2014注册会计师工资薪金讲义

一、工资、薪金所得应纳税额的计算 工资薪金所得范围的界定 正列举： 工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其 他所得。个人因任职或受雇取得上述所得。 反列举： 独生子女补贴 执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差额和家属成员的副食品补 贴 托儿补助费 差旅费津贴、误餐补助 【特别关注】按工资、薪金所得税目计算纳税的各个项目 【提示】上述项目都按“工资、薪金所得”项目计税，但在费用扣除、适用税率的确定 等方面的具体规定存在着差别，在学习时应给予足够的重视，并注意它们之间的共同点以 及区别。 （一）工资、薪金所得应纳税额计算的一般规定 应纳税额=（每月收入额-3500 元或 4800 元）适用税率-速算扣除数 【例题单选题】某单位职工 2013 年 10 月应发工资 5400 元，按照国家规定标准缴纳养 老保险 800 元，失业保险 50 元，住房公积金 600 元，该职工 10 月应缴纳个人所得税（ ）元。 A.13.5 B.31.5 C.85 D.525 【答案】A 【解析】应纳个人所得税=（5400-800-50-600-3500）3%=13.5（元） 。 （二）按工资、薪金所得计税的其他规定 1.含税全年一次性奖金的计税方法（P386） 要点 具体规定 计税时间 单独作为 1 个月工资、薪金所得计算纳税 当月工资费用扣除标准 不再扣费用 费用扣除 当月工资费用扣除标准 扣除当月工资薪金所得与费用扣除额的差额 当月工资费用扣除标准 全年一次性奖金/12，以商数定税率税率的确定 当月工资费用扣除标准 全年一次性奖金-（费用扣除标准-当月工资）/12，以商数定税率 当月工资费用扣除标准 全年一次性奖金适用税率-速算扣除数 应纳税额 当月工资费用扣除标准 （全年一次性奖金-雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）适用税率-速算扣除数 适用范围 全年一次性奖金（包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位兑 现的年薪和绩效工资） 企事业单位按低于购置或建造成本价格出售自建住房给职工，职工实际 支付的购房价款低于该房屋购置或建造成本价格的差额部分 限制性要求 在一个纳税年度内，全年一次性奖金的计税方法只能采用一次 雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，一律与当月工资、 薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税 对中国境内无住所个人取得上述各种名目奖金，如果该个人当月在我国 境内没有纳税义务，或者该个人由于出入境原因导致当月在我国工作时间 不满 1 个月的，可单独作为 1 个月的工资、薪金所得计算纳税，不再减除 费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税款 【例题单选题】中国公民王某 2013 年 12 月取得工资收入 9000 元，12 月除取得上述 收入外，还取得含税年终奖 12000 元。王某 2013 年 12 月应缴纳个人所得税（ ）元。 A.700 B.1975 C.905 D.3100 【答案】C 【解析】工资应纳个人所得税=（9000-3500）20%-555=545（元） 年终奖应纳个人所得税： 1200012=1000（元） ，适用的税率是 3%，速算扣除数为 0 年终奖应纳个人所得税=120003%=360（元） 王某 12 月应纳个人所得税=545+360=905（元） 。 2.雇主为雇员负担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法（P387） 其核心是应将雇主负担的这部分税款并入雇员的全年一次性奖金，换算为应纳税所得 额后，按照规定方法计征个人所得税。 （1）雇主为雇员定额负担税款的计算公式： 应纳税所得额=雇员取得的全年一次性奖金+雇主替雇员定额负担的税款-当月工资薪金 低于费用扣除标准的差额 （2）雇主为雇员按一定比例负担税款的计算公式： 查找不含税全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数 未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入12，根据其商数找出（P373）税率表，确 定不含税级距对应的适用税率 A 和速算扣除数 A。 应纳税所得额=（未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入-当月工资薪金低于费用 扣除标准的差额-不含税级距的速算扣除数 A雇主负担比例）（1-不含税级距的适用税 率 A雇主负担比例） 换算为应纳税所得额后，按照含税全年一次性奖金的有关规定计算应纳税额。即： 将应纳税所得额12，根据其商数找出对应的适用税率 B 和速算扣除数 B 据以计算税款。 计算公式：应纳税额=应纳税所得额适用税率 B-速算扣除数 B 实际缴纳税额=应纳税额-雇主为雇员负担的税额 【考点小贴士】雇主为雇员负担全年一次性奖金部分税款的税务处理，就是先将税后全 年一次性奖金换算为税前的应纳税所得额，然后计算应纳税额。 【例题计算问答题】张某为中国公民，在某单位任职，每月工资 4000 元，2014 年 1 月取得 2013 年不含税全年一次性奖金收入 22800 元。计算张某取得的全年一次性奖金应纳 的个人所得税。 【答案】 （1）用不含税全年一次性奖金除以 12 的商数来确定适用税率和速算扣除数： 2280012=1900（元） ，适用税率和速算扣除数分别为 10%和 105 元。 （2）应纳税所得额=（22800-105）（1-10%）=25216.67（元） （3）用应纳税所得额除以 12 的商数来确定适用税率和速算扣除数： 25216.6712=2101.39（元） ，适用的税率为 10%，速算扣除数为 105 元。 （4）张某取得的全年一次性奖金应纳个人所得税=25216.6710%-105=2416.67（元） 。 【提示】雇主为雇员负担的个人所得税属于个人工资薪金的组成部分，若单独作为企业 管理费用列支，在计算企业所得税时不得税前扣除。 3.在境内无住所的个人一次取得数月奖金或年终加薪的计税方法 （1）税目：工资薪金所得 （2）计税区间：一个月 （3）费用扣除：不重复扣 （4）计税依据：收入全额（以此确定税率） （5）境内外所得划分：不按居住天数划分 （6）应纳税额=收入全额税率-速算扣除数 【例题计算问答题】某外国公民，在我国某外企任职，每月工资 14000 元，2013 年 12 月取得一次性奖金收入 126000 元。计算该人 12 月份应纳的个人所得税。 【答案】 工资应纳个人所得税=（14000-4800）25%-1005=1295（元） 一次性奖金应纳个人所得税=12600045%-13505=43195（元） 4.单位将自建住房以低于购置或建造成本价格销售给职工个人的个税处理（P388） （1）税目：工资薪金所得 （2）应纳税所得额：差额（购置或建造成本价格与购进价的差额） （3）计税方法：按全年一次性奖金计税方法计税 【例题计算问答题】某单位实行集资购房，单位以每平米 9000 元价格购进住房，根据 单位购房计划，张某以每平米 3000 元价格从单位购买 100 平方米住房。计算张某购买住房 应纳个人所得税。 【答案】 所得额=（9000-3000）100=600000（元） 定税率：600000/12=50000 税率 30%，速算扣除数 2755 应纳个人所得税=60000030%-2755=117245（元） 5.公司雇员以非上市公司股票期权形式取得的工资、薪金所得征税方法（P388） （1）税目：工资薪金所得 （2）应纳税所得额：差额（购买日股票价值与实际购买价的差额） （3）计税方法：按全年一次性奖金计税方法计税 （4）纳税时间：实际购买日 【提示】 6.特定行业工资薪金所得的计税方法 （1）按月预缴 （2）年度终了后 30 日内，合计其全年工资、薪金所得，再按 12 个月平均并计算应纳 个人所得税，多退少补。 7.个人公务交通、通信补贴收入征税问题 扣除一定标准的公务费以后，按照工资、薪金所得项目征税。 8.保险费征税问题 （1）按照规定比例实际缴付的失业保险，免于征税 （2）超过规定比例缴付失业保险费的，超过规定比例的部分计入工资薪金收入征收个 人所得税。 9.在外商投资企业、外国企业和外国驻华机构工作的中方人员取得的工资、薪金所得 的征税问题 两种情况 具体规定 由雇佣单位和派遣单位分 别支付工资、薪金 支付单位分别代扣代缴个人所得税 雇佣单位代扣代缴税额=（月工资收入-费用扣除标准）税率- 速算扣除数 派遣单位代扣代缴税额=月工资收入税率-速算扣除数（不可以 扣费用） 个人自行申报补税=（两处月工资收入总额-费用扣除标准）税 率-速算扣除数-已代扣代缴的个人所得税 向派遣单位上缴一定费用 对可以提供有效合同或有关凭证，能够证明其工资、薪金所得的 一部分按照有关规定上缴派遣（介绍）单位的，可扣除其实际上 缴的部分，按其余额计征个人所得税 【例题计算问答题】中国公民甲某 2013 年 12 月开始被 A 上市公司派遣到某外商投资 企业工作，合同期内作为该外商投资企业雇员，每月从该外商投资企业取得工资 20000 元， 同时每月取得 A 上市公司发给的工资 5500 元。 要求： （1）计算甲某 12 月从外商投资企业取得收入时应由外商投资企业扣缴的个人所得税。 （2）计算甲某 12 月从 A 上市公司取得工资收入时应由 A 上市公司扣缴的个人所得税。 （3）计算甲某应自行申报补缴的个人所得税。 【答案】 （1）雇佣单位在支付工资、薪金时，按税法规定减除费用，计算扣缴个人所得税。应 由外商投资企业扣缴的个人所得税=（20000-3500）25%-1005=3120（元） （2）派遣单位支付的工资、薪金不再减除费用，以支付金额直接确定适用税率，计算 扣缴个人所得税。应由 A 上市公司扣缴个人所得税=550020%-555=545（元） （3）甲某应补缴个人所得税=（20000+5500-3500）25%-1005-3120-545=830（元） 。 10.在中国境内无住所的非高管人员取得工资、薪金所得的征税问题 应纳税额的计算以在境内无住所的个人全月工资、薪金收入的应纳税总额为基础，按 照规定计算。 全月工资、薪金收入应纳税额（A）=（当月境内外工资收入总额-费用扣除标准）适 用税率-速算扣除数 【例题计算问答题】美国公民 S 女士 2013 年 9 月被派到中国境内某外商投资企业工作， 2013 年 9 月 S 女士来自美国的工资薪金收入折合人民币 35000 元，其中中国境内公司负担 10000 元；来自中国境内工资薪金收入为 25000 元人民币，其中美国的派遣公司负担 12000 元。S 女士 2013 年在我国境内居住 80 天，9 月在华工作 10 天。计算 S 女士 2013 年 9 月在 中国应缴纳的个人所得税。 【答案及解析】 当月境内外工资、薪金应纳税所得额=35000+25000-4800=55200（元） 全月应纳税额=5520035%-5505=13815（元） S 女士 2013 年 9 月在中国应纳个人所得税=13815（10000+25000-12000） /（35000+25000）10/30=1765.25（元） 。 11.在中国境内无住所的高管人员取得工资、薪金所得的征税问题 【考点小贴士】高管人员与非高管人员 90（183）天规则和 5 年规则之间的联系 相同之处：境内所得境内支付部分征税及境外支付部分处理相同。 不同之处：境外所得境内支付部分处理不同，高管人员对境内外所得境内支付部分均 征税，非高管人员根据居住时间和纳税人类型判定是否征税。 12.关于个人取得退职费个人所得税征免问题 免税：符合条件的 应税： （1）税目：工资薪金 （2）每个月收入的确定：按原月工资确定，但不能超过 6 个月 （3）按月工资薪金收入计税方法计算纳税 （4）重新任职的：再次任职的工资不与退职费收入合并 13.个人因解除劳动合同取得经济补偿金的计税方法 （1）免税补偿金：企业依照国家法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一 次性安置费收入，免征个人所得税。 （2）超标计税的补偿金：个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入， 超过当地上年职工平均工资 3 倍数额的部分，按规定计算缴纳个人所得税。 要素 具体规定 应税收入 超过当地上年职工平均工资 3 倍数额的部分 工作年限12 年 超过 3 倍数额部分/工作年限视为月工资收入 工作年限12 年 超过 3 倍数额部分/12 费用扣除 按费用扣除标准扣除 计税依据 月工资收入-费用扣除标准 应纳税额 （计税依据适用税率-速算扣除数）工作年限 （超过 12 年的，按 12 年计算） 【例题单选题】2013 年 4 月，甲厂与在单位工作了 15 年的王某解除劳动合同，王某 取得一次性经济补偿金 76000 元，当地上年职工平均工资 16000 元。王某取得的经济补偿 金应纳个人所得税（ ）元。 A.0 B.200 C.2225 D.3300 【答案】A 【解析】视为月工资收入=（76000-160003）12=2333.33（元）费用扣除标准 3500 元，所以应纳税额=0。 14.内部退养费的计税方法（P393） 要素 工资、薪金所得 税率的确定 以（内部退养费收入/办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份+当月工资-费用扣除标准）计算出的余额为基数确定适用税率 应纳税所得额 当月工资、薪金收入+内部退养费收入-费用扣除标准 应纳税额 应纳税所得额税率-速算扣除数 【提示】 （1）个人在办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间重新就业取得的“工资、薪金 所得” ，应与其从原任职单位取得的同一月份的“工资、薪金所得”合并，并依法自行向主 管税务机关申报缴纳个人所得税。 （2）注意内部退养费与法定离退休工资税收政策的差别：法定离退休工资免税，内部 退养费与工资合并计税。 【例题单选题】2013 年 10 月中国公民张某与原任职单位办理内部退养手续，取得一 次性收入 60000 元，张某办理内部退养手续至法定退休年龄之间共计 20 个月。张某当月取 得工资 2200 元。2013 年 10 月张某应缴纳个人所得税（ ）元。 A.5765 B.7855 C.8875 D.8905 【答案】A 【解析】首先确定适用税率和速算扣除数：60000/20+2200-3500=1700（元） ，适用税率 10%，速算扣除数 105 元；然后计算应纳税额：2013 年 10 月张某应纳个人所得税 =（60000+2200-3500）10%-105=5765（元） 。 15.个人提前退休取得的一次性补贴收入征收个人所得税规定（P394） 自 2011 年 1 月 1 日起，个人提前退休取得一次性补贴收入征收个人所得税按以下规定 执行： （1）机关、企事业单位对未达到法定退休年龄、正式办理提前退休手续的个人，按照 统一标准向提前退休工作人员支付一次性补贴，不属于免税的离退休工资收入，应按照 “工资、薪金所得”项目征收个人所得税。 （2）个人因办理提前退休手续而取得的一次性补贴收入，应按照办理提前退休手续至 法定退休年龄之间所属月份平均分摊计算个人所得税。计税公式： 应纳税额=（一次性补贴收入办理提前退休手续至法定退休年龄的实际月份数）- 费用扣除标准适用税率-速算扣除数提前办理退休手续至法定退休年龄的实际月份数 【例题单选题】我国公民王某 2013 年 4 月在其任职单位办理了提前退休手续，取得一 次性补贴收入 15000 元，王某至法定退休年龄还有 15 个月，当月工资收入 4500 元。2013 年 4 月王某应纳个人所得税（ ）元。 A.30 B.60 C.95 D.2995 【答案】A 【解析】一次性补贴收入按月分摊=15000/15=1000（元） ，小于费用扣除标准，因此， 提前退休取得的一次性补贴收入不纳税。当月取得的正常工资、薪金所得应按规定缴纳个 人所得税。王某应纳个人所得税=（4500-3500）3%=30（元） 。 16.企业年金个人所得税征收管理的规定 （1）企业年金和职业年金缴费的个人所得税处理 单位缴费部分暂不缴纳个人所得税。 具体规定：企业和事业单位（以下统称单位）根据国家有关政策规定的办法和标准， 为在本单位任职或者受雇的全体职工缴付的企业年金或职业年金（以下统称年金）单位缴 费部分，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。 个人缴费部分标准内部分，暂从应纳税所得额中扣除。 具体规定：个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费 工资计税基数的 4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。 超标部分并入当期工资薪金所得计税 具体规定：超过上述第项和第项规定的标准缴付的年金单位缴费和个人缴费部分， 应并入个人当期的工资、薪金所得，依法计征个人所得税。税款由建立年金的单位代扣代 缴，并向主管税务机关申报解缴。 个人缴费工资计税基数=本人上一年度月平均工资，但不得超过职工工作地所在设区 城市上一年度职工月平均工资的 300%。 具体规定：企业年金个人缴费工资计税基数为本人上一年度月平均工资。月平均工资 按国家统计局规定列入工资总额统计的项目计算。月平均工资超过职工工作地所在设区城 市上一年度职工月平均工资 300%以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数。 职业年金个人缴费工资计税基数为职工岗位工资和薪级工资之和。职工岗位工资和薪 级工资之和超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资 300%以上的部分，不计 入个人缴费工资计税基数。 （2）年金基金投资运营收益的个人所得税处理 年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。 （3）领取年金的个人所得税处理（参见教材 394 页、395 页） 【例题多选题】根据个人所得税年金的相关规定，下列税务处理中，正确的有（ ） 。 A.单位根据规定为本单位职工缴付的年金单位缴费部分，计入个人账户时并入工资、 薪金所得计征个人所得税 B.个人根据规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的 4%标准 内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除 C.年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税 D.个人达到法定退休年龄，按月领取年金时免征个人所得税 【答案】BC 【解析】选项 A：单位根据规定为本单位职工缴付的年金单位缴费部分，在计入个人账 户时，个人暂不缴纳个人所得税；选项 D：个人达到国家规定的退休年龄，按月领取的年 金，全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税。 17.办理补充养老保险退保个人所得税征税方法 （1）购买时：在办理投保手续时按照“工资、薪金所得”征税 （2）退保时：退税 18.个人兼职和退休人员再任职的个人所得税征税方法 （1）兼职：所属税目“劳务报酬所得” （2）退休再任职：所属税目“工资、薪金所得” 19.企业雇员取得股票认购权的征税方法 （1）税目：工资、薪金所得 （2）应纳税所得额：认购价格低于当期发行价格或市场价格的差额 （3）时间规定：从实际认购当月起，在不超过 6 个月的期限内平均分月计入工