税收事先裁定的法理基础与制度构建若干思考

-精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 1 税收事先裁定的法理基础与制度构 建若干思考 摘 要税收事先裁定制度对于提 高税法确定性和纳税遵从度具有重要意 义，如何界定事先裁定的性质关系到该 制度在我国的建立和发展。从税收契约 的角度来研究事先裁定制度，可以更深 入地分析其内在的法律预测理论、纳税 人权利保护、契约治理理论等理论基础， 从而准确、深刻地把握其本质，为我国 事先裁定制度的建立夯实理论根基。在 事先裁定的具体制度设计中要借鉴国外 经验并结合我国国情，才能稳步发展和 完善该制度，推进税收治理能力现代化。 中国论文网 /2/view-12817950.htm -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 2 关键词 税收事先裁定制度；税 收契约；法理基础；制度构建 DOI10.13939/ki.zgsc.2018.13.139 引言税收事先裁定作为一项提高 税法确定性的制度，在许多税制发达国 家已运行多年。在我国探讨引入事先裁 定制度有利于深化财税体制改革，推进 国家税收治理现代化。我国学者对事先 裁定制度的研究起步较晚，近年来尤其 是 2015 年税收征收管理法修订草案 （征求意见稿） 提出建立税收事先裁 定制度之后才逐渐增多。笔者在此对学 者们在事先裁定性质认知上的分歧进行 梳理，从税收契约的角度来认识事先裁 定制度，探究其理论基础以及具体制度 设计。 1 “税收事先裁定 ”的概念解读 1.1 “税收事先裁定” 的定义 税收事先裁定制度起源于 1911 年的瑞典，因其具有提高税法确定性， 防范税收风险，提高纳税遵从度等优点 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 3 逐渐被多个税制发达国家采用。经济合 作与发展组织（OECD）于 2015 年发布 的统计数据显示，56 个被调查国家中有 52 个建立了事先裁定制度，其中 34 个 OECD 国家全部建立了事先裁定制度。 事先裁定在国际上多被称为 “Advance rulings”，美国称其为“private letter ruling”。OECD 把事先裁定制度称 为“tax rulings”，并分为“公共裁定” （public ruling）和“ 私人裁定” （private ruling） 。公共裁定是税务机关针对多数 纳税人发布的就特定情形下如何解释、 适用税法的声明。私人裁定是税务机关 对纳税人请求的在具体的交易计划中如 何适用税法而做出的阐释，目的是使纳 税人在面临复杂或高风险的交易时预先 明确税务后果。 我国税收征收管理法修订草案 （征求意见稿） 第四十六条首次将事 先裁定制度引入立法层面。该草案中采 用的是“预约裁定 ”这一用语，而我国多 数学者认为采用“ 事先裁定 ”的说法更 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 4 楹鲜省收呷衔采用“预约裁定”这一 用语容易与“ 预约定价” 相混淆，而预约 定价只是事先裁定的一种，所以建议采 用“事先裁定 ”的用语。 1.2 税收事先裁定的性质分析 1.2.1 对于事先裁定性质的分歧 我国学者对税收事先裁定的定性 分歧较大，国际上也一直存在争议。目 前国内观点大致分为三种：第一种观点 是由研究事先裁定制度的谭珩提出，事 先裁定不是对税法的解释或者附属立法， 而是税务机关实施税收行政管理的一种 手段，是一种预先的执法活动；第二种 观点认为其是“ 税务机关主动向纳税人 提供的一种个性化服务” ；第三种观点 中学者认为事先裁定是一种税法解释行 为。将事先裁定视为一种预先的执法活 动的认知仍停留在保障强制征收的征管 理念。如果将事先裁定看作对税法的解 释，则可能造成法律解释权的混乱。把 事先裁定制度定性为个性化纳税服务体 现了从“管理 ”向“服务”的行政理念的转 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 5 变，但服务本身不是一种法律属性。 1.2.2 事先裁定是一种税收契约 税收契约的形式多样，包括国家 与纳税人之间的契约，国家与征税机关 之间的契约，以及征税机关与纳税人之 间的契约，事先裁定可以看作征税机关 与纳税人之间的契约。美国的事先裁定 采用契约治理，在双方协商的基础上进 行，纳税人提出特定、具体的交易计划， 相当于发出要约，然后税务机关根据税 法对纳税人的税务后果做出确定性的处 理预期，相当于做出承诺。将事先裁定 视为一种契约，可以凸显征纳双方平等 的法律地位和协商的原则，注重纳税人 权利保护，促进纳税遵从和征纳双方的 良性互动。这种定性有利于该制度在实 践中的良性发展，契合税收治理现代化 的理念与目标。 1.3 税收事先裁定的构成要素 税收事先裁定的要素应包括申请 主体、申请条件、受理机关、裁定的内 容以及裁定的效力。申请主体即有权提 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 6 出事先裁定申请的纳税人，申请主体的 范围确定，需要在企业的事先裁定需求 以及税务机关有限的行政资源之间进行 权衡。符合申请条件是纳税人进行事先 裁定申请的前提，只有在规定的时间和 事项范围内，纳税人才能提出申请。受 理机关即有权受理并做出裁定的机关， 目前各国在实践中有司法模式和行政模 式两种。裁定的内容主要是指有权机关 是仅能对如何适用税法做出裁定，还是 可以进一步计算应纳税额。裁定的效力 即裁定做出后分别对税务机关和纳税人 的拘束力。 1.4 事先裁定与相关概念的关系 1.4.1 事先裁定与预约定价 我国在企业所得税法 税收 征管法实施细则中都规定有预约定价 制度，2004 年国家税务总局印发的关 联企业间业务往来预约定价实施规则 （试行） 中对预约定价的定义体现出 预约定价协议具有事先裁定的性质。但 其仅限于企业间的关联交易涉税问题， -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 7 范围比事先裁定要小，因此实际上是事 先裁定的一种。 1.4.2 事先裁定与税收个案批复 我国在税收征收管理实践中也采 用“税收个案批复 ”，但其申请与批复主 体都是税务机关，没有纳税人参与，而 且一般是在应课税事项发生之后提出， 不符合事先裁定制度的事先性特征，所 以不属于事先裁定。 1.4.3 事先裁定与税收法定 税收法定要求税务机关必须依法 征税，税收的各要素都是法定的。而在 事先裁定中，由税务机关裁定纳税人未 来的交易、经营活动如何纳税，且纳税 人遵循裁定而发生未缴或少缴税款的， 不承担补缴责任。这看似违背了税收法 定原则，但实际上，事先裁定是在税收 法定的基础上做出的，它是在税法规定 模糊或者缺失的情况下进行解读或者漏 洞填补，落实并延伸了税收法定原则， 并进一步实现了税收法定原则保护纳税 人权利的根本目标。 2 税收事 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 8 先裁定制度的法理基础 2.1 事先裁定制度强化税法的预 测功能 法作为国家制定的社会规范，预 测功能是其基础功能之一。霍姆斯认为 “预测”是法律的首要特点。纳税人根据 税法预测自己的交易活咏 产生的税 务后果，追求一种安定的法律状态，是 税法重要价值之一。而使法律具备预测 功能的前提是法律是明晰、确定的，这 样对法律后果做出的预测才是相对稳定 的。对于税收的确定性，亚当斯密认 为“各国民应当完纳的赋税，必须是确 定的，不得随意变更。完纳的日期、方 法、数额，都应当让一切纳税者及其他 人了解得十分清楚明白” 。而税法在实 际生活中的适用并不总是确定的，尤其 是企业在面临复杂的交易活动时，很难 对税务后果做出稳定预测，此时税法的 预测功能被削弱。税收事先裁定恰能弥 补这一缺陷，纳税人提出具体的交易计 划作为要约，征税机关利用专业知识和 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 9 作为税务行政机关的权力做出承诺，形 成税收契约。双方受此契约的约束，纳 税人税务后果的确定性提高，从而使税 法的预测功能在这种情形下得以恢复和 加强。 2.2 事先裁定制度体现纳税人权 利保护的价值取向 纳税人权利保护是税法的核心范 畴之一，税收事先裁定制度在提高税法 透明度，保障纳税人的知情权，提高税 务机关的服务意识和服务水平，保护纳 税人的信赖利益等纳税人权利保护方面 具有独特作用。 首先，税收事先裁定能提高税法 透明度，保障纳税人的知情权。随着市 场交易日趋复杂，且税法不完备、不周 延的状况不可避免，在税收执法中征纳 双方实际上并不平等。通过事先裁定这 一税收契约明确双方的权利和义务，在 交易发生之后的征税环节，征税机关的 自由裁量权便受到限制，防范其在执法 过程中的肆意。 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 10 其次，税收事先裁定使纳税人的 信赖利益得到保护。德国在税法领域引 入了私法中的信赖利益保护，首次将纳 税人信赖利益保护以法律的形式予以规 定。 “纳税人的信赖利益是指纳税人对征 税机关行为正当性的信任，并因此信任 而为相关行为做准备，由此产生利益。 ” 事先裁定相较于税务咨询，对征税机关 具有较强的约束力，其必须对自己的承 诺负责，纳税人的信赖利益得到一种法 律制度层面的保证。 最后，税收事先裁定制度也使纳 税服务的内容得到拓展。随着对税收本 质的认知不断深化，从“ 公法之债 ”到把 税收理解为一种“ 权利的成本 ”或“文明 的对价”，纳税人的主体地位和权利保 护的呼声日益高涨，纳税服务的拓展也 是题中应有之义，税收事先裁制度顺应 这一时代潮流。从税收契约的视角来看， 事先裁定制度的服务性符合平等、协商、 信任、约束的契约型政府理念。事先裁 定把征税机关的纳税服务从事中、之后 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 11 延伸到事前，而且因其私人裁定的属性 使纳税服务更加个性化，纳税人的权利 得到更全面的保护。 2.3 事先裁定制度具备契约治理 优势 随着公法和私法的渗透与融合， 公私法的界限被打破，私法中契约理论 的引入推动了税法领域内税收征管理念 的变革。契约式的政府治理通过契约制 度安排，以契约形式明确双方的权利义 务，使政府与相对人形成合作关系，共 同参与到治理中，在这个过程中体现了 平等、协商、互惠的契约理念。事先裁 定制度作为一种税收契约，同样具备契 约式政府治理的一系列优势。在事先裁 定中，纳税人的主体地位得以充分显现， 裁定的申请过程也体现了一定的协商因 素，通过纳税人的参与而签订税收契约， 其对税收的遵从度就会大大提高。在纳 税人申请事先裁定时，要求其向裁定机 关详尽披露相关事项的所有信息，有利 于征税机关对涉税信息的掌握。纳税人 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 12 的协力使征税机关能够比较容易地掌握 纳税人应税事项的信息与细节，国家得 以分享私人的经济成果，并降低在征税 过程中与纳税人的冲突、对立。通过纳 税人的合作、遵从，税收征管的效率自 然得到提高，有利于推进我国税收治理 体系和治理能力的现代化。 2.4 事先裁定制度延伸税收法定 原则 税收法定是税法的基本原则，根 据该原则的要求，征税对象、税基、税 率、税收优惠等征税要素必须由法律规 定，而且如果出现纳税人少缴税款，应 该予以纠正。事先裁定从表面看与税收 法定原则相背离。而实际上，税收事先 裁定制度并未背离税收法定原则，反而 与税收法定原则相互协调，并延伸了税 收法定原则。 在税收法定原则的起源与发展过 程中，其本质与根本目的都是要保护纳 税人权利，这与税收事先裁定制度的价 值追求是一致的。事先裁定制度只是在 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 13 纳税人面临特定的复杂交易活动难以直 接适用税法时利用征税机关的专业性做 出解读和释义；或是在税法对某些情形 没有规定的情况下填补法律漏洞，起到 完善税法的作用。其作为一种税收契约， 具有服务性质并能约束税务机关，这其 实是对税收法定原则的延伸，加强了纳 税人的权利保护。关于在裁定存在错误 时，纳税人遵从事先裁定而出现未缴或 少缴税款时不再补缴这种情况，诚信原 则的应用在消除税法适用的不确定性并 保护纳税人的信赖利益方面，能够更直 接地追求公平正义，实现税收法定原则 保护纳税人权利的根本目标。税收法定 原则在税法体系中具有根本性的地位， 事先裁定中诚实信用原则的应用是税法 更具人性化的一种表现，它必须遵守税 收法定原则，与之协调并存，共同为实 现保护纳税人权利的目标而服务。 3 税收事先裁定的主要制度构建 3.1 税收事先裁定制度的主体 3.1.1 税收事先裁定的权限分配 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 14 对于事先裁定的管辖权，各国规 定不同。德国规定由有管辖权的地方税 务局受理，在地方税务局无权管辖时由 联邦税务总署受理。在美国， “私人信件 裁定”只能由联邦税务局做出，此种裁 定可以解释税法、创建新的原则；地方 税务局可以做出“ 决定书”，只能在税法 和联邦税务局确立的原则的范围内进行 裁定。关于我国事先裁定的权力归属， 一种观点认为只能由国家税务总局做出， 以确保税法解释的统一性；另一种观点 则认为省级或市级税务机关也可以做出 裁定。仅规定国家税务总局有权做出裁 定对该制度有所限制，因为国家税务总 局能处理的事项相当有限。笔者认为可 以借鉴美国的做法，区分不同情形分别 对待，对于涉及解释税法、法律漏洞填 补、创制税法先例的问题，只能由国家 税务总局做出裁定；对于主要涉及事实 认定、适用税法的问题，也可以由省级 税务机关做出。这样既保证了税法解释 的统一性，又使省级税务机关可以发挥 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 15 了解本地企业的优势，使更多企业可以 获得该制度带来的便利。 3.1.2 事先裁定申请主体的限制 事先裁定制度对税企双方的诚信 都有较高要求，对事先裁定的申请应设 定一定的门槛，比如可以要求纳税信用 等级为 A 级的纳税人才有资格申请事先 裁定，这样也是对纳税人守信的一种激 励。我国目前在实践中签发的事先裁定 主要是对中国海洋石油总公司、中国人 寿、安徽马钢集团等大型企业，考虑到 该制度在我国尚不成熟，可以先在会计 制度、税收风险内控制度健全，纳税信 用等级高的大企业中试行，等到成熟、 完善后再扩展。 3.2 税收事先裁定制度的内容 3.2.1 事先裁定的申请范围 从时间上来讲，允许申请事先裁 定的范围是限于已经完成的交易，还是 包括未来拟进行的交易？据相关统计数 据，大部分国家事先裁定的范围包括预 期的和已发生的事项，少部分国家仅允 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 16 许就预期事项申请裁定。从事先裁定的 事先性特征和为纳税人投资、交易提供 指引的作用上看，其范围应当包括未来 拟进行的交易，这样，在裁定不利于纳 税人时，纳税人可以提前准备应对措施 或者放弃交易。从为纳税人准确计算应 纳税额，避免被征税机关事后处罚的角 度看，事先裁定也应包含一些已经完成 且尚未申报的交易。但由于已经完成的 交易事先性较弱，对其申请应有一定的 限制，比如我国香港地区对已完成交易 提出了限制性条件，不得是已在当年纳 税申报表中披露的交易或在计算应纳税 额时已考虑的交易。 对于具体的可申请裁定的事项， 当前大多数国家和地区，如美国、加拿 大、新西兰、比利时以及中国香港，都 通过列举的方式对事先裁定的范围做了 限制。我国可以借鉴此种方式，在正面 列举中，制定比较抽象的条款，通常是 适用实体税法解释相关税制、税收优惠 政策等重要事项；在反面列举中，对纯 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 17 粹事实问题、纯粹避税目的事项、虚假 交易事项、明显不具备重要性的事项、 正被或已被税务机关评估、检查的事项 等拒绝裁定，排除一些明显不适宜进行 裁定的事项，防止税务机关行政资源的 浪费。 3.2.2 事先裁定是否可以确定应 纳税额 对于事先裁定中，税务机关是仅 对纳税人申请的特定交易事项适用税法 进行解释，还是可以进一步为纳税人计 算应纳税额的问题，需要平衡征纳双方 的利益。确定应纳税额可以使纳税人明 确知道拟进行交易的税务后果，有利于 其合理安排预期交易，规避税务风险， 但对税务机关意味着要承担很大的税收 风险。我国的事先裁定制度刚刚起步， 各方面还很不完善，可以等到该制度健 全后进行一些试点