第二十章财务报告完整版

1第二十章 财务报告本章考情分析本章阐述合并财务报表的编制。近三年考试题型为单项选择题、多项选择题、判断题和综合题，分数较高。从近三年出题情况看，本章非常重要。近三年题型题量分析表年份题型 2012 年 2011 年 2010 年单项选择题 1 题 1 分多项选择题 1 题 2 分判断题 1 题 1 分综合题 1 题 18 分 1 题 15 分合计 18 分 15 分 4 分近年考点考点 年份/题型合并范围 2010 年多选题合并现金流量表合并数的计算 2010 年单选题合并财务报表调整分录和抵销分录的编制2011 年综合题报告期增加子公司的会计处理 2010 年判断题股权投资的分类、后续计量方法、合并范围及合并报表部分项目数字的计算2012 年综合题2013 年教材主要变化增加内容：企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的会计处理。修改内容：（1）判断母公司能否控制特殊目的的主体应当考虑的主要因素；（2）编制合并财务报表时抵消项目的说明。2本章基本结构框架3合并现金流量表的编制合并财务报表综合举例合并财务报表附注 合并所有者权益变动表 财务报告概述合并财务报表概念合并资产负债表编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目报告期内增减子公司子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映编制合并利润表时应进行抵销处理的项目合并资产负债表的格式合并资产负债表编制财务报表概述合并利润表合并利润表基本格式合并利润表的编制对子公司的个别财务报表进行调整按权益法调整对子公司的长期股权投资合并现金流量表 编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目报告期内增减子公司合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映财务报告合并财务报表合并范围的确定合并财务报表的前期准备工作合并财务报表的编制程序报告期内增减子公司合并现金流量表格式合并所有者权益变动表的编制合并财务报表附注概述附注披露的内容合并所有者权益变动表的格式4第一节 财务报告概述一、财务报表概述（一）财务报表的构成财务报表是会计要素确认、计量的结果和综合性描述。一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注” ，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益，下同）变动表以及附注。（二）财务报表的分类财务报表可以按照不同的标准进行分类。1.按财务报表编报期间的不同，可以分为中期财务报表和年度财务报表2.按财务报表编报主体的不同，可以分为个别财务报表和合并财务报表 二、合并财务报表概念合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业，子公司是指被母公司控制的企业。合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（1）合并资产负债表；（2）合并利润表；（3）合并现金流量表；（4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（5）附注。三、合并财务报表合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。（一）控制的定义控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。（二）母公司与子公司母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体） 。子公司是指被母公司控制的企业。（三）控制的具体应用1.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。（1）直接拥有半数以上P 公司直接拥有 S 公司 60%的股份（2）间接拥有半数以上P 公司间接拥有 S3 公司 80%的股份5（3）直接和间接合计拥有半数以上P 公司直接和间接合计拥有 S4 公司 90%的股份2.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，但满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。3.在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时，应当考虑投资企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。4.判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素（1）母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体 （2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权（3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力（4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险（四）所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍6然由本公司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：1.已宣告被清理整顿的原子公司；2.已宣告破产的原子公司；3.母公司不能控制的其他被投资单位。母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。【例题 1多选题】下列各项中，母公司在编制合并财务报表时，应纳入合并范围的有（ ） 。 （2010 年考题）A.经营规模较小的子公司B.已宣告破产的原子公司C.资金调度受到限制的境外子公司D.经营业务性质有显著差别的子公司【答案】ACD【解析】所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。以下被投资单位不是母公司的子公司，不应纳入母公司的合并财务报表的合并范围：一是已宣告被清理整顿的子公司；二是已宣告破产的子公司；三是母公司不能控制的其他被投资单位。【例题 2判断题】报告中期新增的符合纳入合并财务报表范围条件的子公司，如无法提供可比中期合并财务报表，可不将其纳入合并范围。 （ ） （2009 年考题）【答案】【解析】合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。【例题 3多选题】甲公司（制造企业）投资的下列各公司中，应当纳入其合并财务报表合并范围的有（ ） 。 （2008 年考题）A.主要从事金融业务的子公司B.设在实行外汇管制国家的子公司C.发生重大亏损的子公司D.与乙公司共同控制的合营公司【答案】ABC【解析】根据新准则的规定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围。选项 D 不属于控制，不能纳入合并范围。四、合并财务报表的前期准备工作（一）母公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作1.统一母公司、子公司的会计政策；2.统一母公司、子公司的会计期间；3.按照权益法调整对子公司的长期股权投资；4.对子公司外币财务报表进行折算；（二）子公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作7子公司需要向母公司提供与编制合并财务报表有关的如下资料：1.子公司的财务报表2.采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额3.与母公司不一致的会计期间的说明4.与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料5.所有者权益变动的有关资料6.编制合并财务报表所需要的其他资料五、合并财务报表的编制程序（一）编制合并工作底稿合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。（二）编制调整分录和抵销分录在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。（三）计算合并财务报表各项目的合并金额在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。（四）填列合并财务报表第二节 合并财务报表的编制一、调整分录的编制（一）对子公司的个别财务报表进行调整编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。1.同一控制下企业合并中取得的子公司对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。2.非同一控制下企业合并中取得的子公司对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别外，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、8负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。2012 年 1 月 1 日购买日固定资产 账面价值 公允价值2012.1.1 100 200折旧期 10 年，无残值 年限平均法计提折旧 2012.12.31 90 180调整到 按购买日公允价值 持续计算的金额2013.12.31 80 160调整到 按购买日公允价值持续计算的金额2012 年 1 月 1 日购买日调整分录（以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例）如下：（1）投资当年借：固定资产原价（调增固定资产价值）贷：资本公积借：管理费用（当年应多提折旧）贷：固定资产累计折旧（2）连续编制合并财务报表应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本） 、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本年初” 、 “资本公积年初”和“盈余公积年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润年初”项目代替。借：固定资产原价（调增固定资产价值）贷：资本公积年初借：未分配利润年初（年初累计应多提折旧）贷：固定资产累计折旧借：管理费用（当年应多提折旧）9贷：固定资产累计折旧（二）将对子公司的长期股权投资调整为权益法调整分录如下：（1）投资当年调整被投资单位盈利借：长期股权投资贷：投资收益调整被投资单位亏损借：投资收益贷：长期股权投资调整被投资单位分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积本年（2）连续编制合并财务报表调整以前年度被投资单位盈利借：长期股权投资贷：未分配利润年初 调整被投资单位本年盈利借：长期股权投资贷：投资收益 调整被投资单位以前年度亏损借：未分配利润年初贷：长期股权投资 调整被投资单位本年亏损借：投资收益贷：长期股权投资调整被投资单位以前年度分派现金股利借：未分配利润年初贷：长期股权投资调整被投资单位当年分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加） 借：长期股权投资贷：资本公积年初10调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积本年合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。【例题 4】假设 P 公司能够控制 S 公司，S 公司为股份有限公司。2012 年 12 月 31 日，P 公司个别资产负债表中对 S 公司的长期股权投资的金额为 3 000 万元，拥有 S 公司 80%的股份。P 公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。该投资为 2012 年 1 月 1 日 P 公司用银行存款 3 000 万元购得 S 公司 80%的股份（假定P 公司与 S 公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并） 。购买日，S 公司有一办公楼，其公允价值为 700 万元，账面价值为 600 万元，按年限平均法计提折旧额，预计尚可使用年限为 20 年，无残值。假定该办公楼用于 S 公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。2012 年 1 月 1 日，S 公司股东权益总额为 3 500 万元，其中股本为 2 000 万元，资本公积为 1 500 万元，盈余公积为 0，未分配利润为 0。2012 年，S 公司实现净利润 1 000 万元，提取法定公积金 100 万元，分派现金股利600 万元，未分配利润为 300 万元。S 公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为 100 万元。2013 年 S 公司实现净利润 1 200 万元，提取法定公积金 120 万元，无其他所有者权益变动事项。假定 S 公司的会计政策和会计期间与 P 公司一致，不考虑 P 公司和 S 公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。要求：（1）在合并工作底稿中编制 2012 年 12 月 31 日对 S 公司个别报表的调整分录。（2）在合并工作底稿中编制 2013 年 12 月 31 日对 S 公司个别报表的调整分录。（3）在合并工作底稿中编制 2012 年 12 月 31 日对长期股权投资的调整分录。（4）在合并工作底稿中编制 2013 年 12 月 31 日对长期股权投资的调整分录。【答案】（1）借：固定资产原价 100贷：资本公积年初 100借：管理费用 5（10020）贷：固定资产累计折旧 5（2）借：固定资产原价 100贷：资本公积年初 100借：未分配利润年初 5贷：固定资产累计折旧 5借：管理费用 5（10020）贷：固定资产累计折旧 5（3）以 S 公司 2012 年 1 月 1 日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的 S 公司2012 年的净利润为 995 万元（1 000-5） 。11借：长期股权投资 796（99580%）贷：投资收益 796借：投资收益 480（60080%）贷：长期股权投资 480借：长期股权投资 80（10080%）贷：资本公积本年 80（4）借：长期股权投资 396（796-480+80） 贷：未分配利润年初 316资本公积年初 80以 S 公司 2012 年 1 月 1 日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的 S 公司2013 年的净利润为 1 195 万元（1 200-5） 。借：长期股权投资 956（1 19580%）贷：投资收益 956二、抵销分录的编制（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销12合并资产负债表2012 年 12 月 31 日项目 P 公司 S 公司 合计 抵消 合并数货币资金 400 100 500 500长期股权投资 100 100 -100 0其他资产 500 500 500资产总计 1000 100 1100 -100 1000负债合计 400 0 400 400实收资本（股本） 500 100 600 -100 500未分配利润 100 0 100 100所有者权益合计 600 100 700 -100 600负债和所有者权益总计 1000 100 1100 -100 100013合并资产负债表2012 年 12 月 31 日项目 P 公司 S 公司 合计 抵消 合并数货币资金 420 100 520 520长期股权投资 80 80 -80 014其他资产 500 500 500资产总计 1000 100 1100 -80 1020负债合计 400 0 400 400实收资本（股本） 500 100 600 -100 500未分配利润 100 0 100 100少数股东权益 20 20所有者权益合计 600 100 700 -80 600负债和所有者权益总计 1000 100 1100 -80 100015成本法基础上编制 2013 年合并财务报表（1）抵消合并日母公司长期股权投资和子公司所有者权益借：实收资本 100贷：长期股权投资 80少数股东权益 20（2）计算 2013 年少数股东损益和 2013 年 12 月 31 日少数股东权益少数股东损益=10020%=20（万元） 少数股东权益=20+20=40（万元）合并工作底稿项目 P 公司 S 公司 合计 抵消 合并数营业收入 300 140 440 440营业成本 180 40 220 220投资收益净利润 120 100 220 220归属于母公司所有者的净利润 200少数股东损益 20货币资金 540 200 740 740长期股权投资 80 80 -80 0其他资产 500 500 500资产总计 1120 200 1320 -80 1240负债合计 400 0 400 400实收资本（股本） 500 100 600 -100 500未分配利润 220 100 320 -20 300少数股东权益 20+20 40所有者权益合计 720 200 700 -80 840负债和所有者权益总计 1120 200 1100 -80 1240权益法基础上编制 2013 年合并财务报表（1）将长期股权投资由成本法调整为权益法借：长期股权投资 80贷：投资收益 80（2）抵消 P 母公司长期股权投资和子公司所有者权益借：实收资本 100未分配利润 100贷：长期股权投资 16016少数股东权益 40（3）抵消 P 公司投资收益借：投资收益 80少数股东损益 20未分配利润年初 0贷：未分配利润年末 100教材中的做法：在成本法调整为权益法的基础上编制合并财务报表。借：股本年初本年资本公积年初本年盈余公积年初本年未分配利润年末（子公司）商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益少数股东持股比例）未分配利润年初（合并当期为营业外收入） （贷方差额）【提示 1】同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。【提示 2】抵销子公司所有者权益是通过抵销子公司所有者权益变动表来完成的，因此对子公司所有者权益的抵销要分为年初和本年。【提示 3】少数股东权益在合并财务报表中作为所有者权益项目列示。（二）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益 少数股东损益未分配利润年初 贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润年末【例题 5计算分析题】假设 P 公司能够控制 S 公司，S 公司为股份有限公司。2012 年12 月 31 日，P 公司个别资产负债表中对 S 公司的长期股权投资的金额为 3 000 万元，拥有净利润对“未分配利润年末”如何抵销的说明17S 公司 80%的股份。P 公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。该投资为 2012 年 1 月 1 日 P 公司用银行存款 3 000 万元购得 S 公司 80%的股份（假定P 公司与 S 公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并） 。购买日，S 公司有一办公楼，其公允价值为 700 万元，账面价值为 600 万元，按年限平均法计提折旧额，预计尚可使用年限为 20 年，无残值。假定该办公楼用于 S 公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。2012 年 1 月 1 日，S 公司股东权益总额为 3 500 万元，其中股本为 2 000 万元，资本公积为 1 500 万元，盈余公积为 0，未分配利润为 0。2012 年，S 公司实现净利润 1 000 万元，提取法定公积金 100 万元，分派现金股利600 万元，未分配利润为 300 万元。S 公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为 100 万元。2013 年 S 公司实现净利润 1 200 万元，提取法定公积金 120 万元，无其他所有者权益变动事项。假定 S 公司的会计政策和会计期间与 P 公司一致，不考虑 P 公司和 S 公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。要求：（1）编制 2012 年与投资有关的抵销分录。（2）编制 2013 年与投资有关的抵销分录。【答案】（1）借：股本年初 2 000本年 0资本公积年初（1 500+100） 1 600本年 100盈余公积年初 0本年 100未分配利润年末 295（1 000-100-600-5） 商誉 120贷：长期股权投资 3 396（3 000+796-480+80）少数股东权益 819（2 000+0+1 600+100+0+100+295）20%借：投资收益 796少数股东损益 199（99520%）未分配利润年初 0贷：提取盈余公积 100对所有者（或股东）的分配 600未分配利润年末 295（2）借：股本年初 2 000本年 0资本公积年初 1 700 本年 0盈余公积年初 100本年 12018未分配利润年末 1 370（295+1 200-120-5）商誉 120贷：长期股权投资 4 352（3 000+396+956）少数股东权益 1 058 （2 000+0+1 700+0+100+120+1 370）20%借：投资收益 956少数股东损益 239（1 19520%） 未分配利润年初 295贷：提取盈余公积 120对所有者（或股东）的分配 0未分配利润年末 1 370（三）内部债权与债务项目的抵销1.内部债权债务项目本身的抵销在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付款项与预收款项；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，当然也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收利息与应付利息；（6）应收股利与应付股利；（7）其他应收款与其他应付款。抵销分录为：借：债务类项目贷：债权类项目2.内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：借：投资收益贷：财务费用3.内部应收账款计提坏账准备的抵销在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：借：应收账款坏账准备贷：未分配利润年初然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即：借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：应收账款坏账准备19具体做法是：先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。4.内部应收款项相关的所得税会计合并抵销处理首先抵销期初坏账准备对递延所得税的影响借：未分配利润年初（期初坏账准备余额所得税税率）贷：递延所得税资产然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额所得税税率若坏账准备期末余额大于期初余额借：所得税费用（坏账准备增加额所得税税率）贷：递延所得税资产若坏账准备期末余额小于期初余额借：递延所得税资产贷：所得税费用（坏账准备减少额所得税税率）【例题 6计算分析题】P 公司 2012 年 12 月 31 日个别资产负债表中的内部应收账款为475 万元，坏账准备余额为 25 万元。假定 P 公司 2012 年系首次编制合并财务报表。抵消分录为：借：应付账款 500 贷：应收账款 500 借：应收账款坏账准备 25 贷：资产减值损失 25借：所得税费用 6.25贷：递延所得税资产 6.25连续编制合并财务报表情况：（1）若 P 公司 2013 年 12 月 31 日个别资产负债表中的内部应收账款仍为 475 万元，坏账准备余额仍为 25 万元。 抵消分录为：借：应付账款 500 贷：应收账款 500 借：应收账款坏账准备 25 贷：未分配利润年初 25借：未分配利润年初 6.25贷：递延所得税资产 6.25（2）若 P 公司 2013 年 12 月 31 日个别资产负债表中的内部应收账款为 570 万元，坏账准备余额为 30 万元。 借：应付账款 600 贷：应收账款 600 借：应收账款坏账准备 25 贷：未分配利润年初 25 借：应收账款坏账准备 5 贷：资产减值损失 5应抵消递延所得税资产余额=3025%=7.5（万元）借：未分配利润年初 6.25贷：递延所得税资产 6.25借：所得税费用 1.2520贷：递延所得税资产 1.25（3）若 P 公司 2013 年 12 月 31 日个别资产负债表中的内部应收账款项目为 380 万元，坏账准备账户期末余额为 20 万元。 借：应付账款 400 贷：应收账款 400 借：应收账款坏账准备 25 贷：未分配利润年初 25 借：资产减值损失 5 贷：应收账款坏账准备 5应抵消递延所得税资产余额=2025%=5（万元）借：未分配利润年初 6.25贷：递延所得税资产 6.25借：递延所得税资产 1.25贷：所得税费用 1.25（4）若 P 公司 2013 年 12 月 31 日个别资产负债表中的内部应收账款项目为 0。抵消分录为：借：应收账款坏账准备 25贷：未分配利润年初 25借：资产减值损失 25贷：应收账款坏账准备 25应抵消递延所得税资产余额为 0借：未分配利润年初 6.25贷：递延所得税资产 6.25借：递延所得税资产 6.25贷：所得税费用 6.25【教材例 20-1】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假设 P 公司 208 年个别资产负债表中对 S 公司内部应收账款余额与 207 年相同仍为 4 750 000 元，坏账准备余额仍为 250 000 元，208 年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。S 公司个别资产负债表中应付账款 5 000 000 元系 207 年向 P 公司购进商品存货发生的应付购货款。P 公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：借：应付账款 5 000 000贷：应收账款 5 000 000将上期（207 年）内部应收账款计提的坏账准备抵销。在这种情况下，P 公司个别财务报表附注中坏账准备余额实际上是上期结转而来的余额，因此只需将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：借：应收账款坏账准备 250 000贷：未分配利润年初 250 000【教材例 20-2】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假设 P 公司 208 年个别资产负债表中对 S 公司内部应收账款余额为 6 270 000 元，坏账准备余额为 330 000 元，本期对 S 公司内部应收账款净增加 1 600 000 元，本期内部应收账款相对应的坏账准备增加 80 000 元。S 公司个别资产负债表中应付账款 6 600 000 元系 207 年和 208 年向 P 公司购进商品存货发生的应付购货款。其他资料同【例 20-1】 。P 公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：21将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：借：应付账款 6 600 000贷：应收账款 6 600 000将上期（207 年）内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：借：应收账款坏账准备 250 000贷：未分配利润年初 250 000将本期（208 年）对 S 公司内部应收账款相对应的坏账准备增加的 80 000 元予以抵销。其抵销分录如下：借：应收账款坏账准备 80 000贷：资产减值损失 80 000【教材例 20-3】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假设 P 公司 208 年个别资产负债表中对 S 公司内部应收账款余额为 3 040 000 元，坏账准备余额为 l60 000 元。内部应收账款比上期（207 年）净减少 1 800 000 元，本期内部应收账款相对应的坏账准备余额减少 90 000 元。S 公司个别资产负债表中应付账款 3 200 000 元系 207 年向 P 公司购进商品存货发生的应付购货款的余额。其他资料同【例 20-1】 。P 公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下： 借：应付账款 3 200 000贷：应收账款 3 200 000上期（207 年）内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：借：应收账款坏账准备 250 000贷：未分配利润年初 250 000将本期（208 年）因内部应收账款相对应的坏账准备减少的 90 000 元予以抵销。其抵销分录如下：借：资产减值损失 90 000贷：应收账款坏账准备 90 000（四）内部商品销售业务的抵销1不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销【举例】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假设 2012 年 S 公司向 P 公司销售商品 10 000 000 元，S 公司 2012 年销售毛利率为 20%，销售成本为 8 000 000 元。P 公司购入的上述存货至 2012 年 12 月 31 日未对外销售。2012 年 12 月 31 日抵销分录：借：营业收入 10 000 000贷：营业成本 8 000 000存货 2 000 000连续编制合并报表时：借：未分配利润年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本（倒挤）存货（期末存货中未实现内部销售利润）上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“未分配利润年初”22和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。针对考试，将上述抵销分录分为：（1）将年初存货中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润年初（年初存货中未实现内部销售利润）贷：营业成本（2）将本期内部商品销售收入抵销借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本（3）将期末存货中未实现内部销售利润抵销借：营业成本贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）【提示】存货中未实现内部销售利润可能应用毛利率计算确定。毛利率=（销售收入-销售成本）销售收入存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值销售方毛利率【教材例 20-4】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假设 208 年 S 公司向 P 公司销售产品 15 000 000 元，S 公司 208 年销售毛利率与 207 年相同（为 20%） ，销售成本为 12 000 000 元。P 公司 208 年将此商品实现对外销售收入为 18 000 000 元，销售成本为 12 600 000 元；期末存货为 12 400 000 元（期初存货 10 000 000 元+本期购进存货 15 000 000 元-本期销售成本 12 600 000 元） ，存货价值中包含的未实现内部销售损益为 2 480 000 元（1 240 00020%） 。P 公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理：调整期初（208 年）未分配利润的金额借：未分配利润年初 2 000 000贷：营业成本 2 000 000抵销本期（208 年）内部销售收入和内部销售成本借：营业收入 15 000 000贷：营业成本 15 000 000抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益借：营业成本 2 480 000贷：存货 2 480 0002存货跌价准备的抵销首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：借：存货存货跌价准备贷：未分配利润年初然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：借：营业成本23贷：存货存货跌价准备最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。借：存货存货跌价准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：存货存货跌价准备【举例】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假设 2012 年 S 公司向 P 公司销售产品 1 500万元，销售成本为 1 200 万元，至 2012 年 12 月 31 日 P 公司未将上述商品对外出售。（1）若 2012 年 12 月 31 日存货可变现净值为 1 300 万元，P 公司计提存货跌价准备200 万元，作为企业集团整体，不应计提存货跌价准备，合并报表应抵销 200 万元；（2）若 2012 年 12 月 31 日存货可变现净值为 1 100 万元，P 公司计提存货跌价准备400 万元，作为企业集团整体，应计提存货跌价准备 100 万元，合并报表应抵销 300 万元（存货中未实现内部销售利润。3.内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理（1）调整合并财务报表中的期初递延所得税资产借：递延所得税资产贷：未分配利润年初或作相反分录。注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。（2）确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额所得税税率合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本。（3）调整合并财务报表中本期递延所得税资产本期递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产-期初递延所得税资产调整金额。借：递延所得税资产贷：所得税费用24或作相反分录。【例题 7计算分析题】2012 年 1 月 1 日，P 公司以银行存款购入 S 公司 80%的股份，能够对 S 公司实施控制。2012 年 S 公司从 P 公司购进 A 商品 400 件，购买价格为每件 2 万元。P 公司 A 商品每件成本为 1.5 万元。2012 年 S 公司对外销售 A 商品 300 件，每件销售价格为 2.2 万元；年末结存 A 商品 100 件。2012 年 12 月 31 日，A 商品每件可变现净值为 1.8万元；S 公司对 A 商品计提存货跌价准备 20 万元。2013 年 S 公司对外销售 A 商品 20 件，每件销售价格为 1.8 万元。2013 年 12 月 31 日，S 公司存货中包括从 P 公司购进的 A 商品80 件，A 商品每件可变现净值为 1.4 万元。A 商品存货跌价准备的期末余额为 48 万元。假定 P 公司和 S 公司适用的所得税税率均为 25%。要求：编制 2012 年和 2013 年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响） 。【答案】P 公司 2012 年和 2013 年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下：（1）2012 年抵销分录抵销未实现的收入、成本和利润借：营业收入 800（4002）贷：营业成本 800借：营业成本 50贷：存货 50100（2-1.5） 抵销计提的存货跌价准备借：存货存货跌价准备 20贷：资产减值损失 20确认递延所得税资产2012 年 12 月 31 日合并报表中存货成本=1001.5=150（万元） ，