论国际会计准则委员会改组后的八大变化

论国际会计准则委员会改组后的八大变化摘要IASC 改组为 IASB 后，两个机构及它们的准则到底在哪些方面有所不同？本文从八个方面详细分析了 IASC 改组后所发生的重大变化，同时也披露了 IASB 的一些最新发展动态。关键词IASC；IASB ；IAS ；IFRS；发展；变化2001 年，根据会计国际协调工作的需要，作为国际商务和投资活动会计游戏规则的主要制定者国际会计准则委员会（International Accounting Standards Committee，简称 IASC）正式改组为国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board，简称 IASB）。随着 IASB 的成立以及三年来的初步运转，已经开始在新一轮的会计国际协调格局中发挥重要的作用。在我国大力推进会计国际化协调进程的今天，比较研究 IASC 与 IASB 在机构性质、组织架构、准则目标、制定基础以及国际影响等方面所发生的变化，具有重要的借鉴与指导意义。本文拟围绕这一主题做些讨论。变化之一：准则的组织架构IASC 是在 1973 年由澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、墨西哥、荷兰、英国和美国等 9 个国家的 16 个主要会计职业团体发起成立的。1982 年，根据 IASC 与国际会计师联合会（IFAC）一份协议的安排，IFAC 所有会员都可以自动成为 IASC 的会员。此后，IASC 会员数目发展得很快，至 2000 年底 IASC正式改组前，它的会员已包括 112 个国家的 153 个会计职业团体。IASC 原设有“理事会”（the IASC Board）、“ 咨询小组”（the Consulting Group）和“ 筹划小组”（the Steering Committees）等下属机构；1994 年成立“顾问委员会” （ The Advisory Council）；1998 年成立 “常设解释委员会”（the Standing Interpretations Committee，SIC）。其中，IASC 理事会负责制定和发布国际会计准则（International Accounting Standards，简称 IAS）。IASC 理事会成员由两方面的代表组成：一是最多不超过 13 个国家的会计职业团体的代表；二是由 IASC 理事会增选的、最多不超过 4 个对财务报告感兴趣的其他组织的代表。制定一份 IAS，首先需要进行项目立项，成立“筹划小组”；然后按照所谓的“国际充分程序” （International Due Process）起草和制定准则；准则草案需要广泛征求各方面以及“咨询小组”和“顾问委员会” 的意见；准则的正式发布则须经过 IASC 理事会 3/4 以上的代表通过。IASC 的组织架构存在以下三个方面的主要缺陷：首先，从性质上说，IASC 属于会计职业界的国际组织，与 IFAC 具有千丝万缕的关系，其经费也主要由理事会单位和 IFAC 提供，其准则自然就更多地代表了会计职业团体的利益，因此IASC 貌似独立实质并非完全独立；其次，IASC 与各国会计准则制定机构缺乏直接和密切的联系，即使是美国财务会计准则委员会（FASB）也只能作为观察员出席 IASC 的理事会议；最后，IASC 理事会主要由兼职人员组成，并且缺少会计与财务方面具有公认胜任能力的专家，难以保证制定高质量的会计准则。由于以上原因，加上美国这一强势国家没有在 IASC 理事会中担任“主发言人”的地位，在美国的积极参与下，IASC 的改组就势在必行了。IASC 改组时，在组织架构方面基本仿照了美国的模式。首先，在最高层次设立了独立的 IASC 基金会，由“ 受托人 ”（ Trustee）负责日常管理。在基金会下，设置了 IASB、“国际财务报告解释委员会”（IFRIC ）和“准则咨询委员会”（SAC ）三个机构，它们的成员由“ 受托人” 任命。其中，IASB 代替 IASC理事会履行制定和发布国际准则的职能。IFRIC 相当于 IASC 的 SIC，SAC 则相当于 IASC 的“咨询小组”。IASB 从性质及构成上来说，已完全不同于 IASC.它不属于任何会计职业组织，活动经费由 IASC 基金会提供，具有更广泛的代表性。IASB 由 14 位理事组成，除英国会计准则委员会（ASB）前主席大卫特迪爵士担任主席、最后一任 IASC 理事会主席 Thomas E.Jones 担任副主席外，其他 12 位成员则分别来自于美国、英国、加拿大、澳大利亚、德国、法国、日本等国家。IASB 的组织架构方面具有以下四个特点：第一，IASB 成员全部由具有高度胜任能力的财务会计与报告方面的专家组成，并且绝大数是专职人员，从而保证他们有良好的技术能力和充足时间来制定高质量的会计准则；第二，IASB 尤其加强了与各主要国家准则制定机构的联系，分别确定了与美国、英国、加拿大、澳大利亚与新西兰、德国、法国、日本等国准则制定机构的联系人，从而有利于进一步促进 IASB 准则在这些国家的应用；第三，首届 IASB 成员主要来自于西方发达国家，不存在国家和地区之间的平衡和代表性，因此可以预见，IASB 准则将更多地体现发达国家的利益，而相对忽视发展中国家及落后国家的利益；第四，在 IASB 的 14 位成员中，美国就占了 5 个席位，其中包括曾担任 FASB 副主席长达 10 年之久的 James J.Leisenring 和从 2003 年起担任FASB 新任主席的 Robert H. Herz，这说明，在改组后的 IASB 中，美国实际上已担当了“主发言人” 的角色。变化之二：准则的基本目标改组前的 IASC 在 1982 年修订的章程中，将其基本目标确定为：（1）为了公众的利益，制定和发布编制财务报表应遵守的会计准则，并推动这些准则在全世界范围内被接受和得到遵守；（2）为改进和协调与编制财务报表有关的规定、会计准则和程序开展广泛的工作。这一目标实际上体现了两个方面的要求：一是制定可以在全世界通用的会计准则；二是推动会计准则的国际协调。多年来，IASC 的所有工作基本上都是围绕着这一目标展开的。在 1987 年之前，IASC 重点考虑的问题是，在借鉴各国会计准则和会计惯例的基础上，制定并发布一批国际会计准则，并努力使这些准则在世界范围内被接受和使用。1987 年以后，IASC 开始实施 “可比性与改进计划”，因此将工作重点放在了国际会计准则的改进以及国际会计准则与各国会计准则的协调上，通过制定概念框架、明确会计基准方法和减少会计备选方法等手段，尽可能缩小国际会计准则与其他国家会计准则的差异，以便使国际会计准则在全世界有更好的应用前景。IASC 改组后， IASC 基金会对 IASB 明确了新的工作目标：（1）为了公众的利益，制定一套高质量的、可理解的，并具有实施效力的全球会计准则，该准则要求在财务报表和其他财务报告中提供高质量的、透明的和可比的信息，以帮助资本市场的参与者和其他使用者做出经济决策；（2）促使这些准则得到使用和严格的应用；（3）促使各国会计准则与国际会计准则及国际财务报告准则达到高质量解决方法的趋同。新的目标主要提出了三个方面的新要求：第一，强调制定具有高质量的全球会计准则；第二，更加重视国际会计与财务报告准则的使用与严格应用；第三，竭力提倡各国会计准则与国际会计与财务报告准则的国际“ 趋同 ”（Convergence）。IASB 新目标的提出，实际上已将 IASC 原先作为各国会计准则“协调者”的身份转变成 IASB 作为“全球会计准则”的“ 制定者”的身份，并将致力于各国会计准则与国际会计与财务报告准则的趋同。变化之三：准则的称谓范畴在 IASC 改组前， IASC 制定的 IAS 实际上包括了国际会计准则本身（共发布 41 项，目前仍然有效的为 34 项）以及“常设解释委员会 ”（SIC ）发布的解释公告（共 33 项，目前仍然有效的为 30 项）两项内容。根据国际会计准则第 1 号（IAS1）“财务报表的列报” 第 11 段的规定，国际会计准则与 SIC 解释公告具有相同的使用效力。IASB 正式运作后不久，随即在 2001 年 4 月 20 日的会议上通过了有关制定国际财务报告准则（International Financial Reporting Standards ，简称 IFRS）的决议。 “根据以前的章程发布的所有准则和解释公告将继续适用，除非它们被修改或撤消。IASB 可以修改或撤消根据 IASC 以前的章程发布的国际会计准则和常设解释委员会的解释公告，还可以发布新准则和新的解释公告。”因此，IASB 使用的“国际财务报告准则”具有更广泛的含义，除 IASB 本身发布的 IFRS 外，它还包括由 IASC 发布的国际会计准则、IASC“常设解释委员会”（SIC）发布的解释公告以及“国际财务报告解释委员会”（IFRIC）发布的解释公告。并且，根据 IAS1“财务报表的列报 ”第 11 段的规定，以上四项内容也具有相同的使用效力。变化之四：准则的规范对象IASC 所发布的 IAS，从内容上说，主要是针对经济交易和事项的确认、计量和报告做出的具体规范。在 IASC 早期以工商企业的交易和事项为主要的规范对象，后期也开始涉及其他一些行业（如房地产业、农业等）的交易和事项。IASB 在设立后不久所披露的工作计划（Working Programme）中，则将研究与制定准则的内容划分为三个部分：第一部分为制定中项目（Active Projects）。它是指已列入 IASB 主要议程（Main Agenda）的正在制定过程中的准则项目。根据 IASB 网站的资料显示，IASB 计划制定的准则项目主要有：（1）企业合并第一阶段（2002 年 9 月已经发布了关于改进 IAS22、IAS36、IAS38 的征求意见稿，2003 年 8 月作了最新修订，并计划在近期发布相关准则）；（2）企业合并第二阶段（2002 年 9 月已经发布了关于“购买法的应用”的征求意见稿， 2003 年 7 月作了最新修订，并计划于 2004 年底前发布相关准则）；（3）合并（包括对“特殊目的主体 ”的合并）；（ 4）某些趋同性项目；（5）对来自金融工具的风险的披露以及与金融工具有关的其他披露（主要是对 IAS30 和 IAS32 做出修订）；（6）对 IAS39“金融工具：确认和计量”的修订（已在 2002 年 7 月发布了征求意见稿，2003 年 2 月作了最新修订）；（7）首次采用国际财务报告准则（IASB 于 2002 年 7 月发布了第 1 号征求意见稿，2003 年 6 月正式发布了国际财务报告准则第 1号“首次采用国际财务报告准则” ）；（ 8）对现有国际财务报告准则的改进（IASB 已在 2002 年 5 月发布了征求意见稿，计划对IAS1、IAS2、IAS8 、IAS10 、IAS16 、IAS17、IAS21 、IAS24、IAS27、IAS28 、IAS33、IAS40 等 12 项准则做出改进，并打算取消 IAS15）；（9）保险合同（计划分第一阶段和第二阶段制定，IASC 在 1999 年11 月曾发布过一份问题文件，IASB 计划在近期发布关于第一阶段的准则）；（10）报告全面收益（计划对 IAS1 和 IAS8 做出修订，并提出一些新的重大问题，2004 年底前将发布相关的准则）；（11）收入定义和确认以及负债的有关方面（计划对 IAS18 做出修订）；（12）以股票为基础的支付（IAS19 曾提出一些相关的披露要求，本项目将涉及重要的确认和计量问题）。第二部分为在研项目（Active Research Projects）。它是指 IASB 积极从事研究的项目，IASB 通过与各国会计准则制定机构或其他团体开展合作性研究的方式予以实施，当有关课题的研究取得一定的结果，可以考虑将它们列入IASB 的主要议程。目前，IASB 正在对以下课题展开研究：国际财务报告准则对中小型企业和新兴经济的应用；租赁会计（包括对 IAS17“租赁” 的修订）；会计概念（包括对会计基本要素的战略评价以及对确认的设计工作，考虑对概念框架和 IAS36“资产减值” 做出修订）；金融工具的有关会计处理（考虑对IAS32“金融工具：披露和列报” 与 IAS39“金融工具：确认和计量”做出修订）。第三部分为其他项目（Other Projects）。它是指由一个或多个国家的会计准则制定机构提出有关问题并加以讨论的其他项目。为了解有关国家会计准则之间或与国际会计准则之间的差异，IASB 将与各国准则制定机构合作，或至少关注它们的努力结果，以便尽快发现问题并解决有关问题。这些项目主要有：采掘行业的会计处理；财务报表要素的定义（针对概念框架的修改）；IAS 没有涉及的其他有关终止确认的问题；资产减值（针对IAS36“资产减值” 的修改）；无形资产（针对 IAS38“无形资产”的修改）、负债；管理者讨论与分析。从IASB 的工作计划看，IFRS 规范对象的范围有所扩大，内容将更加丰富。除规定确认、计量、列报和披露的要求以及规范通用财务报表中重要的交易和事项外，还将为主要出现于特定行业的交易和事项规定要求。IASB 已对制定银行业、保险业、采掘业的会计准则作了考虑；同时，IASB 还考虑制定适用于中小型企业和新兴经济的会计准则。变化之五：准则的制定程序为了保证 IASB 能够制定出高质量的 IFRS，IASC 基金会章程要求 IASB 将“国际性的应循程序”作为其运作程序。这一程序涉及到全世界的会计师、财务分析师、企业界、股票交易所、监管和立法当局、学术界和其他利益相关的个人和组织。IASC 还要求 IASB 在公开会议上就主要项目、议程决议和优先工作顺序等向“准则咨询委员会 ”咨询，并在向公众开放的会议上讨论技术问题。IASB 在 2002 年 4 月批准通过的国际财务报告准则前言（征求意见稿，以下简称前言）中，详细规定了“国际性的应循程序 ”的具体步骤：（ 1）要求工作人员确定和审核与议题相关的所有问题，并考虑“ 框架 ”对这些问题的使用；（2）研究各国会计核算的要求和实务，与各国准则制定机构就这些问题交换看法；（3）向“准则咨询委员会” 咨询，是否可以将该议题添加到 IASB 的议程中；（4）成立咨询小组，就该项目向 IASB 提供建议；（5）发布讨论稿，向公众征求意见；（6）发布至少由 8 名 IASB 成员投票批准的征求意见稿，向公众征求意见，包括 IASB 成员所持的任何不同意见；（7）随征求意见稿公布结论基础；（8）考虑在征求意见期限内收到的所有对讨论稿和征求意见稿的意见；（9）考虑是否需要举办听证会以及是否需要进行实地测试，如果认为有必要，就举办这类听证会和进行这类测试；（10）由至少 8 名 IASB 成员投票批准一项准则，发布的准则包括任何不同的意见；（11）随准则公布结论基础，说明 IASB 充分程序的步骤以及 IASB 如何处理公众对征求意见稿的意见等。相对于 IASC 的工作程序，IASB 的应循程序主要在以下方面作了改进：第一，程序更加公开。一般而言，IASB 的所有会议，除了有关人事任免等会议外，均向公众公开；IASB 还充分利用互联网等现代技术，克服参加公开会议的公众有关地区和后勤上的障碍；IASB 会议的议程在会议前将提前公布，会议后则会公布技术决议的概要情况。第二，举行听证会和实地测试。实行这些步骤的目的，是为了增加国际会计准则的切实可行和可操作性，这是 IASC 的充分程序中不曾有的。第三，加强了与各国准则制定机构充分程序的协调。例如，IASB 与各国准则制定机构互相协调它们的工作计划，当 IASB 开始一个项目时，国家准则制定机构也将它添加到其自身的工作计划中，从而使它们为制定国际准则发挥充分的作用。类似地，当国家准则制定机构开始有关项目时，IASB 也会考虑是否需要制定新的准则或修订已有的准则。在一段合理的期限内，IASB 与各国准则制定机构会对目前存在重大差异的所有准则进行评审，并优先考虑存在最大差异的那些领域。通过充分程序方面的协调，有利于 IASB 加强与各国准则制定机构的关系，从而促进 IASB 准则与各国准则的趋同。第四，IASB 在发布征求意见稿和会计准则时，还将公布 IASB 成员的不同意见以及形成最终结论的基础，从而使准则制定程序更加完善。变化之六：准则的制定导向相对于 IASC 的 IAS 来说，IASB 发布的 IFRS 试图在以下两个方面做出改进：第一，是更加重视“以原则为基础”，鼓励会计职业判断。20 世纪 90 年代初，IASC 对新发布的所有国际会计准则采用了新的格式，并对已发布的国际会计准则进行了格式重排（Reformatting）。新格式将准则内容划分为粗斜体字段落和普通字段落，前者作为“原则” 或“准则”段落，后者作为“ 实施指南”段落，但它们具有相同的权威性。IASB 的 IFRS 沿用了 IAS 的新格式，但发生了以下一些变化：（1）在“原则”段落中，IAS 使用“应当”（should）一词，IFRS 使用“必须”（shall）一词，而在“实施指南”段落中不再使用“should”或“shall”的用词；（2）对于“原则”段落，IAS 采用“粗斜体字”标示，IFRS 采用“ 粗体字”标示。经过以上处理，IFRS 更加突出了“ 原则 ”的地位，用词语气也明显加强。第二，是 IFRS 取消了“基准处理法”和“备选处理法”同时并存的做法，以进一步提高会计信息的可比性。对于一些相似的交易和事项，部分 IAS 允许采用两种会计处理方法，IAS 中将首选的方法称为“基准处理法” ，将首选方法之外的方法称为“备选处理法”。IASB 认为，对于相似的交易和事项，同时允许采用“基准处理法” 和“备选处理法” 是不恰当的，因此主张采用单一的处理方法。为了贯彻这一主张，IASB 在 2002 年 5 月发布的关于“对现有国际会计准则的改进”的征求意见稿中，所提出对 12 项 IAS 加以改进的重点就是要减少或消除备选处理方法以及各项准则之间的冲突。变化之七：准则的适用范围相对于 IASC 所制定的 IAS，IASB 所制定的 IFRS 的应用范围将有所扩大，它拟应用于所有营利实体的通用财务报表和其他财务报告。目前，不少国家的会计准则只要求应用于上市公司，即使是 IASC 制定的 IAS，有些准则（如 IAS14“分部报告” 、IAS33“每股收益”和 IAS34“中期报告”等）也只是要求适用于某些实体。此外，IASB 所制定的 IFRS 虽然不打算应用于私人部门、公共部门或政府的非营利活动，但是，国际会计师联合会（IFAC）的“公共部门委员会”还是强烈支持以 IFRS 为基础，制定“一整套内在一致的国际公共部门会计准则”。变化之八：准则的国际影响在 IASC 改组前， IAS 就已经获得了一些国际组织、地区组织、行业组织、有关国家和跨国公司的广泛重视，成为具有世界影响的、能够与美国“公认会计原则” （GAAP ）公开抗衡的国际性会计准则。按照2000 年 IASC 网站当时的宣传， IAS 主要被应用在以下五个方面：（ 1）许多国家根据国际会计准则对本国会计准则提出新的要求；（3）一些国家将国际会计准则作为制定本国会计准则的样板；（3）一些证券交易所和证券管理机构允许外国或本国的公司按照国际会计准则编制财务报表；（4）一些国家间政府机构，如欧盟宣布支持国际会计准则，以满足资本市场发展的需要；（5）越来越多的公司，尤其是跨国公司开始使用国际会计准则。IASC 改组后，由于 IASB 增强了与国际社会尤其是各国会计准则制定机构的联系，IFRS 的影响进一步扩大，它们正在获得越来越广泛的使用。IASB 主席大卫特迪爵士曾声称，至目前为止，全世界已有 58个国家和地区允许或要求采用 IFRS，至 2005 年全世界累计将会有 91 个国家和地区允许或要求采用 IFRS.作为当今世界上最有影响力的两大势力集团欧盟和美国均先后表态支持 IASB 为会计准则国际趋同所做出的努力，英国、澳大利亚等一些国家或者承诺直接采用国际会计准则，或者努力消除本国准则与国际会计准则的差异，并收到了初步的效果。欧盟（EU）是世界上最早积极表态支持与国际财务报告准则接轨的一个政府间国际组织。早在 1999年，欧盟就采取了一项“金融服务行动计划” （Financial Service Action Plan，FSAP），旨在建立欧盟的管制架构，以适应建立欧洲统一资本市场和引入欧元的需要。2000 年 6 月，欧洲委员会（EC）发表了一份题为“ 欧盟财务报告策略前瞻” （EU Financial Reporting Strategy：The Way Forward）的政策文件，提出欧洲上市公司在编制合并财务报表时，不应当随意选择采用本国会计准则、美国“公认会计原则”或国际会计准则。这份文件不久就获得了欧盟经济和财政部长会议的强烈支持。2001 年 2 月，EC 向欧洲议会和欧洲部长理事会正式递交了一项立法草案，建议所有已在欧盟国家上市的约 7000 家公司（包括银行和其他金融机构）最迟不超过 2005 年按照国际会计准则编制合并财务报表，并建议在 2007 年前将这种要求扩展到所有拟在欧洲上市的公司。此外，还允许欧盟成员国自主决定是否要求本国的非上市公司采用国际财务报告准则编制合并财务报表或单独的财务报表。2003 年 3 月，欧洲议会投票通过上述立法草案，因此该草案现已成为欧洲法律，要求在各成员国中执行。在 IASC 改组前和改组后，美国尤其是 FASB 对国际会计准则的态度是完全不同的。在 IASC 改组前，FASB 只是作为 IASC 理事会的观察员参加会议，它并不支持 IAS 在美国资本市场上的应用，也不热衷于美国 GAAP 与国际会计准则之间的协调。IASC 改组后，美国在 IASB 及其他机构中占据了“主发言人”的地位，可以按照美国人的意愿制定或改造 IFRS.在这种情况下，美国开始积极支持美国 GAAP 与 IFRS 的趋同。FASB 在几年前先是开展了一项关于国际活动的计划，然后又从事了关于“美国与国际会计准则比较”的研究项目，并出具了一份“ 美国 GAAP 与 IASC 准则的异同的报告”。2002 年 9 月 18 日，代表世界上最具有影响力的两套会计准则的制定者 IASB 和 FASB 终于携起手来，为美国 GAAP 与 IFRS 的趋同化开展合作，最终目标是制定一套具有高质量的全球会计准则。2002 年 10 月 29 日，IASB 与 FASB 正式签订了协议，并共同发布了一份谅解备忘录，从此，双方开始履行它们对制定高质量和可比的会计准则各自应承担的职责。IASB 和 FASB 保证尽它们最大的努力，尽可能使现有的财务报告准则实现完全可比，并合作制定未来的工作计划，以保持未来准则的可比性。为此，双方同意开展以下工作：（1）开展短期合作项目，目的是消除美国 GAAP 与 IFRS 之间的各种个别的差异；（2）通过未来工作计划的合作，共同开展一些双方认为是具有实质性项目的研究，消除到 2005 年 1 月 1 日为止仍然存在的其他差异；（3）继续推进目前正在联合开展的项目；（4）为完成主要的工作提供必要的资源。IASB 与 FASB 共同开展的“趋同性项目”（Convergence Projects）将划分为短期趋同性项目和长期研究项目两个部分。短期项目因为涉及的范围较小，美国与国际准则之间的个别差异比较容易解决，因此计划在短期内。由于一些需要做出全面考虑的项目所产生的差异不可能在短期内解决，因此作为长期研究项目推迟到以后再考虑。目前，IASB 与 FASB 正在合作进行的项目包括购买法程序、财务业绩和收入的确认等。IASB 与 FASB 的合作受到了包括欧盟在内的国际社会的普遍欢迎，从而也极大地推进了各国会计准则与国际准则的趋同化进程。由于 IASC 和 IASB 的总部一直设立在英