政策及税收数据间的逻辑关系，通过以评促管的方式，有效地达到强化税源控管、促进税收增收的目的。本文在前人理论分析和实践探索的基础上，针对查账征收企业，总结出如下图所示的评估查核方法，以供讨论，希望在实际工作中，税务人员和企业可以用此法清晰准确地判断出企业是否存在前述的涉税问题。图 1具体分析如下：截取企业所得税年度纳税申报表主表应纳税额计算的三行，如下表：1.当主表第 40 行0 时，用下面的指标公式进行判断：“主表第 33 行-税务系统该评估期的已交税款”（1）当上述指标公式=0 时，对企业评估期企业所得税申报和缴纳的比对无疑点（假定企业计算和填报的应纳所得税额是正确无误的，下同）。（2）当上述指标公式0 时，企业存在少缴税款的疑点，二者相减的差额为疑点额。需要进一步分析企业是否错报当年累计实际已预缴的所得税额，造成少缴税款的结果。有可能存在企业将查补或评估补缴的以前年度企业所得税记在了评估期，需要继续核实。（3）当上述指标公式 0 时，企业存在多申报应退（抵）所得税的疑点，二者相减的差额为疑点额。企业可能错误申报年报“已预缴所得税”，将查补或评估补缴的以前年度企业所得税记在了评估期，需要继续核实。（3）当上述指标公式 0 的情形；当主表第 40 行 0 的情形。审核企业是否将查补以前入库的企业所得税作为当期应缴税款，或季度申报预缴税款，又或是查补税款的欠税款。对于上述查核比对方法，企业也可以同样用其进行自查。在自查时，只需将税务系统调取的已交税款数用企业账簿上能取得的数据进行替换。实务上可以将企业的“应交税费”账户借方发生额作为切入点，核实出企业的已交税款。企业可以通过这种自查方式来发现问题、解决问题，达到减少税收风险的目的。四、关于加强查补税款后续管理的措施建议（一）建议增设查补税款调账和申报的税务文书为了加强评估、稽查案件的后续管理，实施有效的跟踪监督，建议通过法规等部门增设工作环节以及增加查补税款调账和补充申报的税务文书，使企业在补缴税款后需及时向税务机关反馈该税务文书，一方面能督促纳税人按照规范的要求进行补缴税款的后续账务和税务处理，另一方面也方便税务机关掌握纳税人的被查补税款后续处理进度的实时动态信息。该税务文书应涵盖包括国税、地税的稽查和评估部门补缴的所有税款及申报情况的信息。（二）建议后续管理信息电子化目前仍存在事后文书未录入电脑，只呈纸质状态存档的情况。为了规避纸质卷宗查阅检索的弊端，构建电子信息平台，建议稽查和评估部门将查补和评估补税的后续管理文书及相关信息全部录入电脑。另外建议对查补额达到一定金额的资料，进行专门的电子档案管理，可以比照重点税源户的管理模式。（三）加强涉税电子信息交换与共享建议税务数据信息管理部门尽快建立切实可行的涉税电子信息数据库管理和运行机制，使涉税电子数据在国税局与地税局之