偷税罪司法实践疑难之研讨.docx

偷税罪司法实践疑难之研讨 摘要本文主要从目前立法现状和司法实践操作出 发，讨论了认定偷税罪中存在的疑难之处，对偷税罪的定 罪标准中存在的立法漏洞导致的定罪量刑不公正、定罪真 空、和如何具体确定应用这些定罪标准进行了较为深入的 分析，并初步提出了改进的意见。 关键词偷税 定罪标准 从我国刑事立法的发展来看，偷税罪的刑事立法经历 了一个从无到有，从初始到逐渐完善的发展和演变过程。 偷税罪是一个传统的危害税收征管罪罪名，1979 年刑法在 121 条中首次规定了偷税罪，但那时的偷税罪规定的法定刑 较轻，量刑幅度单一不能满足市场经济下同各种偷税犯罪 斗争的需要。为了弥补刑事立法和有关司法解释的不足， 适应危害税收征管罪的犯罪态势，全国人大常委会 1992 年 9 月 4 日通过关于惩治偷税，抗税罪的补充规定，对原 刑法第一百二十一条的内容做了修改和补充，提高了偷税 罪法定刑，划分了不同的量刑幅度，增设了罚金刑和处罚 单位的条款。1997 年新刑法修改时将补充规定的内容 吸收了进来，本法条加重了对单位犯罪的处罚，除了对单 位判处罚金，还对直接负责的主管人员和其他直接责任人 员，依照自然人该犯罪的规定予以处罚。 尽管如此，在实践中，司法机关如何根据刑事法律规 定的偷税罪的构成特征和数额标准，对行为人是否构成犯 罪及罪行轻重做出判断，并以此来决定行为人是否承担刑 事责任和刑事责任大小，仍然存在不少疑难之处。下面就 现行刑法对偷税罪的规定一一分析之。 中华人民共和国刑法第二百零一条纳税人采取伪 造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记账凭证，在帐簿上多 列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不 申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳 税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三 十并且偷税数额在一万以上不满十万元的，或者因偷税被 税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒 刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税 数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元 以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一 倍以上五倍以下的罚金。扣缴义务人采取前款所列手段， 不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之 十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。 对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。 从现行刑法二百零一条的规定可以看出，构成偷税罪 必须达到一定的数额或者具有一定的情节。也即我国刑法 对成立偷税罪严重情节规定了两个标准，达到其中一个标 准就构成偷税罪。一个是数额加比例标准，一个是次数标 准。但是由于立法不严谨，如何确定此二标准，司法实践 操作中存在很大困难。 一、数额加比例标准在立法上的漏洞数额加比例标准 即行为人偷税数额在一万元以上且占应纳税的 10%以上。， 这两个重要条件必须同时具备，才能构成偷税罪。仔细分 析就会发现这一标准会导致对纳税数额不同的纳税人区别 对待，产生定罪和量刑上的不公平现象。此外，由于立法 表述的不周延，它还导致了定罪真空。 1 、本标准会导致对纳税数额不同的纳税人区别对待， 产生定罪和量刑上的不公平现象。 试举例说明之：有两企业存在偷税事实，甲企业在税 务检查期内被查出偷税 35 万元，当期应纳地方税收为 395 万元，税务机关决定对该企业所偷 35 万元税款予以追缴， 并给予其所偷税款的一倍的罚款；乙企业在税务检查期间 内被查出偷税 1.6 万元，当期应纳地方税收为 12.4 万元， 税务机关决定对该企业所偷得 1.6 万元税款予以追缴，并 将该案移送司法机关追究有关责任人的刑事责任。偷税数 额多的甲企业只承担补税、罚款的行政责任，偷税数额少 的乙企业却要承担刑事责任和罚金。这看起来不合理的执 法结果正是税务部门严格依法行政的结果。其结果在于甲 企业所偷税款 35 万元没有达到当期应纳地方税收的 10%， 乙企业虽仅偷税 1.6 万元，却占当期应纳税款的 10%以上， 已构成偷税罪。这个标准导致的直接结果就是一家偷税数 百万元的大企业可能不构成犯罪，一家偷税 1 万多的小企 业或一个个人则可能构成犯罪。因为企业应纳税额越大， 同样的偷税数额占其应纳税额的比例就越小，构成犯罪的 可能性就越小。实践中存在有的企业偷税数千万仍不构成 犯罪的，其原因就是偷税数额没有达到该企业同期应纳税 额的 10%以上。因此，我们认为偷税行为构成犯罪的现行标 准值的商榷。这个标准实质上是在法律上歧视应纳税数额 少的纳税人。因此应该取消“数额加比例”标准，统一以 偷税额为标准认定是否构成偷税罪和决定刑罚轻重。这样 不仅能克服原法律规定的疏漏、错误，还能显现执法的公 平公正性。 2 、由于立法规定的不周严，导致了定罪真空。 根据刑法第 201 条规定，偷税罪的最低数额标准 是：行为人偷税数额应在 1 万元以上且占应纳税额的 10%以 上。那么一家偷税 25 万元，偷税额占本企业应纳税额 20% 的企业肯定构成偷税罪。但是，对照该罪的量刑标准，我 们却发现无法处罚这样的行为。因为它既不属于基本犯罪 构成的“行为人偷税数额在 1 万元以上不满 10 万元且占应 纳税款的 10%以上不满 30%”，也不属于特殊犯罪构成的 “偷税数额占纳税额的 30%以上并且偷税数额在 10 万元以 上”。这意味着根据刑法该行为不构成犯罪。此外，偷税 额在一万元以上不满十万元，但偷税数额占应纳税额比例 已达 30 %或超过 30 %的行为是否可以治罪；偷税额在 10 万元 以上，但其额度占应纳税额的比例不达 30 %，即只达 10%以上不满 30%时是否成立偷税罪？即如 果该企业偷税 8 万元，但偷税额占本企业应纳税额的 40%， 根据刑法该行为仍然不构成偷税犯罪。这显然是不合理的， 甚至是荒谬的。大部分学者称之“立法疏漏”，也有学者 直接称之为“立法错误”，认为只要稍加分析就会发现该 条存在逻辑错误。对于这个问题该怎样解决，目前有观点 认为应该按实质的罪刑法定原则处理。如果行为人的偷税 数额超过 1 万元，且占应纳税额的比例超过 10%的，不管其 偷税数额和所占比例是多少，都构成犯罪。如果该企业偷 税数额在 10 万元以下，就按第一档法定刑进行量刑；如果 在 10 万元以上，就按第二档法定刑进行量刑。我们认为这 种看法是违背罪刑法定原则的。罪刑法定是刑法的帝王条 款，法无明文规定不为罪是刑法的基本原则。既然刑法明 确规定要构成偷税罪必须同时达到特别的数额和比例要求， 就必须遵守刑法的规定。这样的偷税行为虽然具有社会危 害性，但如果严格依照罪刑法定原则，我们是无法对其定 罪的。因此，这个法律规定当然是有缺陷的，甚至可以说 是错误的，希望能够尽快加以修改。最近，最高人民检察 院，公安部联合颁布的关于经济犯罪追诉标准的规定 第四十七条指出“纳税人进行偷税活动，涉嫌下列情形之 一的，应予追诉：偷税数额在一万元以上，并且偷税税额 占各种税应纳税总额的 10%以上的。从这一司法解释可以看 出，只要行为人偷税行为达到数额一万元，偷税比例达 10%就可以定罪，不管行为人的偷税数额 与比例是否在刑法第 201 条的规定范围内。这一司法 解释，实际上是对法条的修正。它很好地解释了理论上长 期争论不休的问题，亦解决了司法实践的困惑。但这一司 法解释，所能能解决的只是行为的定罪问题，不能很好地 把量刑问题一块解决。因为刑法第 201 条仍是二个不同档 次，而且每个档次的刑罚依据还是数额加比例标准。如果 把真空地带的偷税行为作为犯罪定罪处罚 ，则上述真空数额和比例应适用哪一个量刑档次？按 一档定罪，而应纳税数额在二档规格幅度内时，岂不有轻 纵犯罪之嫌；按二档定型，则比例不够二档格，那亦犯罪 刑均衡之忌。，因此，该司法解释所解释的问题只不过是 不完善的、有限的解释 . 基于司法解释的局限性，笔者认为，在实践中，应首 先坚决按上述解释的精神给予定罪，在处罚中应不得违背 罪刑均衡原则，并且在这一原则的基础上充分考虑“有利 于被告的原则 ”对“真空地带的行为按第一个偷税罪刑档次承担刑 罚 .当然，这样做，便宜了犯罪分子，但在目前司法解释 不完善，刑法修订又没开始的情况下只是权宜之计。最根 本的解决方法是修改完善刑法，彻底去掉这一硬伤。 二、次数标准之确定 疑难次数标准即行为人因偷税被税务机关给予二次行 政处罚又偷税的，构成偷税罪。 1、因偷税被行政机关两次行政处罚在时间上是否可以 无限期计算？是否有时间长短限制？法条对这一问题没有 具体叙述，司法实践中对行为人偷税被行政处罚两次后偷 税的时间 长短方面的把握也缺乏统一。这一问题困扰的有两点： 一是“两次”行政处罚中的两次在时间 上如何把握？二是“又偷税”，即第三次又偷税行为 与两次行政处罚中的最后一次在时间跨度上如何把握。笔 者认为数次偷税的时间规格原则上是没有时间限制的，属 于无限期计算。从立法意图来看，其目的是对屡罚不改， 藐视法律，大胆抗法行为的惩治 ，不允许其再而三偷税。如果在行政处罚及其第三次 偷税的时间上不加制约，则对意图再犯者是一种威慑，让 其在偷税获得的欢乐与可能遭受刑罚之间权衡利弊，必然 畏惧而却步。这对偷税犯罪来说能起到阻遏的作用。相信 时间上没存在间隔约束，有过两次处罚的人就不敢贸然去 触刑网的。这样，不仅可以对胆敢以身试法者实行制裁， 而且起到了巨大的预防作用。 2、如何认定“又偷税”。是否第三次偷税即使情节显 著轻微，也必须以犯罪论处？对此，理论界有不同的争议： 第一种观点认为：又偷税应当达到行政外罚的标准；第二 种观点认为：只有“二次行政处罚的偷税数额”加上“又 偷税的偷税数额”在一万元以上，即达到偷税罪的数额起 点标准的，才能以偷税罪论处；第三种观点认为：又偷税 在这里是不讲数额各情节的，因为其屡偷屡罚、屡罚屡偷 的行为本身就表明了纳税主体的劣习不改。为了更好的指 导司法实践，XX 年最高人民法院 关于审理 偷税抗税 案件具体应用 法律若干问题的解释 第 4 条规定：2 年内因偷税受过二次行政处罚，又偷税且数额在 1 万 元以上的，应当以偷税罪定罪处罚。“从这条规定可以看 出，”又偷税“只要求税额，并不偷税数额占应纳税额的 比例达到 10 %.从而为认定”又偷税“提供了法律依据。 三、偷税比例计算问题 我国刑法的偷税罪在客观上的构成标准之一是数额加 比例为构成要件的。问题就在于这一百分比计算的标准依 据是什么？是以分税计算还是各税种统算？是分期计算还 各期间统算？理论界对此争议不休。应纳税额的确定取决 于两个因素：一是应纳税额的时间段，即以哪个时间段的 应纳税额作为计算偷税比例的应纳税额，关于应纳税额时 间段的确定，在理论上和实践上观点不一，主要有以下几 种观点：以稽查期间为标准以整个稽查期间的应纳税额为 应纳税额。2）以一个纳税年度为标准，即以该企业一个纳 税年度内的应纳税额为标准；以偷税行为所属的纳税期限 为标准。以实施偷税行为的期间为标准，如果企业偷税是 间断的，企业纳税的期间要从偷税期间扣除。以每次偷税 行为为标准，即以每次偷税行为所属的应税经济行为应纳 税的税额为应纳税额。行为人每偷税一次就计算一次比例 和标准。这五个标准是按时间段从长到短的标准排列的。 在偷税数额一定的前提下，应纳税额的时间段越长，同样 的偷税数额构成犯罪的可能性就越小。二是应纳税种类， 即以一定的时间段内的哪些税种为计算依据。这个问题相 对简单，主要在两种观点：即是计算纳税人所偷税的税种 的应纳税额，还是以纳税人同期应纳的各种税的税款总和 为应纳税额。根据最高人民法院发布的关于审理偷税抗 税刑事案件具体应用若干问题的解释 第 3 条规定：“偷税数额 ，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款 的总额。偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年 度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。 不按纳税年确定纳税期的其他纳税人，偷税数额占应纳税 额的百分比，按照行为人一次偷税行为发生之日前一年中 各税种偷税总额该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续 期间不中一个纳税年度的，偷税数额占应纳税额的百分比， 按照各税种偷税总额与实际发生义务期间应当缴纳税款总 额的比例确定。行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个 纳税年度的偷税数额及百分比达到 刑法第 201 条第 1 款规定的标准，即构成偷税罪。各纳税年度的偷税数 额应当累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分比确定。 ” 这司法解释明确了上述棘手的亟待解决的问题。它明 确规定应纳税额是一个纳税年度应纳税总额。即计算应纳 税额的时间段是一个纳税年度，包括偷税者当年度应缴的 各种税款之和。这个司法解释是比较合理且可行的，一是 以行为人的所有行为作为一个整体来考察其主观恶性，二 是明确易算，可操作性强；三是采取了分开计算每个纳税 年度的偷税比例，以数个比例中最高的为偷税比例，以偷 税之和为偷税数额的计算方法。这个方法能够连续