融资租赁税收与财务案例

案例分析：融资租赁税务与财务南京审计学院会计学院董必荣 副院长(博士、教授、中国注册会计师 )案例一 资料n 假设 2009年 12月 31日，出租赁 R公司（ R公司是经中国人民银行批准、有融资租赁资格的公司）与承租人 E公司签订了一个租赁合同，有关条款如下：n 租赁标的物：机器设备n 起租日期： 2010年 1月 1日n 租赁期： 10年n 租金支付：租赁开始日每年年底支付 6000万元n 2009年 12月 1日，飞机的公允价值为 4亿元n 租赁合同规定的利率为 5%n 该飞机预计使用年限为 10年，期满无残值。n 假定 2009年 12月 31日， R公司的资产总额 100亿，负债是50亿， E公司总资产 20个亿，负债 12个亿。 E公司对融资费用的摊销和 A公司对融资收入的摊销采用平均年限法（会计准则实际规定使用的方法：实际利率法）案例一 资料n 问题：n 1.请参照下面的表 1，分析该笔租赁业务对承租人 2010年、 2011年财务报表各个主要项目的影响（为了计算方便，暂不考虑印花税）；n 2.请参照下面的表 2，分析该笔租赁业务对出租人 2010年、 2011年财务报表各个主要项目的影响（为了计算方便，暂不考虑印花税）。案例一 背景知识 资产负债表n 现代社会：资产 =权益资产 =负债 +所有者权益n “ 资产负债表 ” 就是依据上述等式编制的n 左右式结构n 左边的 “ 资产 ” =右边的 “负债 +所有者权益 ”资产 负债流 动资产 流 动负债长 期投 资 长 期 负债固定 资产无形 资产 所有者权益实 收 资 本资 本公 积盈余公 积未分配利 润资产合计 负债和所有者权益合计利润表一、营业收入减：营业成本营业税金及附加销售费用管理费用财务费用加：投资收益（损失以 “ -” 号填列）二、营业利润（亏损以 “ -” 号填列）加：营业外收入减：营业外支出三、利润总额（亏损总额以 “ -” 号填列）减：所得税费用四、净利润（净亏损以 “ -” 号填列）案例一 背景知识 n “ 损益表 ”n 上下式结构n 收入 -费用 =利润n 如果不做任何分配， “净利润 ”最后就形成 “资产负债表 ”中 “所有者权益 ”一部分(体现在 “未分配利润 ”中 )案例二 分析n 案例二的具体分析和答案 见 Word文档分析练习 资料n 假设 2009年 12月 31日，出租赁 R公司（ R公司是经中国人民银行批准、有融资租赁资格的公司）与承租人 E公司签订了一个租赁合同，有关条款如下：n 租赁标的物：机器设备n 起租日期： 2010年 1月 1日n 租赁期： 4年n 租金支付：租赁开始日每年年底支付 8000万元n 2009年 12月 1日，飞机的公允价值为 4亿元n 租赁合同规定的利率为 5%n 该飞机预计使用年限为 10年，期满无残值。n 假定 2009年 12月 31日， R公司的资产总额 100亿，负债是 50亿， E公司总资产 20个亿，负债 12个亿。n 为了分析简单，假定本题中，出租人和承租人只涉及营业税和所得税问题，暂不考虑其他各类税金问题（本题中双方印花税税率都为 1/1000）。练习 资料n 问题：n 1.在一笔经营租赁业务中，承租人主要涉及哪几类经济业务？出租人主要涉及哪几类经济业务？n 2.请参照表 3，分析该笔租赁业务对承租人 2010年财务报表的影响。n 3.请参照表 4，分析该笔租赁业务对出租人 2010年财务报表的影响。表 3 该笔租赁业务对承租人报表的影响情况（单位：百万元）年份交易事 项承租人 报 表资产负债 表 利 润 表资产 负债 所有者权 益收入费用利润2009 2000 1200 8002010 租 赁 交易支付租金 -80 -80 80 -80计 提折旧考 虑 税收：所得税 费 用和所得税(25%)-20 20 -20 202010年底余 额 1920 1180 740练习 答案练习 答案年份 交易事项 承租人报表资产负债表 利润表资产 负债 所有者权益 收入 费用 利润2009 10000 5000 50002010 租赁交易收到租金 80 80 80 80计提折旧 -40 -40 40 -40考虑税收 营业税 (5%)4 -4所得税(25%)和所得税费用9 -9 9 -92010年底余额 10040 5009 5031表 4 该笔租赁业务对出租人报表的影响情况（单位：百万元）案例二 资料n A公司为商品流通企业（增值税一般纳税人），兼营融资租赁业务 (未经中国人民银行批准 )。 2009年 1月，按 B公司要求购入一台大型设备，取得的增值税发票上注明的价款 700万元，增值税额 119万元。该设备预计使用年限为 10年。假定同期银行贷款利率为 6%。现有两种方案可供选择：n 方案一：租期 10年，租金总额 1400万元， B公司每年年初支付租金 140万元，租赁期满， B公司取得设备所有权。n 方案二：租期 8年，租金总额 1280万元， B公司每年年初支付租金 160万元，租赁期满， A公司收回设备。假定收回时该设备残值的可变现净值为 60万元。问 题n 1.本案例中，出租人 A公司要承担哪些税收？税率分别是多少？n 2.请分别计算方案一、方案二 A公司分别要承担的税收总金额。n 3.帮助 A公司进行决策：如果不考虑货币时间价值，究竟该选择哪种方案？n 4.如果考虑货币时间价值，究竟该选择哪种方案？（学员课后思考）复利现值系数表期数 1% 2% 3% 4% 5% 6% 7% 8% 9% 10%1 0.9901 0.9804 0.9709 0.9615 0.9524 0.9434 0.9346 0.9259 0.9174 0.90912 0.9803 0.9612 0.9426 0.9246 0.907 0.89 0.8734 0.8573 0.8417 0.82643 0.9706 0.9423 0.9151 0.889 0.8638 0.8396 0.8163 0.7938 0.7722 0.75134 0.961 0.9238 0.8885 0.8548 0.8227 0.7921 0.7629 0.735 0.7084 0.6835 0.9515 0.9057 0.8626 0.8219 0.7835 0.7473 0.713 0.6806 0.6499 0.62096 0.942 0.888 0.8375 0.7903 0.7462 0.705 0.6663 0.6302 0.5963 0.56457 0.9327 0.8706 0.8131 0.7599 0.7107 0.6651 0.6227 0.5835 0.547 0.51328 0.9235 0.8535 0.7894 0.7307 0.6768 0.6274 0.582 0.5403 0.5019 0.46659 0.9143 0.8368 0.7664 0.7026 0.6446 0.5919 0.5439 0.5002 0.4604 0.424110 0.9053 0.8203 0.7441 0.6756 0.6139 0.5584 0.5083 0.4632 0.4224 0.3855融资租赁税务背景分析融资租赁涉及的主要税种n 融资租赁出租人主要涉及如下税收问题n 增值税或营业税n 城市维护建设税和教育附加费n 印花税n 关税n 所得税融资租赁涉及的主要税收问题融资租赁 经营租赁出租人有资质无论租赁资产所有权是否转移营业税 (5%, 差额计税 )城建税和教育附加 (7%+3%,营业税 )印花税 (0.5/10000,租金总额 )所得税 (25%, 利息收入 )营业税 (5%, 租金总额 )城建税和教育附加 (7%+3%,营业税 )印花税 (1/1000，租金总额 )所得税 (25%, 租金收入 )无资质期满租赁资产所有权给出租人增值税 (17%,进项可以抵扣 )城建税和教育附加 (7%+3%,增值税 )印花税 (1/1000,租金总额 )所得税 (25%, 销售所得 )营业税 (5%, 租金总额 )城建税和教育附加 (7%+3%,营业税 )印花税 (1/1000，租金总额 )所得税 (25%, 租金收入 )期满出租人收回租赁资产营业税 (5%,全额计税 )城建税和教育附加 (7%+3%,营业税 )印花税 (1/1000,租金总额 )所得税 (25%, 利息收入 )营业税 (5%, 租金总额 )城建税和教育附加 (7%+3%,营业税 )印花税 (1/1000，租金总额 )所得税 (25%, 租金收入 )承租人增值税 (进项可以抵扣 )印花税 (0.5/10000 或 1/1000,租金总额 )所得税抵减 (折旧费摊销 )印花税 (1/1000,租赁费 )所得税抵减 (租赁费 )案例二 分析n 1.本案例中，出租人承担的税收主要有：n 增值税（ 17%），进项可抵扣 或者 营业税 (5%)n 城市维护建设税（ 7%）和教育附加费（ 3%）n 印花税： 1/1000n 所得税（ 25%）n 2.两个方案分别要承担税收总金额（ 1）方案一n 增值税 =1400(1+17 )17 -119=84.42(万元 )n 城市维护建设税及教育费附加费 =84.42(7 +3 )=8.442(万元 )n 印花税 =1400110 00=1.4(万元 )n 所得税 =1400(1+17 )-700-8.442-1.4 25%=（ 1196.58-700-8.442-1.4） 25%=121.6845案例二 分析n （ 2）方案二n 营业税 =1 2805 =64(万元 )n 城市维护建设税及教育费附加费 =64(7 +3)=6.4(万元 )n 印花税 = 1280110 00=1.28(万元 )n 所得税 =1280-(700+119)-64-6.4-1.2825%=97.33(万元 )案例二 分析n 3.不考虑货币时间价值情况下：n 方案一获利情况n 方案一的 总收入 ： 1400(万元 )n 方案一的 支出构成 ：设备价值 700(万元 )、增值税 119+84.42 (万元 )、城市维护建设税及教育费附加费 8.442 (万元 )、印花税 1.4(万元 )、所得税 121.6845(万元 )n 方案一获利 =1400-700-119-84.42-8.442-1.4-121.6845= 365.0535(万元 )n 方案二获利情况n 方案二的 总收入 ： 1280+60 (万元 )n 方案一的 支出构成 ：设备价值 700+119(万元 )、增值税 64(万元 )、城市维护建设税及教育费附加费 6.4(万元 )、印花税： 1.28(万元 )、所得税97.33(万元 )n 方案二获利 =1280+60-819-64-6.4-1.28-97.33= 351.99(万元 )n 方案一优于方案二谢 谢！增值税或营业税n 税务总局 国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知 (国税函 2000514号 )和财政部、国家税务总局 2003年 2月颁布的 财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知 (财税字 200316号 )都明确规定经中国人民银行、外经贸部获国家经贸委 批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务 ， “ 无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按 中华人民共和国营业税暂行条例 的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税 ” 。 增值税或营业税n 1.有资质的企业从事融资租赁业务n 营业税税率： 5%n 依据： “ 财政部 国家税务总局关于降低金融保险业营业税税率的通知 ” （财税 200121号）： “ 从 2001年起，金融保险业营业税税率每年下调一个百分点，分三年将金融保险业的营业税税率从 8降低到 5。即：从 2001年 1月 1日至 12月 31日，金融保险业营业税税率为 7；从2002年 1月 1日至 12月 31日，金融保险业营业税税率为 6%；从 2003年 1月 1日起，金融保险业的营业税税率降为 5%。 ” 或者依据 最新的 中华人民共和国营业税暂行条例 （ 2009年 1月实施）增值税或营业税n 税基： “ 纳税人经营融资租赁业务，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。 ” 差额征收n 依据：n 财政部、国家税务总局 关于转发 国务院关于调整金融保险业税收政策有关问题的通知 的通知 （财税字 1997 045号）规定：纳税人经营融资租赁业务，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费等费用。最近，一些地方来函询问融资租赁企业的境外外汇借款利息支出在征税时能否予以扣除，现明确如下：n 纳税人经营融资租赁业务，以其向承租者收取的全部价款和价外费用减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额，并依此征收营业税。出租货物的实际成本，包括纳税人为购买出租货物而发生的境外外汇借款利息支出。增值税或营业税n 2.没有资质的经营融资租赁业务n 租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税n 税率